梅路瑤

中國醫(yī)學科學院腫瘤醫(yī)院深圳醫(yī)院 廣東深圳 518000

“現金為王”。良好的現金流量是每一個經濟組織體持續(xù)發(fā)展的必要條件。從國家衛(wèi)生健康委對2018年度全國三級公立醫(yī)院績效考核的監(jiān)測結果來看，盡管三級公立醫(yī)院總體經濟運行平穩(wěn)，但仍有22.65%的三級公立醫(yī)院醫(yī)院出現了收支結余為負數，落實公立醫(yī)院補償機制、加強公立醫(yī)院運營管理的任務仍然艱巨；約三分之一的醫(yī)院資產負債率大于50%，化解公立醫(yī)院符合規(guī)定的長期債務的壓力仍然較大[1]。通過現金流量表，醫(yī)院管理者可以了解醫(yī)院現金流量來源和去向，分析現金流量影響因素，掌握醫(yī)院的支付能力、償債能力和周轉能力，預測醫(yī)院未來現金流量,為未來經營決策做好資金籌劃[2]。醫(yī)院在遵守政府會計準則制度的前提下，加強現金流量精細化核算與管理，對現金資源進行全面整合、科學配置、精細管理和有效使用，降低運營風險和營運成本，對有效提高醫(yī)院綜合競爭力和經營效益，推動醫(yī)院高質量發(fā)展具有重要現實意義[3]。本文擬在梳理政府會計準則制度對現金流量表編報規(guī)定的基礎上，結合實務操作，對醫(yī)院現金流量表的編報難點、突破和應用進行介紹，旨在準確編報、充分利用現金流量表。

1 政府會計準則制度下現金流量表的功能定位

1.1 現金流量在醫(yī)院運營管理中的現實意義

相較于其他事業(yè)單位，醫(yī)院在堅持公益性的同時具有一定經營性的特征。在規(guī)模發(fā)展的黃金時代，公立醫(yī)院尤其是三甲醫(yī)院沿著“病人流入-資金流入-建設投入”的循環(huán)路徑在資產規(guī)模、床位數量、醫(yī)療服務人次等指標上節(jié)節(jié)攀升。在醫(yī)療服務市場的迅速增長下，注重規(guī)模和基本建設的粗放式發(fā)展理念帶來的弊端被掩蓋，醫(yī)院管理人員對現金流量的信息需求并不迫切。但在新形勢下，部分醫(yī)院的現金平衡承壓，現金流量是籌資能力和償付能力的的重要保障。

在深化醫(yī)改的背景下，醫(yī)保部門成為醫(yī)療服務戰(zhàn)略購買方，醫(yī)?；鹪卺t(yī)療收入中占比越來越高，醫(yī)保結算回款周期對醫(yī)院現金流影響巨大；集采政策對供應商回款周期作出了硬性要求，應付賬款作為無息滾動負債的彈性空間越來越?。恍鹿谝咔槌跗卺t(yī)療收入幾個月斷崖式的下跌讓部分醫(yī)院甚至難以維持基本開支。這讓醫(yī)院管理者們意識到：在財政保障水平無法完全到位的情況下，加強醫(yī)院現金管理和風險管理水平對于醫(yī)院的可持續(xù)、高質量發(fā)展至關重要。

1.2 政府會計準則制度對現金流量表的編報規(guī)定

《政府會計準則——基本準則》(財政部令第78號)構建了政府財務報告體系，要求政府會計主體除按財政部要求編制決算報表外，至少還應編制資產負債表、收入費用表和現金流量表，全面反映單位財務狀況、運行情況和現金流量，提高單位財務透明度[4]?！墩畷嬛贫取姓聵I(yè)單位會計科目和報表》(財會〔2017〕25號)考慮到現金流量表可反映醫(yī)院等單位現金流量增減變動情況，保留了現金流量表，將現金流量表作為會計報表的組成之一，但規(guī)定單位可以根據實際情況自行選擇編制，提供了現金流量表報表格式和編制說明[5](表1)。全國衛(wèi)生健康財務年報中,現金流量表仍是財務報表的組成部分之一。

