徐 威

(南京財(cái)經(jīng)大學(xué)，江蘇 南京210023)

一、 引言

隨著我國市場化程度和對(duì)外開放水平的不斷提高，有著“空中絲綢之路”美譽(yù)的跨境電子商務(wù)發(fā)展迅速。 據(jù)智庫網(wǎng)電子商務(wù)研究中心發(fā)布的《2019 年度中國跨境電商市場數(shù)據(jù)監(jiān)測報(bào)告》:2019 年中國跨境電商市場規(guī)模達(dá)10.5 萬億元，較2018 年的9 萬億元同比增長16.66%。 受國家政策扶持和市場環(huán)境影響，跨境電子商務(wù)的發(fā)展不僅極大地便利了國家和地區(qū)間的貿(mào)易，同時(shí)還逐漸成為拉動(dòng)內(nèi)需、推動(dòng)外貿(mào)的新動(dòng)力，促進(jìn)社會(huì)就業(yè)、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的新業(yè)態(tài)。

我國跨境電商的興起離不開稅收政策的保駕護(hù)航，保稅進(jìn)口的實(shí)施降低了企業(yè)的交易成本。 在此利好政策下，許多企業(yè)紛紛進(jìn)駐跨境電商領(lǐng)域。 基于我國巨大的人口基數(shù)，跨境電商產(chǎn)業(yè)加速成型。 然而，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)和大數(shù)據(jù)時(shí)代環(huán)境下，跨境電商業(yè)務(wù)同時(shí)給機(jī)構(gòu)征稅帶來了諸多障礙。 一方面，由于交易流程的數(shù)字化、交易信息的相對(duì)隱匿以及征稅對(duì)象的界定不清等，“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移”現(xiàn)象日益加劇了我國企業(yè)所得稅稅收的流失。 另一方面，隨著交易規(guī)模的不斷擴(kuò)大，非法經(jīng)營以及“偷漏騙”稅現(xiàn)象增多。 雖然2016 年我國稅收新政實(shí)施，2019 年相關(guān)電子商務(wù)法頒布，但這些法律法規(guī)從實(shí)踐意義上來看只是一些不具體的框架和規(guī)范，并不能做到將理論和現(xiàn)實(shí)充分結(jié)合。 因此，結(jié)合目前跨境電商行業(yè)的利弊、得失以及其與我國稅收體系的摩擦、匹配，如何制定以及優(yōu)化稅收征管模式、推動(dòng)電商行業(yè)乃至整個(gè)市場又好又快發(fā)展，將是我國稅收征管體系不可規(guī)避的一個(gè)話題。

二、 文獻(xiàn)綜述

(一)國內(nèi)研究現(xiàn)狀綜述

1. 關(guān)于對(duì)跨境電商稅收理論的研究

楊健(2017)、武漢市國家稅務(wù)局課題組(2015)認(rèn)為稅收所具有的公平原則要求:在是否給予征稅這一問題，應(yīng)將跨境電商交易與傳統(tǒng)交易同等對(duì)待。 鄭愛萍(2016)從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)視角對(duì)跨境電商監(jiān)管現(xiàn)狀進(jìn)行分析，認(rèn)為目前在跨境電商行業(yè)輸入遠(yuǎn)高于輸出，如果不予以征管，將不利于整個(gè)行業(yè)后續(xù)的發(fā)展。 路向東等(2015)提出我國跨境電商相對(duì)來說仍處于起始階段，國家應(yīng)給予其進(jìn)一步的成長空間以及政策扶持和優(yōu)惠。

2. 關(guān)于對(duì)跨境電商征稅存在問題的研究

毛道根(2015)提出跨境電商業(yè)務(wù)有有形商品和無實(shí)物商品之分，是否應(yīng)對(duì)后者進(jìn)行征稅是目前我國稅法體系中的一段空白。 李平(2016)認(rèn)為基于稅收管轄權(quán)的存在，跨境電商會(huì)引起各國在征稅權(quán)上的糾紛，提出應(yīng)進(jìn)一步推動(dòng)建立國際稅收交流協(xié)作。 廖益新(2015)基于跨境電商交易的特殊性、交易內(nèi)容的多樣性以及交易方式的無紙化，認(rèn)為對(duì)跨境電商征稅可能存在課稅對(duì)象界定不清等難題。

