馬廣林

(1.中國(guó)海洋大學(xué) 管理學(xué)院，山東 青島 266100；2.中國(guó)海洋大學(xué) 人本價(jià)值管理研究所，山東 青島 266100)

綜觀東西方內(nèi)部控制的歷史演進(jìn)過(guò)程，自人類最早的內(nèi)部控制實(shí)踐產(chǎn)生至今的五六千年以來(lái)，[1][2](1)目前學(xué)界普遍認(rèn)為在西方最早的內(nèi)部控制思想可以追溯至公元前3000多年前美索不達(dá)米亞時(shí)期的記錄控制；在中國(guó)，有文獻(xiàn)可考的內(nèi)部控制最早可追溯至周朝，其時(shí)就有了不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)控制、會(huì)計(jì)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制及預(yù)算控制等內(nèi)部控制思想。內(nèi)部控制經(jīng)歷了以糾錯(cuò)防弊為主要目的的內(nèi)部牽制活動(dòng)，以降低風(fēng)險(xiǎn)為主要目的的風(fēng)險(xiǎn)控制手段，以及兼顧風(fēng)險(xiǎn)管理、效率提升和戰(zhàn)略支持等多重目標(biāo)的整合型控制結(jié)構(gòu)等發(fā)展階段。在這一發(fā)展歷程中，內(nèi)部控制始終是企業(yè)管控體系的鋼筋鐵脈，在企業(yè)管理實(shí)踐中為制度設(shè)計(jì)工作確立原則、提供框架和指引。可以說(shuō)，有什么樣的內(nèi)部控制理念和實(shí)踐，就有什么樣的管理制度精神，最終影響企業(yè)運(yùn)行的安全和效率。

在內(nèi)部控制實(shí)踐中，由于內(nèi)部控制理念有誤區(qū)，內(nèi)部控制假設(shè)不夠完整和可靠，導(dǎo)致內(nèi)部控制內(nèi)核偏移、邏輯和路徑失當(dāng)，使得內(nèi)部控制基于“重事輕人”的認(rèn)知，過(guò)度強(qiáng)化規(guī)則而弱化機(jī)制，過(guò)度關(guān)注剛性化控制而忽略柔性化控制的作用，“一味強(qiáng)調(diào)……剛性制度安排而忽視‘軟因素’的作用”，[3]導(dǎo)致合法、安全、信息完整真實(shí)、效率和戰(zhàn)略等控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)得不盡人意，特別是后兩者。內(nèi)部控制的重心與內(nèi)核究竟是什么，應(yīng)該按照怎樣的邏輯和路徑開(kāi)展內(nèi)部控制工作才能抓住內(nèi)部控制的靈魂，變被動(dòng)控制為主動(dòng)控制，通過(guò)柔性和人性化的控制機(jī)制降低企業(yè)運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)、提升運(yùn)行效率，最終實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)？本文認(rèn)為，對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)實(shí)施人本化提升是解決問(wèn)題的出路。

一、相關(guān)研究回顧

人本內(nèi)部控制屬于內(nèi)部控制與人本管理交叉領(lǐng)域的研究話題，該話題是學(xué)者們基于對(duì)傳統(tǒng)內(nèi)部控制因忽視人的心理和行為特點(diǎn)，將人“作為一種機(jī)械的、工具性的對(duì)象加以控管”，[4]過(guò)度強(qiáng)調(diào)對(duì)人的行為的強(qiáng)制性、機(jī)械化控制，而缺乏應(yīng)有的柔性和激勵(lì)性，進(jìn)而不能更能好地實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造目標(biāo)這一現(xiàn)狀的認(rèn)知而提出的。[5][6][7][8]關(guān)于人本內(nèi)部控制的內(nèi)涵，現(xiàn)有研究成果在觀點(diǎn)上比較一致，普遍認(rèn)為企業(yè)的內(nèi)部控制活動(dòng)應(yīng)“以人為本，尊重人的主體地位，把人作為企業(yè)內(nèi)部控制的主題和對(duì)象，并貫穿到企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的始終”[9][10]“人既是內(nèi)部控制的客體，也是內(nèi)部控制的主體，既是內(nèi)部控制的手段，也是內(nèi)部控制的目的”，[11]認(rèn)為人本化內(nèi)部控制的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)組織利益與個(gè)人利益、發(fā)揮主觀能動(dòng)性和約束主觀能動(dòng)性、規(guī)范的統(tǒng)一性和現(xiàn)實(shí)的多樣性這三大平衡，[5]最終更好地服務(wù)于企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程。[8]在人本內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)路徑上，現(xiàn)有研究觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)讓人參與到內(nèi)部控制的全過(guò)程中去，而不是僅在內(nèi)部控制執(zhí)行中參與，[12]人本內(nèi)部控制應(yīng)建立起“競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制、決策機(jī)制、激勵(lì)與約束機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)治理機(jī)制和績(jī)效評(píng)估機(jī)制”，[4]除傳統(tǒng)內(nèi)部控制的硬約束外，還應(yīng)實(shí)施旨在調(diào)動(dòng)主觀能動(dòng)性的軟約束，[6]“建立‘剛性制度約束 + 柔性環(huán)境建設(shè)’的人本控制結(jié)構(gòu)”，[13]在軟約束上可將傳統(tǒng)文化嵌入到控制環(huán)境、信息溝通和監(jiān)督中，[14]“突出企業(yè)文化建設(shè)的基礎(chǔ)作用”，[15][16]承認(rèn)人力資本所有者權(quán)益，以調(diào)動(dòng)人在內(nèi)部控制方面的積極性。[11]王竹泉等指出，在傳統(tǒng)內(nèi)部控制理論和實(shí)踐中，“過(guò)度的制度主義……不利于激發(fā)內(nèi)外利益相關(guān)者的積極性和創(chuàng)造性，因此需要人本主義加以補(bǔ)充，以彌補(bǔ)制度主義可能存在的缺陷”，由此提出“控制結(jié)構(gòu) + 企業(yè)文化”的內(nèi)部控制新二元論思想。[3]