表1 政府會計準則制度對現金流量表的編報要求

1.3 現金流量表和預算會計的功能區(qū)分

政府會計制度按照“雙系統(tǒng)、雙功能”將財務會計按照權責發(fā)生制核算，預算會計按照收付實現制核算，理順了《醫(yī)院會計制度》中在權責發(fā)生制的基礎上進行雙分錄核算的關系。因為有了預算會計，有學者認為預算會計和現金流量表存在一定程度的信息重復，尤其是預算收入支出表，故而建議取消現金流量表[6]，但兩者在功能上不盡相同。第一，預算會計的核算口徑只針對納入部門預算管理的現金，如以貨幣資金形式產生的受托代理資產、應繳財政款、暫收暫付的其他應收款和其他應付款都不在核算范圍內，而現金流量表則是針對全口徑的現金流動。第二，現金流量表是財務會計報表，是對權責發(fā)生制下財務會計的補充，結合其他報表使用可提高信息質量，其與預算會計分屬于不同的核算體系。第三，預算收入支出表和現金流量表提供的信息內容是有差異的。盡管兩者都提供了現金流動的信息，前者提供的是單一年度的收支余的現金流量，既無法提供資金來源，也無法提供開展投資、融資、運營業(yè)務活動產生的現金流量多少以及對組織運營的保障程度[7]；后者則可反映從日常、投資、籌資三大方面為組織提供的現金保障水平。

2 醫(yī)院現金流量表編報面臨的主要難點與處理方案

筆者發(fā)現，現金流量表往往是財務報表中最容易出錯的，其原因在于：①現金流量表由記賬憑證逐筆標注，制證人員對于項目歸集的理解水平會影響報表編制的準確性；②相較于資產負債表和收入費用表，財務人員困惑于現金流量表在日常管理中的作用，因此重視程度不夠。對現金流量表數據的“不看”、“不用”是報表出錯的最關鍵原因。筆者結合實踐，發(fā)現現金流量表最容易出現以下幾類錯誤。

2.1 現金流量表中“現金”的內涵

現金流量是醫(yī)院在一定會計期間按收付實現制，通過一定經濟活動而產生的現金流入、現金流出及其總量，準確理解此處“現金”的內涵就顯得至關重要(表2)。

表2 會計報表中關于“現金”的解釋

從表2可見，《醫(yī)院會計制度》現金流量表中“現金”與《政府會計制度》資產負債表中“貨幣資金”的內涵是一致的，但《政府會計制度》現金流量表中“現金”在前兩者的基礎上增加了“財政應返還額度和通過財政直接支付方式支付的款項”的，這也是財務人員在新舊制度轉換中最容易忽略的地方。常見的錯誤是，通過財政直接支付方式支付的款項未標注現金流量，這樣做的結果是現金流動總量被顯著低估，財政資金投入和使用金額失真，尤其是在財政撥款收入占比較高的地區(qū)。存在如下恒等式：現金流量表“財政基本支出撥款收到的現金”+“財政非資本性項目撥款收到的現金”+“財政資本性項目撥款收到的現金”=“財政撥款收入”科目貸方發(fā)生額。期末可據此檢驗財政撥款收入相關現金流量的準確性。如何在財務軟件中便捷、高效地為財政直接支付方式標注現金流量是實務中的一個難點。一般情況下，財務軟件默認為將現金類或是銀行類科目標注流量，而財政直接支付方式下的憑證顯然不符合此類規(guī)則(表3)。

表3 財政直接支付的會計核算

為了解決上述問題，實務中對于直接支付方式下財政撥款形成的現金流量，各家醫(yī)院通常有以下幾種做法：第一種，在記賬憑證中增加銀行類或現金類科目的一借一貸過渡，通過這樣的方式“告訴”軟件標注現金流量流入和流出。雖然增加的銀行類/現金類科目借貸從結果來看是抵消的，但是違背了貨幣資金科目按照流水變動進行過程核算的原則，同時也不符合會計制度中該類事項的核算規(guī)定。第二種，不對軟件和憑證做任何改動，由報表編制人員直接對現金流量表進行調整，補齊財政直接支付方式下的現金流量。這需要人工篩選出財政直接支付的憑證(可以通過摘要或輔助明細賬的方式查找)，再根據資金性質和用途逐筆錄入到現金流量表的對應項目中。該方法可以立刻執(zhí)行，但無法在現金流量明細表中逐筆反映，同時增加了報表編制人員的負擔。第三種，由軟件供應商對財務軟件進行相應的改造，允許“財政撥款收入”按照特定的限定規(guī)則標注現金流量。軟件需要根據特定規(guī)則識別出財政直接支付方式的憑證，并對該類憑證同時標注等額的現金流入和現金流出。該方法需要軟件商的配合，耗時較長，如何對該類憑證實現系統(tǒng)自動識別會是項目成功的關鍵。筆者認為，第二種和第三種方式是較為妥當的處理辦法。如果財政撥款收入占比不高，財政直接支付的筆數不多，可以采用第二種方式進行人工補充。反之，采用第三種方式長期來看更有利于減輕會計人員工作量。

