張國卿 吳海燕 劉妍

財(cái)政部2019年5月發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》，該準(zhǔn)則已于2019年6月17日起施行。新準(zhǔn)則的重大變化之一就是在債權(quán)人和債務(wù)人重組損益的處理上，這與在原準(zhǔn)則框架下證監(jiān)會(huì)出臺(tái)的相關(guān)信息披露規(guī)定有諸多不一致的地方，這種不一致一方面讓實(shí)務(wù)操作者無所適從，另一方面降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。本文通過對新準(zhǔn)則下債務(wù)重組損益的會(huì)計(jì)處理、其他收益的核算范圍進(jìn)行梳理，分析新債務(wù)重組準(zhǔn)則對上市公司重組損益信息披露的影響，進(jìn)而提出相應(yīng)的解決對策。

一、問題的提出

根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》（2008）第二條的規(guī)定，非經(jīng)常性損益包括的項(xiàng)目中，第一項(xiàng)是非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益，包括已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的沖銷部分；第九項(xiàng)是債務(wù)重組損益。

按照新債務(wù)重組準(zhǔn)則的規(guī)定，債權(quán)債務(wù)人雙方的重組損益不再計(jì)入營業(yè)外收支，債權(quán)人的重組損益按照債務(wù)重組的不同方式分別記入“投資收益”、“資產(chǎn)減值損失”等，債務(wù)人不再區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，兩類損益合并計(jì)入“其他收益”等。這樣的會(huì)計(jì)處理與上述證監(jiān)會(huì)信息披露規(guī)定明顯不一致，從而給信息披露工作帶來較大的難度，進(jìn)而增加信息披露的成本，降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。本文從新準(zhǔn)則下債務(wù)重組損益的會(huì)計(jì)處理出發(fā)，通過對其他收益的核算范圍進(jìn)行梳理，分析新債務(wù)重組準(zhǔn)則對上市公司重組損益信息披露的影響，進(jìn)而提出相應(yīng)的解決對策。

二、新準(zhǔn)則下重組損益的會(huì)計(jì)處理

（一）債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)新債務(wù)重組準(zhǔn)則的規(guī)定，債權(quán)人債務(wù)重組損益處理如下：

1.記入“投資收益”。通常情況下，債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)，將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具，以多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)或組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的，重組損益記入“投資收益”。

債權(quán)人為什么不比照債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理，將債務(wù)重組損益也記入“其他收益”這一特殊科目呢？可能的原因是，對于債權(quán)人來說，無論是發(fā)放貸款的銀行，還是銷售商品的企業(yè)，信用風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)均應(yīng)貫穿其日常經(jīng)營過程中，債務(wù)重組也是 “收回債權(quán)”的方式之一，這與其他收回債權(quán)的方式并無本質(zhì)的區(qū)別，從這個(gè)意義上說，可以把重組損益看成債權(quán)人的經(jīng)常性損益。

那么，既然屬于日常的信用風(fēng)險(xiǎn)管理，是否可以將重組損益全部記入“信用減值損失”科目呢？ 從一定意義上說，“信用減值損失”和“投資收益”科目分別用于衡量債權(quán)的信用風(fēng)險(xiǎn)和市場風(fēng)險(xiǎn)（主要是利率風(fēng)險(xiǎn)），通常有著不同的評價(jià)指標(biāo)。所以，對于按照攤余成本法核算的債權(quán)，應(yīng)當(dāng)于債務(wù)重組開始前先計(jì)算“債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價(jià)值”，更新信用減值損失，然后再按照債權(quán)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)投資收益。鑒于信用風(fēng)險(xiǎn)在債權(quán)價(jià)值中的主導(dǎo)地位，記入“投資收益”科目的損益很有限。所以，筆者認(rèn)為如果將其作為經(jīng)常性損益的話，全部記入“信用減值損失”會(huì)更加簡單明了，但是如果作為非經(jīng)常性損益就另當(dāng)別論了。

2.記入“資產(chǎn)減值損失”。根據(jù)最新的債務(wù)重組應(yīng)用指南，當(dāng)債權(quán)人受讓的金融工具以外的資產(chǎn)被劃分為持有待售類別的，“債權(quán)人在初始計(jì)量時(shí)，比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計(jì)量金額和公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，以兩者孰低計(jì)量?！贝藭r(shí)，債務(wù)重組損益記入“資產(chǎn)減值損失”。