綜上可見(jiàn)，學(xué)者們?cè)谌吮緝?nèi)部控制領(lǐng)域做了許多有益的探索，在觀念、目標(biāo)、指導(dǎo)思想等方面基本取得一致的看法，但在內(nèi)部控制人本化的本質(zhì)、內(nèi)在邏輯、實(shí)現(xiàn)模式等方面尚未做深入而系統(tǒng)的探討，且部分研究成果有套種傳統(tǒng)內(nèi)部控制框架的之嫌，以“人本內(nèi)控”之名討論傳統(tǒng)內(nèi)控之實(shí)，未抓住內(nèi)部控制人本化的根本。在王竹泉等學(xué)者提出的“人本主義和制度主義并舉”這一大方向上，[3]除了“文化”因素外，還需從哪些方面入手來(lái)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)的人本化提升，進(jìn)而更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制和企業(yè)目標(biāo)？這是值得深入研究的問(wèn)題。

二、傳統(tǒng)內(nèi)部控制(2) 本文中的“傳統(tǒng)內(nèi)部控制”是指當(dāng)前《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指導(dǎo)下普遍實(shí)踐的內(nèi)部控制做法，是區(qū)別于本文“人本化內(nèi)部控制”的說(shuō)法。的本質(zhì)與問(wèn)題

(一)內(nèi)部控制目標(biāo)定位與功能解讀

按照筆者對(duì)內(nèi)部控制的理解，內(nèi)部控制有狹義和廣義之別。狹義的內(nèi)部控制與管理循環(huán)中的“糾偏性控制”是同一個(gè)范疇的概念，作為一種“控制的手段”，其重心與宗旨在于糾偏防弊，這也是過(guò)去在單純以降低風(fēng)險(xiǎn)為目的的內(nèi)部控制理念下對(duì)內(nèi)部控制內(nèi)涵與外延的界定。而廣義的內(nèi)部控制則是一個(gè)以行為管控為核心，通過(guò)實(shí)現(xiàn)多重控制目標(biāo)(比如合法性目標(biāo)、安全性目標(biāo)、效率性目標(biāo)、戰(zhàn)略性目標(biāo)等)來(lái)支持和保障企業(yè)價(jià)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的整合型控制系統(tǒng)。這一控制系統(tǒng)存在的價(jià)值不僅限于幫助組織在各種業(yè)務(wù)和管理活動(dòng)中糾偏防弊，還追求組織運(yùn)行效率的提升和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，這正是五部委聯(lián)合頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《規(guī)范》)及系列指引所倡導(dǎo)的內(nèi)部控制精神之所在。

與廣義層面上的內(nèi)部控制內(nèi)涵與外延的界定及內(nèi)部控制精神相適應(yīng)，《規(guī)范》將內(nèi)部控制的目標(biāo)定位為“合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。在這一定位中，將“提高經(jīng)營(yíng)效率和效果”“促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略” 作為內(nèi)部控制的重要目標(biāo)，這對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的打造提出了更高的要求——內(nèi)部控制系統(tǒng)不僅要具備傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)控制導(dǎo)向下的糾錯(cuò)防弊功能，還需具備效率提升與戰(zhàn)略支持功能。這一功能定位注定了管理循環(huán)意義上的糾偏性控制理念和實(shí)踐無(wú)法完整實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。在內(nèi)部控制實(shí)踐過(guò)程中，必須嚴(yán)格以控制目標(biāo)為導(dǎo)向，抓住內(nèi)部控制的靈魂與內(nèi)核，在“行為管理”觀下，按照“整合管理型”控制邏輯和路徑進(jìn)行內(nèi)部控制體系的打造，這樣才能完整地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。

(二)傳統(tǒng)內(nèi)部控制的邏輯與本質(zhì)解析

1、傳統(tǒng)內(nèi)部控制的內(nèi)在邏輯

傳統(tǒng)內(nèi)部控制在“有限理性”“自利人”及“多人不合謀”假設(shè)下，[17]以控制環(huán)境為背景和基礎(chǔ)，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并選擇風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行控制活動(dòng)的設(shè)計(jì)，并通過(guò)內(nèi)部監(jiān)督實(shí)現(xiàn)對(duì)控制活動(dòng)設(shè)計(jì)及運(yùn)行過(guò)程的監(jiān)控和優(yōu)化。為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，綜合采用目標(biāo)控制、組織控制、授權(quán)控制、流程控制、檢查控制、會(huì)計(jì)控制、預(yù)算控制、分析控制及考核控制等控制手段，實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)和管理活動(dòng)的指導(dǎo)與干預(yù)。在這種控制邏輯下，人的有限理性、自利傾向被作為內(nèi)部控制要克服和解決的首要、核心問(wèn)題，這也自然構(gòu)成了相關(guān)管理制度設(shè)計(jì)的重心所在。

