李文濤 焦佳佳

（1.大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙），重慶 400010；2.達(dá)州市委巡察辦，四川 達(dá)州 635000）

一、引言

財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)—收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15 號(hào)—建造合同》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊收入準(zhǔn)則”），銷(xiāo)售商品收入主要基于風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移確認(rèn)，提供勞務(wù)以及建造合同的收入主要用完工百分比法確認(rèn)。舊收入準(zhǔn)則已適用超過(guò)十年，為了緊隨時(shí)代步伐，保持與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，做好與國(guó)際準(zhǔn)則接軌，財(cái)政部于2017年7月頒布了CAS14（2017）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新收入準(zhǔn)則”），收入準(zhǔn)則的修訂對(duì)我國(guó)理論和實(shí)踐都將產(chǎn)生一定的影響。

新收入準(zhǔn)則以“五步法”替代了以往的“五條件法”，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”替代了“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”，將銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)、提供建筑服務(wù)納入同一收入確認(rèn)模型，相對(duì)舊收入準(zhǔn)則而言，更具有可比性。對(duì)于與客戶(hù)簽訂的具有不可替代性的合同，按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入，更符合經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，有助于提升財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性，有助于信息使用者了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果。

無(wú)論是收入準(zhǔn)則修訂的具體條款，還是緊隨其后的應(yīng)用指南和案例都可以看到，房地產(chǎn)行業(yè)是受此次準(zhǔn)則修訂影響較大的行業(yè)之一，同時(shí)房地產(chǎn)行業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)重要的戰(zhàn)略地位，由于房地產(chǎn)行業(yè)生產(chǎn)周期長(zhǎng)，長(zhǎng)期以預(yù)收模式為主，收入通常在項(xiàng)目完工交房后才可確認(rèn)，這就使得房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認(rèn)模式較為特殊，存在較大的波動(dòng)性。為了使房地產(chǎn)企業(yè)能順利應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則修訂，需要對(duì)新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)核算帶來(lái)的影響進(jìn)行深入的分析。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)引起的變化

此次修訂最主要的轉(zhuǎn)變?cè)谟趯?duì)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的重視，取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從其主導(dǎo)中獲得該商品所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益。新收入準(zhǔn)則更進(jìn)一步地規(guī)范了合同合并以及合同變更的具體情形和處理方式。此外，收入準(zhǔn)則的涵蓋范圍、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量基礎(chǔ)和交易對(duì)價(jià)與原準(zhǔn)則相比都有所改變，而合同成本、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債則是此次修訂提出的新概念，見(jiàn)表1：新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比。

表1：新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比

新收入準(zhǔn)則的核心為“一個(gè)核心”、“兩種方法”、“五個(gè)步驟”，對(duì)特定交易事項(xiàng)規(guī)定更加明細(xì)?！耙粋€(gè)核心”是指，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)?！皟煞N方法”是指：新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了時(shí)段確認(rèn)收入和時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入兩種方法的適用范圍。收入確認(rèn)的“五個(gè)步驟”是指：識(shí)別合同、識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、分?jǐn)們r(jià)格至各項(xiàng)履約義務(wù)、確認(rèn)收入。

三、新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)企業(yè)的具體應(yīng)用

房地產(chǎn)企業(yè)主要以現(xiàn)房和期房?jī)煞N銷(xiāo)售方式為主，其銷(xiāo)售一般經(jīng)過(guò)四個(gè)環(huán)節(jié)：簽預(yù)售合同并預(yù)收房款、簽正式銷(xiāo)售合同、工程竣工并交付買(mǎi)方驗(yàn)收、辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)手續(xù)。舊收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)主要集中在竣工驗(yàn)收時(shí)、實(shí)際交付時(shí)以及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)。但產(chǎn)權(quán)手續(xù)相對(duì)復(fù)雜，辦理時(shí)間較長(zhǎng)，房地產(chǎn)企業(yè)往往會(huì)選擇在竣工驗(yàn)收時(shí)或?qū)嶋H交付時(shí)來(lái)確認(rèn)收入。在我國(guó)已上市的公司中，采用在竣工驗(yàn)收合格時(shí)確認(rèn)收入以富力、萬(wàn)科等為代表的房地產(chǎn)企業(yè)，采用在實(shí)際交付時(shí)才確認(rèn)收入有以恒大、碧桂園、融創(chuàng)、保利、世貿(mào)等為代表的房地產(chǎn)企業(yè)。

新收入準(zhǔn)則究竟會(huì)給房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)核算帶來(lái)怎樣的影響，以下結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的案例通過(guò)收入確認(rèn)“五步法”進(jìn)行分析，以變深刻地理解新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用。