該債務(wù)重組損益計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”的原因究竟是什么？該“資產(chǎn)減值損失”究竟是何種資產(chǎn)的減值損失？是應(yīng)收款項(xiàng)的減值嗎？如果是的話，應(yīng)記入“信用減值損失”而非“資產(chǎn)減值損失”。是受讓資產(chǎn)的減值嗎？顯然也不是，因?yàn)榇藭r(shí)受讓資產(chǎn)是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)入賬的。

另外，“資產(chǎn)減值損失”作為借方科目時(shí)，根據(jù)賬戶之間的勾稽關(guān)系，通常應(yīng)有貸方科目“XX資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等與之對應(yīng)，然而此時(shí)“資產(chǎn)減值損失”的借方并沒有相應(yīng)的貸方科目。所以，筆者認(rèn)為，此處用“資產(chǎn)減值損失”科目來反映債務(wù)重組損益并不合理，如果認(rèn)為是重組債權(quán)的減值，應(yīng)記入“信用減值損失”，如果認(rèn)為是債務(wù)重組損益，也應(yīng)和上述情況保持一致，記入“投資收益”。

3.記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”等其他科目。采用修改其他條款方式進(jìn)行債務(wù)重組的，重組債權(quán)作為 “交易性金融資產(chǎn)”核算時(shí)，重組損益記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；重組債權(quán)作為“其他債權(quán)投資”核算時(shí)，重組損益記入“其他綜合收益”；重組債權(quán)作為“其他權(quán)益工具投資”核算時(shí)，重組損益記入“其他綜合收益”，其后轉(zhuǎn)入“留存收益”。

（二）債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)新債務(wù)重組準(zhǔn)則的規(guī)定，債務(wù)人債務(wù)重組損益的處理如下：

1.記入“其他收益”。以金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，不再區(qū)分資產(chǎn)處置損益和重組損益，所清償債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“其他收益”。此時(shí)記入“其他收益”是否合理，下文在分析“其他收益”的核算范圍時(shí)，將專門進(jìn)行闡述。

2.記入“投資收益”。以金融資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)增股本、修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，重組損益記入“投資收益”。

三、其他收益的核算范圍

關(guān)于“其他收益”科目的使用，在由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)編著的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)應(yīng)用精解：會(huì)計(jì)科目使用+經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理+會(huì)計(jì)報(bào)表編制（2021）》一書中，給出的解釋是， “本科目核算總額法下與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助以及其他與日?；顒?dòng)有關(guān)且應(yīng)直接記入本科目的項(xiàng)目”。

在具體的應(yīng)用中，除了上述債務(wù)人的重組損益以外，“其他收益”的核算內(nèi)容至少還包括以下四個(gè)方面：

1.《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》附件1“會(huì)計(jì)科目適用說明及賬務(wù)處理”中，清算損益類科目設(shè)置第4條“其他收益”科目：本科目核算除資產(chǎn)處置、債務(wù)清償以外，在破產(chǎn)清算期間發(fā)生的其他收益。這是筆者所能找到的關(guān)于“其他收益”這一科目最早的使用規(guī)定，因?yàn)槠鋵儆谄飘a(chǎn)清算會(huì)計(jì)，和持續(xù)經(jīng)營下的會(huì)計(jì)處理具有本質(zhì)的區(qū)別，所有對持續(xù)經(jīng)營下的會(huì)計(jì)處理問題不具有普遍的適用性參考價(jià)值。

重組債權(quán)的公允價(jià)值對債務(wù)人的會(huì)計(jì)核算毫無影響，所以債務(wù)人無需對重組債權(quán)的評估履行任何監(jiān)督義務(wù)。這就意味著在新準(zhǔn)則下，上市債權(quán)人公司可以通過調(diào)整重組債權(quán)的公允價(jià)值來進(jìn)行盈余管理，操縱利潤指標(biāo)。這一盈余管理空間的存在，大大降低了報(bào)表中“投資收益”項(xiàng)目下該類信息的準(zhǔn)確性，從而大大降低了證監(jiān)會(huì)要求披露的非經(jīng)常性損益中債務(wù)重組損益的準(zhǔn)確性。