2、傳統(tǒng)內(nèi)部控制的本質(zhì)——以事為中心對(duì)人行為的剛性化防控

通過(guò)上文對(duì)傳統(tǒng)內(nèi)部控制內(nèi)在邏輯的梳理，不難看出傳統(tǒng)內(nèi)部控制的主旋律在于“控制”——糾偏防弊意義上的控制。這種糾偏式控制以業(yè)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為導(dǎo)向，以業(yè)務(wù)的技術(shù)流程為依托，以業(yè)務(wù)活動(dòng)承擔(dān)者——“人”的行為為防控對(duì)象，通過(guò)前文提及的系列控制方法對(duì)“人”執(zhí)行業(yè)務(wù)的行為進(jìn)行偏差糾正和舞弊防范，從而解決“有限理性”、因“自利”而舞弊或合謀等問(wèn)題，進(jìn)而確保經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的安全、合規(guī)開(kāi)展。這種內(nèi)部控制的邏輯本質(zhì)上是一種以(股東的)“事”——業(yè)務(wù)的安全、合規(guī)開(kāi)展——為中心對(duì)“人”行為的防控，其特點(diǎn)是剛性、僵化、被動(dòng)，容易導(dǎo)致內(nèi)部控制陷入機(jī)械控制誤區(qū)，致使內(nèi)部控制實(shí)踐出現(xiàn)諸多問(wèn)題。

(三)傳統(tǒng)內(nèi)部控制實(shí)踐容易出現(xiàn)的問(wèn)題

傳統(tǒng)內(nèi)部控制“以事為中心對(duì)人的剛性化防控”這一本質(zhì)，容易導(dǎo)致企業(yè)在內(nèi)部控制實(shí)踐中出現(xiàn)以下問(wèn)題：

1、效率目標(biāo)事實(shí)上的殘缺性

盡管在理論上、《規(guī)范》中人們將“提高經(jīng)營(yíng)效率和效果”作為內(nèi)部控制的重要目標(biāo)予以定位，但由于在“有限理性”“自利人”及“多人不合謀”假設(shè)下進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)，容易將主要精力投放在對(duì)人的行為的剛性“防控”上，過(guò)度而生硬的控制會(huì)降低業(yè)務(wù)開(kāi)展的效率。即便在內(nèi)部控制理論和實(shí)踐中會(huì)通過(guò)貫徹“適度控制”原則來(lái)確?！靶省保@種對(duì)“效率”的理解是狹隘的——僅限于“節(jié)約時(shí)間資源”視角的效率問(wèn)題，而忽視了通過(guò)潛力挖掘“提升財(cái)務(wù)資源投入產(chǎn)出比”意義上的效率問(wèn)題，導(dǎo)致內(nèi)部控制在“效率”目標(biāo)上實(shí)現(xiàn)得不盡人意。因此，在內(nèi)部控制系統(tǒng)優(yōu)化過(guò)程中，需兼顧時(shí)間資源和財(cái)務(wù)資源的雙重效率目標(biāo)，以此為導(dǎo)向探究?jī)?nèi)部控制系統(tǒng)優(yōu)化的方向和路徑。

2、對(duì)人的假設(shè)具有片面性

傳統(tǒng)內(nèi)部控制與人有關(guān)的基本假設(shè)主要包括“有限理性”“自利人”及“多人不合謀”等假設(shè)。這些假設(shè)本質(zhì)上是“X理論”對(duì)組織中人性的推定，其對(duì)組織中“人”的推斷更多地還是強(qiáng)調(diào)其“人性惡”的一面，而對(duì)“Y理論”所推定的人在科學(xué)的行為管理機(jī)制下會(huì)進(jìn)行自我約束，進(jìn)而采取積極、主動(dòng)的行為這一可能性關(guān)注不夠，導(dǎo)致對(duì)人的假設(shè)過(guò)于片面，由此導(dǎo)致內(nèi)部控制實(shí)踐容易過(guò)分重視糾偏防弊意義上的剛性控制，而通過(guò)潛力挖掘來(lái)提升效率的目標(biāo)被忽視或弱化。實(shí)際上，組織中的人是“復(fù)雜人”，既有消極的一面，也有積極的一面，因此內(nèi)部控制對(duì)人的假設(shè)應(yīng)兼顧二者，這樣才能面向經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體——“人”做出科學(xué)的機(jī)制設(shè)計(jì)。