3. 關(guān)于對(duì)跨境電商征管體系問題的研究

毛雅君(2010 年)認(rèn)為隨著我國進(jìn)出口規(guī)模不斷增長，以善治、良治為施策原則將有利于優(yōu)化稅收征管的效率，為進(jìn)出口貿(mào)易提供便利。 李洪方(2016)分析了我國跨境電商行業(yè)，認(rèn)為應(yīng)在現(xiàn)有稅法的基礎(chǔ)上結(jié)合前者的特殊性，對(duì)跨境電商的征稅方式進(jìn)行制定、修改和完善。 黃亞軍和張然(2018)認(rèn)為跨境電商全程離不開電子系統(tǒng)，應(yīng)著重保證相關(guān)交易系統(tǒng)的完善，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并彌補(bǔ)可能存在的漏洞，為商務(wù)以及征管活動(dòng)提供穩(wěn)定有序的工作環(huán)境。 蘇如飛(2015)認(rèn)為對(duì)于跨境電商的稅收征管應(yīng)結(jié)合消費(fèi)者的受益程度和承擔(dān)能力。

(二)國外研究現(xiàn)狀綜述

1. 關(guān)于跨境電商稅收政策的研究

Rifat Azam(2012)認(rèn)為應(yīng)變革當(dāng)前的國際跨境電商稅收體系，建立一個(gè)獨(dú)立于各國的征管機(jī)構(gòu)，具體協(xié)定將由參與各國共同制定。 J.Hintsa(2014)分析了歐盟跨境電商免稅政策對(duì)消費(fèi)者行為的影響，得出商品本身的品質(zhì)仍是消費(fèi)者的主要關(guān)注點(diǎn)，而免稅幅度的大小對(duì)其行為的影響不大。

2. 關(guān)于跨境電商稅收征管的研究

Aleksandra Bal(2017)對(duì)2016 年歐盟提出的跨境電商征稅提案作出分析，認(rèn)為歐盟應(yīng)進(jìn)一步實(shí)施一站式服務(wù)計(jì)劃，簡并小企業(yè)增值稅規(guī)定，取消對(duì)低價(jià)值進(jìn)口貨物的增值稅免稅政策。 Alm 和Mikhail(2010)研究了電商 eBay 的交易記錄，得出納稅遵從度在個(gè)人方面表現(xiàn)極低，而新賣家相較于老賣家更傾向于隱藏收入，拒絕納稅。

三、 理論基礎(chǔ)

(一)跨境電子商務(wù)的概念及分類

跨境電子商務(wù)從屬于電子商務(wù)，廣泛意義上通常指不同國家的交易主體借由互聯(lián)網(wǎng)的便利而完成的進(jìn)出口交易活動(dòng)。 主要包括企業(yè)對(duì)企業(yè)(business to business，B2B)、企業(yè)對(duì)消費(fèi)者(business to customer，B2C) 和消費(fèi)者對(duì)消費(fèi)者(customer to customer，C2C)。 狹義的跨境電子商務(wù)主要指跨境電商零售行業(yè)，主要包括上述B2C 及C2C 兩項(xiàng)。 三類交易方式中，B2B 交易方式與傳統(tǒng)意義上的對(duì)外貿(mào)易活動(dòng)幾乎無異，且目前我國在這方面的稅收制度安排較為具體完善；消費(fèi)者對(duì)消費(fèi)者C2C 交易因其群體龐大而分散，稅收法律難以做到一刀切。

(二)跨境電子商務(wù)的涉稅特征

1. 交易范圍的廣泛性

受益于互聯(lián)網(wǎng)的便捷迅速以及物流業(yè)的快速發(fā)展，跨境電子商務(wù)較少受到傳統(tǒng)跨境交易中存在的種種限制，諸如地域、時(shí)間以及其他等等，這使得跨境電商能夠充分占據(jù)交易優(yōu)勢，將交易范圍延伸至世界各地。

2. 交易主體的隱蔽性

跨境電商的主要交易渠道是互聯(lián)網(wǎng)，這帶來了其第二個(gè)特征——交易主體的相對(duì)隱蔽。 無須見到交易相對(duì)人、交易對(duì)象，交易主體只需要借助互聯(lián)網(wǎng)，借助網(wǎng)絡(luò)搭建的虛擬空間，并僅僅通過圖片或者聲音等達(dá)成交易協(xié)定，完成交易流程。

3. 交易信息的無紙化

跨境電子商務(wù)的整個(gè)交易流程擺脫了書面合同等實(shí)物協(xié)議，僅需借助個(gè)人或者第三方交易平臺(tái)的網(wǎng)絡(luò)數(shù)字協(xié)議完成。 相對(duì)于傳統(tǒng)交易，數(shù)字化帶來的可能是虛擬、作假以及欺騙等隱患，同時(shí)給稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征管帶來一定的麻煩。