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助準(zhǔn)則》第11條規(guī)定，與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用；第16條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目，計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目中反映。很顯然，這里計(jì)入營業(yè)利潤的“其他收益”，屬于與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的經(jīng)常性損益。

3.財(cái)政部會(huì)計(jì)司2018年9月7日發(fā)布的《關(guān)于2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式有關(guān)問題的解讀》中明確指出：企業(yè)作為個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人，根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》收到的扣繳稅款手續(xù)費(fèi)，應(yīng)作為其他與日?；顒?dòng)相關(guān)的項(xiàng)目在利潤表的“其他收益”項(xiàng)目中填列。很顯然，這里計(jì)入營業(yè)利潤的“其他收益”，仍然屬于與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的經(jīng)常性損益。

4.《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》規(guī)定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額。按照《<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>有關(guān)問題解讀》的相關(guān)規(guī)定，對上述增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下：實(shí)際繳納增值稅時(shí)，按應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”等科目，按實(shí)際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計(jì)抵減的金額貸記“其他收益”。很顯然，此處的“其他收益”屬于日常活動(dòng)中稅收的加計(jì)抵減，仍然具有經(jīng)常性損益的性質(zhì)。

從上面的分析可以看出，不考慮破產(chǎn)清算特殊會(huì)計(jì)處理的情況下，“其他收益”是伴隨政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂產(chǎn)生而產(chǎn)生的，其核算性質(zhì)主要是與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)經(jīng)常性損益，核算對象主要是政府補(bǔ)助以及某些具有政府補(bǔ)助特征的事項(xiàng)，如上述第3、4類。債務(wù)重組損益除了屬于非主營類收入，因此可能與“其他收益”的名稱有所聯(lián)系外，完全與其他收益核算性質(zhì)、核算對象沒有任何聯(lián)系，因此將債務(wù)重組損益列入“其他收益”并不合適。

四、新債務(wù)重組準(zhǔn)則對上市公司重組損益信息披露的影響

（一）增加了信息披露的難度

前述證監(jiān)會(huì)的信息披露解釋性公告第一條，對非經(jīng)常性損益做出了明確的定義，按照該定義，債務(wù)重組損益顯然屬于非經(jīng)常性損益。該公告第三條規(guī)定，公司在編報(bào)招股說明書、定期報(bào)告或發(fā)行證券的申報(bào)材料時(shí)，應(yīng)對非經(jīng)常性損益做出充分披露。

按照現(xiàn)行債務(wù)重組應(yīng)用指南的規(guī)定，將債務(wù)重組損益列入到“投資收益”、“其他收益”等項(xiàng)目之后，其性質(zhì)究竟應(yīng)如何界定？如果將其都作為經(jīng)常性損益，在披露非經(jīng)常性損益時(shí)就不需要進(jìn)行考慮，很顯然與上述證監(jiān)會(huì)的規(guī)定不符；如果將其都作為非經(jīng)常性損益考慮進(jìn)行披露，而會(huì)計(jì)核算和報(bào)表項(xiàng)目中的“投資收益”、“其他收益”明顯不是作為非經(jīng)常性損益在使用的，除了債務(wù)重組損益以外，里面大部分屬于日常活動(dòng)所產(chǎn)生的。這就造成了會(huì)計(jì)核算與非經(jīng)常性損益披露的不匹配。

為了滿足證監(jiān)會(huì)披露的要求，那就只能從相關(guān)項(xiàng)目里面去分析，將其中的一部分作為非經(jīng)常性損益進(jìn)行披露。在債務(wù)重組應(yīng)用指南給出的科目中，除了“其他收益”有明細(xì)科目“債務(wù)重組收益”以外，其他損益類的科目并沒有與債務(wù)重組相關(guān)的明細(xì)科目。這種在會(huì)計(jì)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)時(shí)不區(qū)分非經(jīng)常性損益和經(jīng)常性損益，在信息披露時(shí)又要區(qū)分的做法，造成了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的混亂，會(huì)計(jì)人員不得不從眾多的科目中去尋找非經(jīng)常性損益，從而大大增加了信息披露的成本，有時(shí)還容易導(dǎo)致信息披露的不準(zhǔn)確。