3、環(huán)境因素事實(shí)上的外生性

盡管傳統(tǒng)內(nèi)部控制理論將“內(nèi)部環(huán)境”作為內(nèi)部控制體系的一個(gè)重要的要素，但如前所述，由于在內(nèi)部控制實(shí)踐中關(guān)于“人”的假設(shè)的片面，往往將內(nèi)部控制的重心放在對(duì)特定內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行評(píng)估的基礎(chǔ)上，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)水平，進(jìn)而確定風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策和采取控制手段。在這一過(guò)程中，往往在實(shí)質(zhì)上將內(nèi)部環(huán)境作為內(nèi)部控制的外生變量——僅在特定的控制環(huán)境條件下實(shí)施機(jī)械化的控制，而對(duì)“環(huán)境”因素對(duì)人的行為的影響關(guān)注不足，進(jìn)而導(dǎo)致對(duì)環(huán)境因素的優(yōu)化或改善被弱化甚至遺漏，(3)從要素功能上看，控制環(huán)境在為控制活動(dòng)的建立提供基礎(chǔ)條件的同時(shí)，也具有行為管控的功能。從而導(dǎo)致內(nèi)部控制體系建設(shè)的片面性，其結(jié)果必然是在特定的環(huán)境下實(shí)施“圍追堵截”式的剛性化控制活動(dòng)，內(nèi)部控制陷入“制度主義”誤區(qū)，效果有限。因此，無(wú)論內(nèi)部控制實(shí)踐還是理論研究，均應(yīng)將對(duì)“環(huán)境”相關(guān)因素的調(diào)研、評(píng)估和優(yōu)化作為內(nèi)部控制體系打造或優(yōu)化的重要工作內(nèi)容，即將內(nèi)部控制環(huán)境(特別是行為直接相關(guān)的環(huán)境因素)實(shí)質(zhì)性地“內(nèi)生化”。

4、內(nèi)部控制的重心偏移

由于在內(nèi)部控制實(shí)踐中對(duì)效率目標(biāo)定位的殘缺、基本假設(shè)的片面，以及環(huán)境因素事實(shí)上的外生性，導(dǎo)致傳統(tǒng)內(nèi)部控制更多地是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體——人的“防”與“控”，這是一種消極、被動(dòng)式的控制，究其根源在于將人視為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的工具和內(nèi)部控制的對(duì)象，忽視了人在內(nèi)部控制中的主體作用。這種理念上的誤區(qū)和偏差，必然導(dǎo)致內(nèi)部控制實(shí)踐囿于狹義上的“控制”范疇，陷入“剛性控制”誤區(qū)，使得內(nèi)部控制系統(tǒng)剛性有余而柔性和人性不足，影響內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

5、內(nèi)部控制體系糾偏有余而動(dòng)力不足

正是由于前述假設(shè)的片面和重心的偏移，導(dǎo)致在傳統(tǒng)內(nèi)部控制實(shí)踐中過(guò)多的精力被放在了對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中人的行為的糾偏上，而在行為引導(dǎo)和動(dòng)力機(jī)制營(yíng)造方面關(guān)注不足，從而無(wú)法在“提升財(cái)務(wù)資源投入產(chǎn)出比”意義上的效率目標(biāo)上取得應(yīng)有的成效，使得內(nèi)部控制的“效率提升”和“戰(zhàn)略支持”目標(biāo)無(wú)法最大化的實(shí)現(xiàn)。

三、內(nèi)部控制應(yīng)以人為本

(一)從“以事為中心”到“以人為中心”

不難看出，傳統(tǒng)內(nèi)部控制所存在的上述問(wèn)題均是圍繞“人”這一核心要素而出現(xiàn)的——對(duì)人這一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體建立片面的假設(shè)，導(dǎo)致內(nèi)部控制重心偏移到對(duì)行為的剛性控制，弱化了內(nèi)部控制環(huán)境因素對(duì)人的行為的控制作用，最終導(dǎo)致內(nèi)部控制對(duì)價(jià)值創(chuàng)造行為糾偏有余而動(dòng)力不足，無(wú)法更好地實(shí)現(xiàn)效率(特別是“提升財(cái)務(wù)資源投入產(chǎn)出比”意義上的效率)這一控制目標(biāo)，在戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上也就自然無(wú)法盡如人意。欲改變這一現(xiàn)狀，仍應(yīng)以“人”這一核心要素為切入點(diǎn)，提升內(nèi)部控制的人本主義色彩，通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)人本化的提升來(lái)提高內(nèi)部控制的成效。

企業(yè)作為一個(gè)人力資本與非人力資本的特別合約，[18]是兩類利益相關(guān)者集體選擇的結(jié)果。[19]因此，企業(yè)應(yīng)以追求利益相關(guān)者共有價(jià)值最大化為目標(biāo)，相應(yīng)地，內(nèi)部控制也自然要以為確保這一企業(yè)目標(biāo)的高效實(shí)現(xiàn)提供支持和保障為目標(biāo)，于是就有了“合法性目標(biāo)→安全性目標(biāo)、(信息)真實(shí)完整性目標(biāo)、效率性目標(biāo)→戰(zhàn)略目標(biāo)”這一內(nèi)部控制分層目標(biāo)體系，[3]全方位、系統(tǒng)性地支持和保障企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和治理活動(dòng)。問(wèn)題的關(guān)鍵在于，內(nèi)部控制系統(tǒng)如何營(yíng)造才能真正意義上實(shí)現(xiàn)對(duì)共有價(jià)值最大化這一企業(yè)目標(biāo)的支持和保障？