2.2 受托代理資產/負債

“受托代理資產”和“受托代理負債”是《政府會計制度》新增設的科目，對于醫(yī)院收到貨幣形式的受托代理資產，在財務會計中核算時，借記“庫存現金”、“銀行存款”科目下設置的“受托代理資產”明細科目(貨幣形式)，貸記“受托代理負債”科目。需要指出的是，醫(yī)院收到貨幣形式的受托代理資產，雖然存在現金流入，但其所有權、控制權不歸屬本單位。實務中，受托代理資產通常用于核算外部捐贈醫(yī)療救助項目(如水滴籌等籌款平臺募捐款)等款項?！墩畷嬛贫取焚Y產負債表編制說明部分明確受托代理項目應當根據“受托代理資產”科目的期末余額與“庫存現金”、“銀行存款”科目下“受托代理資產”明細科目的期末余額的合計數填列。

常見的錯誤是部分財務人員未將“庫存現金”、“銀行存款”科目下“受托代理資產”明細科目納入到受托代理資產項目中，而是作為貨幣資金項目核算，由此導致資產負債表中“受托代理資產”和“受托代理負債”項目金額不一致。還有一個讓人困惑的問題是，“庫存現金”、“銀行存款”科目下“受托代理資產”明細科目涉及的憑證是否需要標注現金流量？

財務報表之間存在以下恒等式：現金流量表“現金凈增加額”=資產負債表“貨幣資金”期末數-“貨幣資金”期初數。由于受托代理資產的項目不納入資產負債表的“貨幣資金”項目，受托代理資產的變化不會影響上述等式右邊的金額，相應地也就不會影響等式左邊的金額，即不影響現金流量表“現金凈增加額”。因此，“受托代理資產”明細科目無需標注現金流量。

2.3 與稅費相關的現金流量項目分類

根據《政府會計制度》規(guī)定，醫(yī)院用于繳納日?；顒酉嚓P稅費而支付的現金計入“支付的各種稅費”項目。醫(yī)院日常繳納的主要稅費包括增值稅及附加稅、印花稅、房產稅和個人所得稅等，常見的錯誤在于將個人所得稅計入“支付的各種稅費”中。個人所得稅，并不是歸屬于醫(yī)院的稅費，而是醫(yī)院為職工或者外部勞務人員代扣代繳的稅費，屬于工資薪酬或者勞務報酬的一部分。因此，醫(yī)院在為職工代扣代繳個稅時，應計入“支付給職工以及為職工支付的現金”項目；在為外部勞務人員代扣代繳個稅時，應計入“購買商品、接受勞務支付的現金”。

3 現金流量表的應用

和2012年起執(zhí)行的《醫(yī)院會計制度》相比，政府會計準則制度中現金流量表因為應用于各類行政單位和事業(yè)單位，樣式更為籠統(tǒng)，但也更接近于企業(yè)會計準則中的報表樣式。對醫(yī)院現金流量的分析主要集中在現金流量結構分析、流量變動因素分析，用以評價醫(yī)院支付能力、償債能力和收入質量，其中的重點在于經營活動現金流量項目的分析。經營活動現金流量是醫(yī)院的主要業(yè)務，結合資產負債表和收入費用表可用于分析醫(yī)院償債能力、可動用資金、醫(yī)療收入的回款情況、對非付現成本的補足和運營質量等等[8]。但由于目前各單位統(tǒng)一使用的現金流量表樣式中無法體現行業(yè)特點，在應用于內部管理時還可以根據自身需求和參照《醫(yī)院會計制度》中的樣式予以細化。

總之，現金具有流動性強、支付能力強的特點，醫(yī)院管理層利用現金流量表所反映的現金流量信息作為資金管理決策的參考依據具有非常重要的現實意義。醫(yī)院發(fā)展越快，現金流量在醫(yī)院生存發(fā)展和運營管理中的影響就越大。醫(yī)院通過編制現金流量表，不僅能彌補資產負債信息量的不足，還有助于把握籌措現金、生成現金的能力。財務人員要掌握現金內涵及其賬務處理，報表編報原理和方法，定期分析現金流量表項目結構，客觀評價醫(yī)院一定會計期間的收益質量、籌資能力、運營能力和投資能力，為醫(yī)院管理層調度單位的現金資源決策提供數據支持。