黃靜

摘要：新收入準(zhǔn)則的施行，能更好地解決企業(yè)目前面對的會計問題，同時也對會計核算提出新要求。文章從新收入準(zhǔn)則的主要變化出發(fā)，分析了對會計核算的影響，為新收入準(zhǔn)則下企業(yè)會計工作提出幾點建議，以供同行參考學(xué)習(xí)。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;會計核算;影響;會計工作;建議

財政部于2006年2月，推出了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，推動這一進程的主要原因就是在經(jīng)濟全球化的背景下，我國的會計準(zhǔn)則要與國際趨同，收入準(zhǔn)則也不例外。2017年發(fā)布《財政部關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的通知》，即財會[2017]22號，要求執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則的“新”體現(xiàn)在哪些方面？對會計核算有什么影響？以下結(jié)合個人實踐經(jīng)驗進行探討。

1.新收入準(zhǔn)則的主要變化

新收入準(zhǔn)則的變化主要有以下幾點：

第一，現(xiàn)行準(zhǔn)則采用不同的收入確認模式，要區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同。新準(zhǔn)則不再區(qū)分具體的業(yè)務(wù)類型，采用統(tǒng)一的收入確認模式。

第二，現(xiàn)行準(zhǔn)則確認收入時，依據(jù)是風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移，描述內(nèi)容不夠準(zhǔn)確，實務(wù)操作中對一些業(yè)務(wù)收入的時點掌握有難度。新準(zhǔn)則確認收入時點，判斷標(biāo)準(zhǔn)是控制權(quán)轉(zhuǎn)移，要滿足兩個條件：①企業(yè)不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù);②已收取的對價無需退回。不僅收入時點的判斷更清晰，而且實務(wù)操作更容易。

第三，新準(zhǔn)則廢除了“完工百分比”這一概念，引入了“履約進度”計量方式。在某一時間段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進度，并按照該履約進度確認收入。

第四，企業(yè)取得合同過程中，如果發(fā)生的增量成本可收回，就要作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)，采用與收入確認相同的基礎(chǔ)進行攤銷，計入當(dāng)期損益。

第五，根據(jù)企業(yè)在交易中的角色（是主要責(zé)任人還是代理人），確定收入金額是總額還是凈額。以訂票業(yè)務(wù)企業(yè)為例，向客戶收取全額票款和手續(xù)費，依據(jù)新準(zhǔn)則收入確認時，僅是手續(xù)費，而不包括全額票款。

2.新收入準(zhǔn)則對會計核算的影響

2.1 收入確認計量

新準(zhǔn)則要求：確認收入要以合同為依據(jù)，企業(yè)和客戶簽訂合同時，雙方的權(quán)利和義務(wù)、商業(yè)實質(zhì)、支付、對價等內(nèi)容，均要滿足準(zhǔn)則要求。以上條件均滿足，初始計量時可以確認收入;條件不滿足，就不能確認收入。

2.2 合同變更處理

新準(zhǔn)則中，合同執(zhí)行過程中出現(xiàn)內(nèi)容變更，明確了相關(guān)規(guī)定。合同變更，意味著簽訂合同的雙方均認可變更內(nèi)容，并對合同范圍、交易價格進行合理調(diào)整。合同變化后，既要區(qū)分新增加的商品，又要對合同中確定單獨售價，實務(wù)處理時價格變化內(nèi)容等價于單獨合同。如果變化部分和規(guī)定不相符，變化當(dāng)天可將已轉(zhuǎn)讓、未轉(zhuǎn)讓的商品區(qū)分開，前期合同失去效力，對未履行、沒有變化的部分使用新合同處理。假設(shè)已轉(zhuǎn)讓、未轉(zhuǎn)讓的商品不易區(qū)分開，應(yīng)將變化部分并入到原合同中處理。

2.3 識別履約義務(wù)

新準(zhǔn)則要求，在合同開始日要準(zhǔn)確識別雙方履約的時間，也就是對“某段時間”、“某個時點”進行精準(zhǔn)化處理。判斷單項履約義務(wù)時，關(guān)注點是該商品或服務(wù)能否識別、能否區(qū)分。如果有多項履約義務(wù)，企業(yè)要合理分攤單獨售價在交易總額中的比例。假設(shè)單獨售價確定時比較困難，就要以實際交易為依據(jù)，采用成本加成法或市場調(diào)整法進行估計，以保證單獨售價的合理性。

2.4 確定合同價款

確定合同價款時，新準(zhǔn)則對可變對價有明確規(guī)定，確定最佳估計數(shù)時，以期望值或可能發(fā)生金額為依據(jù)。企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品時，確認收入要采用總額法或凈額法。確認應(yīng)付客戶對價時，首先明確是否向客戶取得其他區(qū)分商品，需要的話應(yīng)付客戶對價應(yīng)對當(dāng)期收入進行沖減;不需要的話就以采購業(yè)務(wù)為依據(jù)。