一方面，如果內(nèi)部控制仍舊延續(xù)傳統(tǒng)內(nèi)部控制“以(股東的)事為中心對(duì)人的剛性化防控”這一邏輯和做法，而不在權(quán)責(zé)利安排上去貫徹“共有價(jià)值最大化”這一企業(yè)目標(biāo)所蘊(yùn)含的價(jià)值理念，人力資本所有者因此無(wú)法完整實(shí)現(xiàn)主體權(quán)益的話，他們就會(huì)有因“選擇”錯(cuò)誤而被虧待的感覺(jué)，就會(huì)將自身置于企業(yè)總體價(jià)值之外看問(wèn)題，不僅缺乏釋放價(jià)值創(chuàng)造潛力的動(dòng)力，而且還可能產(chǎn)生自利行為，“節(jié)約時(shí)間資源”和“提升財(cái)務(wù)資源投入產(chǎn)出比”意義上的內(nèi)控效率目標(biāo)自然也就難以有效實(shí)現(xiàn)。簡(jiǎn)言之，欲真正實(shí)現(xiàn)“效率最大化”這一控制目標(biāo)，需正視“人”的行為是價(jià)值本源這一事實(shí)，正視“人”在企業(yè)中的權(quán)責(zé)利主體地位，將“人”的權(quán)益維護(hù)和保障作為內(nèi)部控制的目的之一，而不是將人作為單純的控制對(duì)象。

另一方面，即使回到“合法”“安全”和“信息真實(shí)完整”這些淺層次控制目標(biāo)上，由于信息不對(duì)稱問(wèn)題，傳統(tǒng)剛性化的專門控制手段也難以完全實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。人的行為是一切風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)弊的內(nèi)部根源，欲從根源上降低風(fēng)險(xiǎn)、抑制舞弊，除了傳統(tǒng)專門化控制活動(dòng)以外，還需依靠行為主體的“自控”和自發(fā)性的“他控”(4)意指?jìng)鹘y(tǒng)內(nèi)部控制下蘊(yùn)含于組織、治理、體制、流程等控制媒介中的主動(dòng)性控制措施以外的，發(fā)自于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體內(nèi)心的主動(dòng)糾正他人行為偏差的控制行為，比如主動(dòng)制止或舉報(bào)他人侵害與自身利益相關(guān)的集體利益的不當(dāng)行為。機(jī)制，這種機(jī)制的內(nèi)控效應(yīng)是傳統(tǒng)剛性化控制活動(dòng)無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，是對(duì)后者的有益補(bǔ)充。而要收獲這種效應(yīng)，仍需將“人”這一要素置于內(nèi)部控制的核心位置，以“自控”基礎(chǔ)打造和“自控”與“他控”誘發(fā)機(jī)制構(gòu)建為手段，實(shí)現(xiàn)主動(dòng)性控制。

綜上，“以(股東的)事為中心對(duì)人的剛性化防控”這種控制邏輯不符合組織中真實(shí)的人性特征，不符合企業(yè)作為基于集體選擇的特別合約這一本質(zhì)，無(wú)法有效實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。無(wú)論從目的還是手段角度看，內(nèi)部控制都應(yīng)在認(rèn)清企業(yè)本質(zhì)的基礎(chǔ)上，回歸“人”的主體地位和發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性，打造“為了人，依靠人”的人本化內(nèi)部控制系統(tǒng)。

(二)人本內(nèi)部控制及其本質(zhì)

所謂“人本內(nèi)部控制”是對(duì)“以人為本的內(nèi)部控制”的簡(jiǎn)稱，是在利益相關(guān)者共有價(jià)值最大化這一企業(yè)目標(biāo)導(dǎo)向下，以人在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中的權(quán)責(zé)利主體地位回歸為核心，綜合平衡人在內(nèi)部控制中的目的、手段和對(duì)象三種角色，以人為中心和出發(fā)點(diǎn)，通過(guò)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的行為自控與他控機(jī)制的營(yíng)造，并與傳統(tǒng)制度化的控制結(jié)構(gòu)相耦合，實(shí)現(xiàn)自控與他控相結(jié)合，柔性控制與剛性控制相結(jié)合的一種整合型內(nèi)部控制系統(tǒng)。

人本內(nèi)部控制與傳統(tǒng)內(nèi)部控制有著本質(zhì)上的不同，由于其以利益相關(guān)者合約觀下共有價(jià)值最大化作為要去支持和保障的企業(yè)目標(biāo)，不再簡(jiǎn)單地將“人”作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中防控的對(duì)象，而是將人的地位提升至物力資本股東的事業(yè)合伙人的高度，正視“人”在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)中的主體和本源作用，尊重價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中“責(zé)任(履行情況體現(xiàn)“貢獻(xiàn)”)、權(quán)利和利益應(yīng)內(nèi)在統(tǒng)一”這一價(jià)值邏輯，通過(guò)組織與激勵(lì)等相關(guān)內(nèi)控環(huán)境因素的內(nèi)生化改造來(lái)營(yíng)造主動(dòng)性的自控與他控機(jī)制，以此實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的主觀不確定性因素的自發(fā)性控制。在此基礎(chǔ)上耦合傳統(tǒng)制度化的控制結(jié)構(gòu)作為補(bǔ)救機(jī)制，由此實(shí)現(xiàn)柔性控制與剛性控制的有機(jī)結(jié)合?？梢?jiàn)，相比于傳統(tǒng)剛性化的內(nèi)部控制而言，人本內(nèi)部控制具有顯著的柔性化和自發(fā)性特征。