例1：某房地產(chǎn)企業(yè)于2019年1月1 日與客戶(hù)簽訂協(xié)議，承諾于2020年6月30 日向客戶(hù)交付一套由其建造開(kāi)發(fā)的商品房并提供房屋的質(zhì)量保證，同時(shí)贈(zèng)送停車(chē)位，金額合計(jì)440 萬(wàn)元；客戶(hù)在合同簽訂日首付150 萬(wàn)元，剩余款項(xiàng)于3年內(nèi)分6 期支付，每期支付65 萬(wàn)元；如果不能按照合同約定的時(shí)間交付商品房和電梯，則須支付客戶(hù)50 萬(wàn)元罰款，該罰款從合同價(jià)款中扣除。該商品房的市場(chǎng)價(jià)格為440 萬(wàn)元，停車(chē)位40 萬(wàn)元。

（一）識(shí)別客戶(hù)合同

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)簽訂的合同必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且很可能收回相應(yīng)的價(jià)款。該項(xiàng)業(yè)務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)簽訂的房屋出售合同存在市場(chǎng)價(jià)格且客戶(hù)在合同簽訂時(shí)都已支付定金，且并無(wú)跡象表明該客戶(hù)在以后期間不能支付剩余價(jià)款，因此具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，符合合同的定義。

（二）合理劃分合同中的履約義務(wù)

在房屋出售合同中，購(gòu)買(mǎi)商品房同時(shí)贈(zèng)送地下停車(chē)位，視同將商品房與車(chē)位捆綁銷(xiāo)售，由于停車(chē)位與商品房并非不可分割的兩部分，各自的市場(chǎng)價(jià)格均可獲取。因此，提供商品房與車(chē)位是兩項(xiàng)獨(dú)立的履約義務(wù)。此外，由于合同中說(shuō)明，房地產(chǎn)企業(yè)將提供房屋的質(zhì)量保證，新收入準(zhǔn)則中明確區(qū)分了三種不同性質(zhì)的質(zhì)保應(yīng)當(dāng)根據(jù)以下具體情況確定：（1）質(zhì)保需要單獨(dú)購(gòu)買(mǎi)或價(jià)款已包括在房屋銷(xiāo)售的對(duì)價(jià)中；（2）該質(zhì)保是建造企業(yè)提供的額外的、獨(dú)立的服務(wù)，是一項(xiàng)服務(wù)型質(zhì)保；（3）該質(zhì)保是法律或相關(guān)規(guī)定強(qiáng)制要求的，該質(zhì)保的目的是確保房屋質(zhì)量符合合同中商定的價(jià)格，為保證型質(zhì)保。前兩種情況下，由于購(gòu)買(mǎi)方為其獲得建造商的質(zhì)保支付了對(duì)價(jià)，因此應(yīng)將其單獨(dú)作為一項(xiàng)履約義務(wù)。第三種情況下，由于是保證型質(zhì)保，具有強(qiáng)制性，因此應(yīng)當(dāng)由建造企業(yè)在銷(xiāo)售日按照缺陷發(fā)生的可能性以及缺陷發(fā)生時(shí)預(yù)計(jì)發(fā)生的支出提取相應(yīng)的質(zhì)保準(zhǔn)備金。

（三）確認(rèn)交易價(jià)格

交易價(jià)格是企業(yè)為履行合同義務(wù)而預(yù)期將要收取的對(duì)價(jià)。本案例中在與客戶(hù)簽訂的合同中約定的現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格為440 萬(wàn)元，與對(duì)價(jià)540 萬(wàn)元之間有較大差價(jià)，且采用了超過(guò)一年的分期付款方式，因此可以認(rèn)為該合同具有重大的融資成分。同時(shí)合同約定如果不能按時(shí)交付商品房和電梯，則須支付客戶(hù)50 萬(wàn)元罰款，存在50 萬(wàn)元的可變對(duì)價(jià)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)進(jìn)行估計(jì)。

（四）將交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?/h3>

該業(yè)務(wù)中，房屋銷(xiāo)售合同存在多項(xiàng)履約義務(wù)，因此應(yīng)該將交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偅唐贩颗c車(chē)位兩項(xiàng)履約義務(wù)以及不同性質(zhì)的質(zhì)?？赡墚a(chǎn)生的履約義務(wù)，因此需要將售價(jià)根據(jù)各履約義務(wù)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（五）控制權(quán)轉(zhuǎn)移，履約義務(wù)完成，確認(rèn)收入