2.5 特殊業(yè)務(wù)核算

如果銷售業(yè)務(wù)有退回條款，新準(zhǔn)則要求確認交易收入時，依據(jù)是預(yù)期收取價款，并且要結(jié)轉(zhuǎn)銷售商品的支付成本。如果客戶預(yù)付了部分貨款，要將其計入其他應(yīng)付款項中，客戶回購后反向沖銷;并確認產(chǎn)生的利息費用，計入財務(wù)費用中，沖減其他應(yīng)付款。具體有哪些特殊交易，新準(zhǔn)則中有明確規(guī)定，此處不再一一列舉，售后回購屬于一種。在銷售發(fā)生時點，假設(shè)客戶沒有獲得交易商品的控制權(quán)，對收入進行會計處理時，應(yīng)作為租賃交易收入或融資交易收入。

3.新收入準(zhǔn)則下企業(yè)會計工作的幾點建議

3.1 盤點原有合同

新收入準(zhǔn)則施行后，企業(yè)首先要認真學(xué)習(xí)相關(guān)內(nèi)容，明確哪些內(nèi)容發(fā)生變化，以便在會計實務(wù)操作中得心應(yīng)手，正確處理相關(guān)問題。以原有合同為例，為了適應(yīng)新準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)對這些合同進行盤點，必要時修改合同內(nèi)容，提高規(guī)范性和專業(yè)性。第一，合同內(nèi)容需要調(diào)整，此時雙方交流協(xié)商，在保護雙方利益關(guān)系的前提下，提高合同內(nèi)容的嚴謹性。第二，企業(yè)要對部門工作進行統(tǒng)籌規(guī)劃，分析新收入準(zhǔn)則對部門工作的影響，通過優(yōu)化環(huán)境、制度，促使內(nèi)部管理工作轉(zhuǎn)型。第三，充分發(fā)揮部門優(yōu)勢，參與合同變更活動。例如：利益銷售部門人員分析合同變更模塊，根據(jù)分析結(jié)果調(diào)整銷售模式;法務(wù)部門人員結(jié)合變更要求，判斷合同內(nèi)容的規(guī)范性。

3.2 加強信息披露

新收入準(zhǔn)則的施行，更加注重企業(yè)會計信息的披露，尤其是重要的會計內(nèi)容，例如確認收入數(shù)額、資產(chǎn)負債信息、合同履行情況。在這方面，要求企業(yè)增加信息披露數(shù)量，提高財務(wù)信息質(zhì)量。一方面，在企業(yè)內(nèi)定期開展培訓(xùn)教育活動，以會計人員為核心，尤其是信息披露人員，從知識、技能、素質(zhì)等方面進行提升，建立一支復(fù)合型、高素質(zhì)的人力團隊。另一方面，有條件的企業(yè)還應(yīng)通過外部交流的方式，培養(yǎng)會計人員的交流溝通能力，不斷擴展視野，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的管理觀念，為后續(xù)會計核算工作奠定基礎(chǔ)。

3.3 推進業(yè)財融合

為適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的施行，企業(yè)應(yīng)推進業(yè)財融合速度，具體做法是：第一，在企業(yè)內(nèi)成立專業(yè)工作小組，負責(zé)梳理記錄經(jīng)營業(yè)務(wù)活動，將其中受到新準(zhǔn)則影響的業(yè)務(wù)進行匯總，重新設(shè)計工作流程，創(chuàng)新經(jīng)營管理模式，優(yōu)化績效考核體系，在企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展和新準(zhǔn)則施行中找到平衡點。第二，業(yè)務(wù)部門要深入了解會計核算工作要求，財務(wù)部門人員也要扎根在業(yè)務(wù)活動中，打破部門隔閡和孤島效應(yīng)，實現(xiàn)業(yè)財信息高效流通和共享。在業(yè)務(wù)和財務(wù)管理中，兩個部門的人員互相指導(dǎo)，從而提高管理效率和成果。

3.4 應(yīng)用信息技術(shù)

不論是會計處理和核算，還是推進業(yè)財融合，在新收入準(zhǔn)則施行背景下，均要求企業(yè)應(yīng)用信息技術(shù)，建立財務(wù)信息化管理系統(tǒng)。利用該系統(tǒng)，部門數(shù)據(jù)信息傳遞和披露時更加簡單，不僅能提高信息披露數(shù)量，還能提高信息的可靠性。基于此，企業(yè)應(yīng)對財務(wù)信息化管理系統(tǒng)進行更新，確認收入資金、制定財務(wù)報表、披露財務(wù)信息時，發(fā)揮出信息技術(shù)的優(yōu)勢，滿足新準(zhǔn)則下的財務(wù)管理要求。

4.結(jié)語

綜上所述，新收入準(zhǔn)則的施行，對會計核算工作產(chǎn)生一定影響，主要表現(xiàn)在收入確認計量、合同變更處理、識別履約義務(wù)、確定合同價款、特殊業(yè)務(wù)核算等方面。在此背景下，企業(yè)應(yīng)盤點原有合同、加強信息披露、推進業(yè)財融合，并應(yīng)用信息技術(shù)，以滿足新收入準(zhǔn)則的需求，提高企業(yè)的財務(wù)會計水平。

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