四、內(nèi)部控制人本化的實(shí)現(xiàn)邏輯

自發(fā)性控制是人本化內(nèi)部控制區(qū)別于傳統(tǒng)剛性化內(nèi)部控制的本質(zhì)特征之一。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中能否實(shí)現(xiàn)行為主體的“自控”，取決于三個(gè)方面的因素：第一，行為主體是否有實(shí)施自我控制的意識(shí)和價(jià)值理念，這涉及組織中“人”的價(jià)值觀問(wèn)題；第二，行為主體是否有能力控制自身的價(jià)值創(chuàng)造行為，這受經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的專業(yè)勝任力因素影響；第三，行為主體是否有動(dòng)力進(jìn)行自我控制，這取決于“共有價(jià)值最大化”目標(biāo)能否通過(guò)科學(xué)的權(quán)責(zé)利配置機(jī)制予以落實(shí)。由此可見(jiàn)，欲打造具有行為自控功能的內(nèi)部控制系統(tǒng)，首先，應(yīng)通過(guò)企業(yè)文化建設(shè)對(duì)員工價(jià)值觀進(jìn)行引導(dǎo)，使之意識(shí)到自我約束、自我控制是實(shí)現(xiàn)共有價(jià)值最大化的前提，由此產(chǎn)生自我控制的意識(shí)；其次，還需提升員工的專業(yè)勝任能力，從而使之具備“沿著正確的方向正確地做事”的現(xiàn)實(shí)可能，從而提高決策和執(zhí)行能力，減少行為偏差；最后，在此基礎(chǔ)上，通過(guò)激勵(lì)機(jī)制的設(shè)計(jì)和實(shí)施，調(diào)動(dòng)員工自我糾偏、自我控制的積極性，主動(dòng)追求共有價(jià)值最大化——因?yàn)樽约旱睦媾c企業(yè)的整體利益是捆綁在一起的。

人的自利性決定，在人本化內(nèi)部控制下不能單純寄希望于通過(guò)人的自控來(lái)實(shí)現(xiàn)內(nèi)控目標(biāo)，同時(shí)還需要“他控”機(jī)制予以配合。人本化內(nèi)部控制下的“他控”應(yīng)該包含兩個(gè)方面：其一，傳統(tǒng)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)下的專業(yè)化、專門化控制活動(dòng)，這是不可或缺的“剛性”控制系統(tǒng)，是自發(fā)性控制的補(bǔ)償機(jī)制；其二，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體(而非專門化的控制主體)對(duì)他人行為的自發(fā)性控制。其中，第二個(gè)層面的“他控”能否發(fā)揮作用，從根本上講需要營(yíng)造出相應(yīng)的動(dòng)力機(jī)制，使得經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體具備自發(fā)控制他人行為的源動(dòng)力。

基于上述分析，可將人本化內(nèi)部控制的實(shí)現(xiàn)邏輯總結(jié)為：以文化控制為前提，以素質(zhì)控制為基礎(chǔ)，以激勵(lì)機(jī)制為引擎，系統(tǒng)營(yíng)造“人”對(duì)行為的自發(fā)性控制機(jī)制，并以剛性他控機(jī)制為保障，柔性控制與剛性控制相耦合，實(shí)現(xiàn)對(duì)人的行為的系統(tǒng)管控。

五、人本化內(nèi)部控制的實(shí)現(xiàn)模式

從上述人本化內(nèi)部控制的實(shí)現(xiàn)邏輯可以看出，人本化的內(nèi)部控制包含如圖1所示的、以自發(fā)性為特征的柔性控制和以制度化為特征的剛性控制兩個(gè)子系統(tǒng)。通過(guò)這兩個(gè)子系統(tǒng)的耦合，實(shí)現(xiàn)對(duì)價(jià)值創(chuàng)造主體——“人”的行為的自控和他控。其中，剛性控制子系統(tǒng)即為傳統(tǒng)內(nèi)部控制的制度化控制結(jié)構(gòu)，不再做具體贅述，本文主要就其中的柔性控制子系統(tǒng)及柔性控制與剛性控制之間的耦合關(guān)系進(jìn)行設(shè)計(jì)和分析。

圖1 內(nèi)部控制人本化的實(shí)現(xiàn)模式

(一)柔性控制子系統(tǒng)的打造

如前所述，人本內(nèi)控的柔性控制機(jī)制主要表現(xiàn)為“人”在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中自發(fā)性地實(shí)施“自控”和“他控”。為實(shí)現(xiàn)這一控制效果，需從自控機(jī)制和自發(fā)性他控機(jī)制的構(gòu)建為切入點(diǎn)。

1、自控機(jī)制營(yíng)造

(1)以文化控制為先導(dǎo)。內(nèi)部控制中的文化控制是一種軟控制，即通過(guò)有意識(shí)的價(jià)值觀的引導(dǎo)與樹(shù)立，實(shí)現(xiàn)對(duì)“人”的行為的引領(lǐng)性控制。在人本內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)建過(guò)程中，需通過(guò)文化建設(shè)幫助員工樹(shù)立“事業(yè)平臺(tái)”意識(shí)和“共有價(jià)值權(quán)益主體”觀，即通過(guò)價(jià)值觀念的引導(dǎo)，使員工意識(shí)到企業(yè)是自己在“集體選擇”過(guò)程中自愿選擇的事業(yè)平臺(tái)，只有在這個(gè)平臺(tái)上自己才能有用武之地，只有依托這個(gè)平臺(tái)才能實(shí)現(xiàn)自身的價(jià)值，這個(gè)平臺(tái)升得越高，自身的價(jià)值才能實(shí)現(xiàn)得更好；通過(guò)價(jià)值觀念的引導(dǎo)，使員工意識(shí)到自身的利益與企業(yè)這個(gè)平臺(tái)利益的一體性，自己在“共有價(jià)值最大化”體制之內(nèi)，只有企業(yè)價(jià)值最大化，自身利益才能最大化。通過(guò)上述價(jià)值觀的引導(dǎo)，經(jīng)濟(jì)互動(dòng)中的“人”才有可能像做自己的事業(yè)一樣，自覺(jué)地朝著共有價(jià)值最大化方向調(diào)節(jié)自身的行為，對(duì)自身創(chuàng)值行為的“自控”意識(shí)才能成為一種根植于內(nèi)心的觀念和內(nèi)驅(qū)力。