新收入準(zhǔn)則下按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)和按時(shí)段確認(rèn)，除了滿(mǎn)足特定條件的，可以采用按時(shí)段確認(rèn)，其他情況均為按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。因此分以下情形進(jìn)行收入時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)：建造并銷(xiāo)售的商品房無(wú)差異，此時(shí)不滿(mǎn)足收入按時(shí)段確認(rèn)的三個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)按時(shí)點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)，將商品房與停車(chē)位交付，此時(shí)商品房與停車(chē)位的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，確認(rèn)收入。如果商品房根據(jù)客戶(hù)的要求進(jìn)行建造，在建造過(guò)程中提出修改意見(jiàn)，具有不可替代用途，房地產(chǎn)企業(yè)在建造過(guò)程中有權(quán)要求客戶(hù)支付已完工部分的對(duì)價(jià)，這種情況滿(mǎn)足取得控制權(quán)的定義，應(yīng)采用完工百分比法在商品房建造的期間內(nèi)確認(rèn)收入。

四、建議

（一）組建專(zhuān)業(yè)團(tuán)隊(duì)、提高人員專(zhuān)業(yè)能力

與舊收入準(zhǔn)則相比新收入準(zhǔn)則在很多方面存在變化，房地產(chǎn)企業(yè)面臨2020年新準(zhǔn)則全面施行的局面，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)收入相關(guān)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行更具深度和廣度的核算和披露，這對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的人員和運(yùn)營(yíng)系統(tǒng)提出了更高的要求，單純依靠財(cái)務(wù)部門(mén)的工作無(wú)法保證新收入準(zhǔn)則順利實(shí)施，建立一個(gè)包含財(cái)務(wù)、法律、信息系統(tǒng)和金融等各專(zhuān)業(yè)的人才跨職能團(tuán)隊(duì)已經(jīng)勢(shì)在必行。同時(shí)在這樣的時(shí)代背景下房地產(chǎn)企業(yè)人員應(yīng)緊跟時(shí)代腳步，及時(shí)認(rèn)真學(xué)習(xí)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更新自己的知識(shí)儲(chǔ)備，新準(zhǔn)則實(shí)施后房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)涉及到很多需要主觀判斷的地方，“五步法”模型中的每一步都對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)能力有較高的要求。房地產(chǎn)企業(yè)要做好對(duì)財(cái)務(wù)人員相關(guān)準(zhǔn)則的培訓(xùn)工作，提高財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)能力。

（二）加強(qiáng)合同規(guī)范管理

根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，收入確認(rèn)的基礎(chǔ)是雙方簽訂的合同，在舊收入準(zhǔn)則確認(rèn)下的合同具體條款和業(yè)務(wù)模式、業(yè)務(wù)決策等戰(zhàn)略要求會(huì)有較大的影響。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在分析新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)影響的基礎(chǔ)上，梳理企業(yè)現(xiàn)行的合同管理。重新核定企業(yè)合同具體條款，確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)特別注意識(shí)別交易價(jià)格是否包含相關(guān)信用政策，具有融資性質(zhì)，是否需要利用實(shí)際利率對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整以此確定實(shí)際價(jià)格；將交易價(jià)格進(jìn)行分配時(shí)，是否能投清晰識(shí)別出各項(xiàng)履約義務(wù)的基礎(chǔ)上對(duì)每項(xiàng)義務(wù)占比進(jìn)行確認(rèn)并合理分?jǐn)偸杖氲龋訌?qiáng)合同意識(shí)，規(guī)范合同管理，以適應(yīng)新收入準(zhǔn)則變化帶來(lái)的影響。

（三）完善會(huì)計(jì)核算制度

新收入準(zhǔn)則以“五步法”替代了以往的“五條件法”，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”替代了“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”，將銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)、提供建筑服務(wù)納入同一收入確認(rèn)模型，相對(duì)舊收入準(zhǔn)則而言，收入核算發(fā)生了較大的變化。同時(shí)新收入準(zhǔn)則圍繞合同展開(kāi)，房地產(chǎn)企業(yè)在擬定合同、簽訂合同的過(guò)程中會(huì)涉及多個(gè)部門(mén)，新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，原有的會(huì)計(jì)核算流程、會(huì)計(jì)制度以及財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)無(wú)法適應(yīng)新準(zhǔn)則的變化，因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該及時(shí)更新企業(yè)的會(huì)計(jì)核算制度。

（四）評(píng)估對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的影響

新收入準(zhǔn)則會(huì)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大的影響，最終會(huì)影響到企業(yè)的戰(zhàn)略安排，如新收入準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)信息釋放給投資方的盈力能力是否影響到融資安排和股利分配，是否需要與客戶(hù)重新談判，和收入相關(guān)的薪酬激勵(lì)計(jì)劃是否需要調(diào)整，收入確認(rèn)模型的變化是否產(chǎn)生較大的稅務(wù)影響等，企業(yè)應(yīng)盡早評(píng)估新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略帶來(lái)的影響，及時(shí)做出應(yīng)對(duì)安排。