（二）加大了利潤操縱的可能性，降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

1.債權(quán)人的角度。新準(zhǔn)則一個(gè)重要的變化就是債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)價(jià)值的確定摒棄了資產(chǎn)本身的公允價(jià)值這一指標(biāo)，改為以重組債權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來進(jìn)行確定，重組債權(quán)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)損益。在實(shí)務(wù)中獲取放棄債權(quán)的公允價(jià)值存在很多困難，進(jìn)而影響受讓資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定，對此應(yīng)用指南中也并沒有給予進(jìn)一步的說明和指導(dǎo)。

另一方面，重組債權(quán)的公允價(jià)值對債務(wù)人的會(huì)計(jì)核算毫無影響，所以債務(wù)人無需對重組債權(quán)的評估履行任何監(jiān)督義務(wù)。這就意味著在新準(zhǔn)則下，上市債權(quán)人公司可以通過調(diào)整重組債權(quán)的公允價(jià)值來進(jìn)行盈余管理，操縱利潤指標(biāo)。這一盈余管理空間的存在，大大降低了報(bào)表中“投資收益”項(xiàng)目下該類信息的準(zhǔn)確性，從而大大降低了證監(jiān)會(huì)要求披露的非經(jīng)常性損益中債務(wù)重組損益的準(zhǔn)確性。

2.債務(wù)人的角度。增加了債務(wù)人進(jìn)行利潤操縱的手段。比如，按照滬深交易所的相關(guān)規(guī)定，ST公司只有在凈利潤扣除非經(jīng)常性損益為正值時(shí)，才能申請撤銷特別處理。新準(zhǔn)則下，債務(wù)人債務(wù)重組損益在“其他收益”中列報(bào)，進(jìn)而計(jì)到營業(yè)利潤中。這樣ST類型的上市公司有可能通過債務(wù)重組利得虛增凈利潤來美化財(cái)務(wù)報(bào)表，從而達(dá)到“摘帽”條件，進(jìn)而誤導(dǎo)投資者。

五、相關(guān)建議

1.修訂相關(guān)制度或規(guī)定。比如，前述的解釋性公告第1號是在2008年出臺(tái)的，迄今已經(jīng)十多年了。十多年來，客觀經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理發(fā)生了巨大的變化，導(dǎo)致其與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的披露不相適應(yīng)，迫切需要進(jìn)行修訂和完善。修訂時(shí)，應(yīng)盡量保持與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和一致，從而盡可能地直接應(yīng)用會(huì)計(jì)的信息，盡量避免口徑不一致導(dǎo)致的重新計(jì)算和整理，進(jìn)而增加信息披露的成本。

2.規(guī)范相關(guān)債權(quán)公允價(jià)值評估辦法。相關(guān)部門應(yīng)該出臺(tái)更明確的重組債權(quán)公允價(jià)值評估監(jiān)管辦法，對相應(yīng)評估技術(shù)和方法進(jìn)行進(jìn)一步規(guī)范和細(xì)化，以減少操縱空間。

3.進(jìn)一步優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)。將債務(wù)重組這類本不屬于經(jīng)常性損益的內(nèi)容，在報(bào)表中列入經(jīng)常性損益項(xiàng)目，進(jìn)而列入營業(yè)利潤，會(huì)大大降低報(bào)表信息的質(zhì)量，在某些情況下，對報(bào)表使用者可能產(chǎn)生誤導(dǎo)。以高成本提供的卻可能是并不可靠和并不相關(guān)的信息，這是得不償失的。在損益處理方面，筆者建議，將債務(wù)人重組收益在投資收益中核算和列報(bào)，這樣，一方面與金融工具準(zhǔn)則保持一致；另一方面，從報(bào)告使用者角度來看，投資收益一般并不屬于與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的收益，這樣便于信息使用者更加直觀和客觀地理解公司的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營情況。同時(shí)，要在報(bào)表附注中詳細(xì)地披露投資收益的形成原因、金額等信息。