(2)以專業(yè)素質(zhì)控制為基礎(chǔ)。主觀上有“自控”意識(shí)但客觀上專業(yè)素養(yǎng)缺乏，“自控”目標(biāo)也難以最大化實(shí)現(xiàn)，即出現(xiàn)“心有余而力不足”問(wèn)題。人本內(nèi)部控制要“依靠人”，就必須使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的“人”具備專業(yè)勝任力，能在價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中做出正確的決策或正確而高效地執(zhí)行決策。為此，就需要通過(guò)培訓(xùn)、培養(yǎng)等手段提升員工的專業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)能力，為其“自控”提供專業(yè)素質(zhì)保障。

(3)以激勵(lì)機(jī)制為引擎?？诨荻鴮?shí)不至的文化控制對(duì)人行為的控制效果無(wú)法長(zhǎng)久，只有真正將“共創(chuàng)共贏”價(jià)值理念對(duì)接到具體激勵(lì)機(jī)制中，通過(guò)權(quán)責(zé)利配置機(jī)制落實(shí)下來(lái)，價(jià)值理念才能內(nèi)化于心，“人”才能真正在“共有價(jià)值最大化”這一企業(yè)目標(biāo)上自覺(jué)約束、優(yōu)化自身的行為，并充分釋放出價(jià)值創(chuàng)造潛力，從而更好地實(shí)現(xiàn)“節(jié)約時(shí)間資源”和“提升財(cái)務(wù)資源投入產(chǎn)出比”這兩種意義上的“效率”控制目標(biāo)。為此，企業(yè)需在相關(guān)制度安排中建立起諸如“期權(quán)激勵(lì)”“跟投制”“利潤(rùn)分享”等具有“相容”效應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，以此來(lái)貫徹“責(zé)任(履行情況體現(xiàn)“貢獻(xiàn)”)、權(quán)利和利益應(yīng)內(nèi)在統(tǒng)一”這一價(jià)值邏輯，營(yíng)造出“人”對(duì)自身行為實(shí)施“自控”的動(dòng)力機(jī)制。

2、自發(fā)性他控機(jī)制營(yíng)造

相比于傳統(tǒng)內(nèi)部控制邏輯下的專門控制主體(身負(fù)審核、復(fù)核、審批、記錄、檢驗(yàn)等控制職責(zé)的崗位和人)而言，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的業(yè)務(wù)伙伴更具信息優(yōu)勢(shì)，發(fā)揮這些優(yōu)勢(shì)信息資源在內(nèi)部控制中的作用，將對(duì)傳統(tǒng)內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)有益的補(bǔ)充。然而，在傳統(tǒng)控制結(jié)構(gòu)下，這些人是沒(méi)有對(duì)他人行為實(shí)施控制的職責(zé)且缺乏實(shí)施“他控”動(dòng)力的。一方面，在剛性化控制文化下，員工容易將自身置于“共有價(jià)值最大化”目標(biāo)之外，置于管理者的對(duì)立面，認(rèn)為自己是被監(jiān)督、被控制的對(duì)象，企業(yè)價(jià)值與自身價(jià)值關(guān)系不大；另一方面，即使企業(yè)建有“效益獎(jiǎng)”等激勵(lì)機(jī)制，但由于本質(zhì)上是“大鍋飯”做法，員工也會(huì)因此產(chǎn)生“搭便車”心理，不愿意因干預(yù)他人行為而得罪同事。歸根結(jié)底，在傳統(tǒng)內(nèi)部控制制度下員工缺乏“他控”動(dòng)力，其根本原因在于采取“他控”行為不會(huì)給自己帶來(lái)超額收益，或?qū)ψ陨砝娴挠绊懣梢院雎圆挥?jì)，因此也就“事不關(guān)己高高掛起”了。

為此，欲建立自發(fā)性的“他控”機(jī)制，仍需從利益關(guān)聯(lián)機(jī)制入手，即通過(guò)機(jī)制設(shè)計(jì)，使員工在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中實(shí)施“他控”會(huì)對(duì)自身權(quán)益產(chǎn)生直接影響，從而自內(nèi)心深處生發(fā)出控制他人不當(dāng)行為的欲望和動(dòng)力。為此，可以借鑒“平臺(tái)型組織”思維，在企業(yè)內(nèi)部劃小利益單元，比如采取責(zé)任管理、阿米巴經(jīng)營(yíng)、創(chuàng)客經(jīng)營(yíng)等做法，將“共有價(jià)值”這塊蛋糕按照創(chuàng)值邏輯和管理要求，分解到不同的盤子——小微利益單元里去創(chuàng)造和分享。劃小利益單元后，員工與利益單元(或叫“創(chuàng)值團(tuán)隊(duì)”)之間的利益關(guān)聯(lián)就直接和凸顯出來(lái)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中團(tuán)隊(duì)成員的不當(dāng)行為對(duì)自身利益的侵害就被顯像化出來(lái)，此時(shí)作為團(tuán)隊(duì)伙伴就會(huì)給予及時(shí)的幫助和糾正，這種幫助和糾正本質(zhì)上是一種非制度化、自發(fā)性、柔性化的控制行為，是對(duì)剛性化“他控”機(jī)制的有益補(bǔ)充。