(三)跨境電子商務(wù)的稅收原則

1. 稅收效率原則

稅收效率原則最早可追溯到亞當(dāng)·斯密的稅收便利原則。 稅收效率原則是指相關(guān)稅收制度的制定和實(shí)施應(yīng)最大程度地降低納稅人的納稅負(fù)擔(dān)以及相關(guān)征稅機(jī)構(gòu)的征稅成本。 稅收效率原則也可細(xì)分為經(jīng)濟(jì)效率以及行政效率。 經(jīng)濟(jì)效率是指對(duì)跨境電商的征稅行為不應(yīng)過度影響消費(fèi)者行為乃至整個(gè)行業(yè)的運(yùn)行。 行政效率簡單來說對(duì)應(yīng)于征稅機(jī)關(guān)征稅成本的最小化。

2. 稅收公平原則

在對(duì)跨境電商制定相關(guān)稅則時(shí)，稅收公平原則仍應(yīng)是基礎(chǔ)與重點(diǎn)。 體現(xiàn)為，對(duì)相關(guān)納稅義務(wù)人征稅時(shí)應(yīng)首先衡量納稅人的消費(fèi)水平以及承擔(dān)能力，不應(yīng)不合理地加重納稅人的納稅負(fù)擔(dān)；在確定相關(guān)稅種時(shí)，首先應(yīng)秉持跨境電商實(shí)質(zhì)仍為一般進(jìn)出口貿(mào)易原則，可適當(dāng)考慮其特殊性，但不應(yīng)過分增添新稅種，造成征納雙方的不協(xié)調(diào)。

3. 稅收法定原則

跨境電商稅收政策適用于稅收法定原則，并有其合理性。 首先，跨境電商發(fā)展歷程較短，行業(yè)不合規(guī)、不合法現(xiàn)象仍大量存在，由此出現(xiàn)的一系列難題需要國家機(jī)關(guān)去攻克。通過制定法律規(guī)范其發(fā)展，引導(dǎo)其成長。 其次，跨境電商交易涉及不同國家、不同主體，難免會(huì)遭遇到國與國之間的各種交際障礙，這必然需要國家從中調(diào)整和支持，保障跨境電商行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展和茁壯成長。

四、 我國跨境電子商務(wù)稅收征管現(xiàn)狀及問題

(一)我國跨境電商稅收征管必要性

首先，跨境電商稅收流失嚴(yán)重，據(jù)中國電子商務(wù)研究中心估計(jì)，2016 年度以及2017 年度稅收流失總額分別達(dá)到了1200 億元和1800 億元。 結(jié)合這兩年跨境電商的狀態(tài)，相關(guān)征管制度若得不到具體修訂和完善，稅收流失現(xiàn)象將愈演愈烈，這非常不利于行業(yè)以及整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

其次，對(duì)跨境電商征稅將有利于市場公平。 跨境電商作為新興業(yè)態(tài)，其交易體量逐步攀升，經(jīng)濟(jì)影響越來越大，對(duì)其進(jìn)行征稅將有利于平衡不同貿(mào)易方式之間的發(fā)展，維護(hù)市場的公平穩(wěn)定。

最后，對(duì)跨境電商征稅將有益于改革完善我國的稅收體制。 針對(duì)跨境電商帶來的偷漏騙稅問題，逐步制定相關(guān)法律條文，規(guī)范電商行業(yè)的誠信經(jīng)營，對(duì)于完善我國稅收體制是重要且必要的。

(二)我國跨境電商稅收征管現(xiàn)狀及問題

1. 跨境電商稅收征管現(xiàn)狀

在國際經(jīng)濟(jì)下行、外貿(mào)交易下滑的環(huán)境下，我國跨境電商逆流而動(dòng)，成長迅速。 此前，行郵稅一直扮演著進(jìn)口商品守門人的角色。 隨著跨境電商交易規(guī)模的不斷擴(kuò)大，若仍舊維持行郵稅的地位，其征稅水平較低將有損于市場公平，同時(shí)加大了機(jī)構(gòu)的征管難度。 有鑒于此，相關(guān)部門先后出臺(tái)了一系列政策性文件，主要針對(duì)以下幾個(gè)方面:

(1)保稅政策目前僅適用于試點(diǎn)城市。 隨著跨境電商進(jìn)口規(guī)模不斷擴(kuò)大，國內(nèi)賣家通常集中自國外采購，再根據(jù)國內(nèi)需求進(jìn)行分銷。 但由于國內(nèi)買家分散，需求不一，而許多賣家往往不具備專業(yè)儲(chǔ)存以及物流方面的行業(yè)經(jīng)驗(yàn)。 因此，海關(guān)總署開放試點(diǎn)政策，在相對(duì)而言交易量大、業(yè)務(wù)頻繁的城市實(shí)施保稅，來保障交易的有序進(jìn)行。

(2)確定了根據(jù)跨境電商商品征收進(jìn)口稅的范圍。 不管是否通過與海關(guān)聯(lián)網(wǎng)的交易平臺(tái)完成交易，只要能實(shí)現(xiàn)交易、支付、物流“三單”電子信息比對(duì)的進(jìn)口商品，均按商品征稅。

(3)對(duì)跨境電子商務(wù)進(jìn)口稅收的各要素做了具體規(guī)定。其中納稅義務(wù)人為跨境電商進(jìn)口個(gè)人，相關(guān)企業(yè)可作為代收代繳義務(wù)人。 除此以外還有稅率、完稅價(jià)格、限額內(nèi)和限額外征稅等規(guī)定。

2. 我國跨境電商稅收征管存在的問題

(1)電商進(jìn)口和傳統(tǒng)進(jìn)口稅負(fù)差異大

傳統(tǒng)進(jìn)口方式在辦理貨物入境手續(xù)時(shí)，可參照較為完善的征管機(jī)制，并依法分別繳納關(guān)稅、增值稅等稅收。 對(duì)于跨境電商，由于其征管體制的不完全，又得益于諸如試點(diǎn)城市保稅政策、審批和通關(guān)便利等利好，其交易成本、稅收負(fù)擔(dān)較傳統(tǒng)方式差異和優(yōu)勢明顯。 同時(shí)，稅負(fù)差異大亦可能帶來不同地區(qū)跨境電商的發(fā)展不平衡問題。

(2)課稅對(duì)象難以界定

征稅對(duì)象是物品還是貨物，這一直是模糊不清的問題。根據(jù)《海關(guān)法》，物品和貨物分別適用不同的海關(guān)監(jiān)管模式，關(guān)于它們的入境手續(xù)和監(jiān)管流程亦存在較大差異。 在征管上，自用物品由于其通常為個(gè)人合理自用，其稅收負(fù)擔(dān)較輕，而貨物則較重。

另外，隨著網(wǎng)絡(luò)時(shí)代和互聯(lián)網(wǎng)的飛速發(fā)展，商品標(biāo)的越來越新穎，衍生出了許多無形商品，即數(shù)字化產(chǎn)品。 有形商品和無形商品的區(qū)別征管也存在一定的難度。 對(duì)于無形商品，由于其虛擬無實(shí)體，且憑借網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)忍卣?，稅收征管難以具體落實(shí)，準(zhǔn)確征稅。 這不僅不利于我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)建設(shè)，亦會(huì)大大地增加稅收流失。

(3)納稅主體難以確定

傳統(tǒng)交易方式下，納稅主體即為納稅義務(wù)人，通常明確具體。 但在復(fù)雜的電商交易環(huán)境中，交易主體的交易行為通過網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)完成，擺脫了傳統(tǒng)的書面協(xié)議和紙張票據(jù)，真正實(shí)現(xiàn)了全過程數(shù)字交易。 而網(wǎng)絡(luò)的虛擬性不可避免地為交易主體的身份隱蔽提供了渠道，通過網(wǎng)絡(luò)工具或漏洞來脫離法律征管的范圍。

(4)出口退稅程序復(fù)雜

出口退稅主要是為了避免因進(jìn)口征稅帶來的重復(fù)征稅問題，以及增強(qiáng)我國出口商品的競爭力而給予跨境電商的優(yōu)惠措施。 然而退稅的流程相對(duì)來說比較煩瑣，文件審查以及資格認(rèn)定等都要耗費(fèi)一定的人力和物力。 與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，跨境電商交易頻繁、數(shù)量小并且缺乏相關(guān)單據(jù)，造成了跨境電商在是否應(yīng)退稅以及退多少稅的問題上認(rèn)定困難。

(5)征管程序有待完善

網(wǎng)上稅務(wù)登記制度雖然已在我國建立，但跨境電商交易方式具有的特殊性決定了其仍然不能完全適應(yīng)當(dāng)前的登記程序。 如果納稅人借此錯(cuò)誤申報(bào)、遺漏申報(bào)甚至逃避申報(bào)，都將給征管帶來不必要的麻煩。

五、 完善對(duì)策及建議

(一)完善立法規(guī)定，遵循稅收法定

法律法規(guī)的出臺(tái)并實(shí)施是提升跨境電商稅收征管水平的首要舉措。 目前對(duì)于我國跨境電商零售業(yè)務(wù)的稅收征管主要是通過一些臨時(shí)性的公告來起作用，法律法規(guī)上存在待彌補(bǔ)的缺失和空白，同時(shí)也側(cè)面說明了有關(guān)跨境電商的稅收立法層級(jí)較低。 在完善稅法的過程中，一要保證“質(zhì)”，即提高跨境電商稅收立法層級(jí)；二要保證“量”，即有法可依。

(二)推進(jìn)信息化管理，完善稅收征管程序

跨境電商的數(shù)字化交易一直存在著交易主體利用互聯(lián)網(wǎng)手段或技術(shù)漏洞來逃避稅法征管的隱患。

首先，各部門應(yīng)實(shí)現(xiàn)交易信息的互聯(lián)和共享，以節(jié)約其在不同部門間轉(zhuǎn)換帶來的成本，打破信息的壁壘，實(shí)現(xiàn)征管的便利。 其次，充分利用信息化系統(tǒng)對(duì)跨境電商進(jìn)行便捷化工商登記，如通過實(shí)名制注冊、網(wǎng)址域名追蹤等技術(shù)，簡化登記手續(xù)，省去線下登記可能帶來的麻煩。 最后，對(duì)于納稅申報(bào)程序的優(yōu)化，稅務(wù)部門應(yīng)嚴(yán)格規(guī)范數(shù)字化經(jīng)營和電子發(fā)票的運(yùn)用，與電商平臺(tái)、物流平臺(tái)等合作，實(shí)現(xiàn)交易信息和電子發(fā)票的互聯(lián)互通，便于稅收征管。

(三)加強(qiáng)跨境電商海關(guān)的稅收監(jiān)管

海關(guān)在進(jìn)出口貿(mào)易中扮演著重要角色。 在數(shù)據(jù)方面，“金稅三期”和海關(guān)的執(zhí)法系統(tǒng)可實(shí)現(xiàn)信息共享，對(duì)于跨境電商中的商品和資金來去做到一手掌握。 在監(jiān)管效率上，海關(guān)亦可與各大電商平臺(tái)合作，對(duì)不同交易頻次的不同對(duì)象實(shí)行分類管理。 對(duì)數(shù)量較少且合理的可適當(dāng)放寬管理，對(duì)交易頻繁、數(shù)量雜多的應(yīng)重點(diǎn)調(diào)查和監(jiān)管，并建立長期的動(dòng)態(tài)管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)監(jiān)管的效率化。

(四)建立第三方平臺(tái)的代扣代繳制度

在與各大平臺(tái)實(shí)現(xiàn)信息共享的同時(shí)，可考慮建立第三方平臺(tái)代扣代繳制度。 跨境電商的征管較傳統(tǒng)交易需要耗費(fèi)更多的人力和無力。 如今支付平臺(tái)被人們廣泛運(yùn)用，稅務(wù)部門可將數(shù)量金額較小的交易經(jīng)過比對(duì)確認(rèn)后，交由第三方平臺(tái)代扣代繳，并開具發(fā)票。 對(duì)于一些重大的交易項(xiàng)目，則可以運(yùn)用查賬征收的方式來解決。

(五)加強(qiáng)國際稅收監(jiān)督機(jī)制

跨境電商交易涉及不同國家，需要國與國之間的互相監(jiān)督協(xié)作。 首先，對(duì)跨境電商交易的來去，各國應(yīng)做到全方位監(jiān)督、綜合管理。 其次，應(yīng)加強(qiáng)國際雙邊或多邊的稅收情報(bào)交換，打擊跨境電商交易的逃稅行為，抑制本國的稅收流失，維護(hù)市場公平。 最后，應(yīng)積極參與國際稅收協(xié)定制定，建立聯(lián)合的監(jiān)督機(jī)制和組織。 在制定國際稅收規(guī)則時(shí)，應(yīng)考慮不同國家的市場訴求、文化傳統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異，維護(hù)各國自身利益的同時(shí)，真正做到有效的合作與監(jiān)督。