(二)柔性控制與剛性控制的耦合關(guān)系

在人本內(nèi)部控制思維下，以人為中心的柔性控制是非制度化的、柔性化的，并表現(xiàn)出較強(qiáng)的自發(fā)性特征。這種柔性化的控制機(jī)制并不能確保百分之百地克服人性的弱點(diǎn)，仍需傳統(tǒng)制度化的剛性控制結(jié)構(gòu)予以保障。換言之，本文所討論的“內(nèi)部控制人本化”問(wèn)題，不是對(duì)傳統(tǒng)內(nèi)部控制的徹底否定，而是在發(fā)現(xiàn)其不足的基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行人本化豐富和提升，在人本化的柔性控制和制度化的剛性控制共同耦合成完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

如圖1所示，一方面，傳統(tǒng)內(nèi)部控制中的剛性控制結(jié)構(gòu)的“他控”機(jī)制可以發(fā)現(xiàn)柔性控制子系統(tǒng)運(yùn)行中的問(wèn)題，并采取相應(yīng)的控制機(jī)制予以校正，從而不斷強(qiáng)化柔性控制子系統(tǒng)的“自控”和自發(fā)性“他控”的行為控制效能；另一方面，柔性控制子系統(tǒng)效能的不斷優(yōu)化，又會(huì)降低剛性控制子系統(tǒng)糾偏措施的觸發(fā)頻率，弱化剛性控制的效率損失。柔性控制與剛性控制這種耦合關(guān)系形成正反饋回路，使得內(nèi)部控制系統(tǒng)步入良性循環(huán)，從而更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制各層次的控制目標(biāo)，為“共有價(jià)值最大化”這一企業(yè)目標(biāo)的高效實(shí)現(xiàn)提供最大保障。

六、結(jié)語(yǔ)

本文以內(nèi)部控制的目標(biāo)定位與功能解讀作為切入點(diǎn)，以傳統(tǒng)內(nèi)部控制的內(nèi)在邏輯與本質(zhì)剖析為突破口，發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)是以股東的事為中心對(duì)人的剛性化防控，這一實(shí)質(zhì)容易導(dǎo)致企業(yè)在內(nèi)部控制實(shí)踐中出現(xiàn)效率目標(biāo)實(shí)質(zhì)性殘缺、對(duì)人假設(shè)過(guò)于片面、環(huán)境因素事實(shí)上的外生性、內(nèi)部控制的重心偏移、內(nèi)部控制體系糾偏有余而動(dòng)力不足等問(wèn)題，影響內(nèi)部控制目標(biāo)的和企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在此基礎(chǔ)上，基于企業(yè)是人力資本與非人力資本集體選擇基礎(chǔ)上的特別合約這一本質(zhì)，提出共有價(jià)值最大化這一企業(yè)目標(biāo)下內(nèi)部控制應(yīng)以人為中心，實(shí)施人本內(nèi)部控制的思想。在對(duì)人本內(nèi)部控制的內(nèi)涵和本質(zhì)特征進(jìn)行界定和剖析的基礎(chǔ)上，提出以文化控制為前提，以素質(zhì)控制為基礎(chǔ)，以激勵(lì)機(jī)制為引擎，系統(tǒng)營(yíng)造“人”對(duì)行為的自控機(jī)制，并以柔性化和剛性化的他控機(jī)制為保障，柔性控制系統(tǒng)與剛性控制系統(tǒng)相耦合的人本化內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)邏輯。在這一邏輯的指導(dǎo)下，構(gòu)建出人本化內(nèi)部控制系統(tǒng)的總體結(jié)構(gòu)，并從柔性控制子系統(tǒng)構(gòu)建和柔性控制與剛性控制耦合關(guān)系兩大方面對(duì)人本化內(nèi)部控制的實(shí)現(xiàn)模式進(jìn)行了系統(tǒng)的闡釋。

人本化內(nèi)部控制不是對(duì)傳統(tǒng)內(nèi)部控制的否定和取代，而是對(duì)傳統(tǒng)內(nèi)部控制的完善和升華，它強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制對(duì)“人”的關(guān)注和依靠，通過(guò)剛?cè)嵯酀?jì)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的打造，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善和提升，通過(guò)行為主體“自控”和自發(fā)性“他控”機(jī)制的營(yíng)造，提升內(nèi)部控制的效率和效能，通過(guò)制度化剛性“他控”實(shí)現(xiàn)對(duì)自發(fā)性控制盲點(diǎn)的補(bǔ)償性控制。由此使得內(nèi)部控制系統(tǒng)步入良性循環(huán)，更好地保障“共有價(jià)值最大化”這一企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。