丁琴麗

2017年，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會〔2017〕7號）、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（財(cái)會〔2017〕8號）、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號——套期會計(jì)》（財(cái)會〔2017〕9號）、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》（財(cái)會〔2017〕14號）（以下簡稱新金融工具準(zhǔn)則）。2021年1月1日起，所有執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的公司均已執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則。新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施，使得應(yīng)收商業(yè)匯票（銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票）的會計(jì)處理較原準(zhǔn)則下更為復(fù)雜，涉及到更多的職業(yè)判斷。筆者結(jié)合實(shí)務(wù)工作，梳理了新金融工具準(zhǔn)則對應(yīng)收商業(yè)匯票會計(jì)處理的主要影響以及在實(shí)施過程中存在的主要問題及難點(diǎn)。

一、應(yīng)收商業(yè)匯票的列報(bào)

新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施之前，應(yīng)收商業(yè)匯票在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)項(xiàng)目為“應(yīng)收票據(jù)”，而新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施之后，應(yīng)收商業(yè)匯票在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)項(xiàng)目可能是“應(yīng)收票據(jù)”，也可能是“應(yīng)收款項(xiàng)融資”。根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會〔2019〕6號）規(guī)定，“應(yīng)收票據(jù)”項(xiàng)目反映資產(chǎn)負(fù)債表日以攤余成本計(jì)量的、企業(yè)因銷售商品、提供服務(wù)等收到的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票；“應(yīng)收款項(xiàng)融資”項(xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等。因此，應(yīng)收商業(yè)匯票列報(bào)于“應(yīng)收票據(jù)”還是“應(yīng)收款項(xiàng)融資”，取決于其作為金融資產(chǎn)被分類到了以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)還是以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)分類的相關(guān)規(guī)定，一項(xiàng)金融資產(chǎn)被分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)還是以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)取決于企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。如果企業(yè)管理應(yīng)收商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量（即，票據(jù)到期托收票據(jù)取得現(xiàn)金）為目標(biāo)，則應(yīng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，列報(bào)“應(yīng)收票據(jù)”；如果企業(yè)管理應(yīng)收商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)模式為既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該票據(jù)（例如，在票據(jù)未到期之前予以背書或者貼現(xiàn)）為目標(biāo)，則應(yīng)分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，列報(bào)“應(yīng)收款項(xiàng)融資”。

在企業(yè)管理商業(yè)匯票業(yè)務(wù)模式的判斷上，實(shí)務(wù)中主要存在以下幾個問題。

1.票據(jù)在背書或貼現(xiàn)時不能終止確認(rèn)的情況下能否將其分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)在票據(jù)背書或貼現(xiàn)時不能終止確認(rèn)票據(jù)的情況下，仍將此類背書或貼現(xiàn)行為認(rèn)定為“出售”該類票據(jù)以獲取現(xiàn)金流，從而將其分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

筆者認(rèn)為，要滿足“既以收取合同現(xiàn)金流量又以出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)”這個業(yè)務(wù)模式，此處“出售”必須滿足會計(jì)上終止確認(rèn)的條件。如果背書或貼現(xiàn)不滿足終止確認(rèn)，實(shí)質(zhì)是以票據(jù)為質(zhì)押獲取相應(yīng)的借款或者延伸了供應(yīng)商的信用期，并不能將其認(rèn)定為“出售”。這種情況下，將業(yè)務(wù)模式認(rèn)定為“既以收取合同現(xiàn)金流量又以出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)”是不合適的。因此，若票據(jù)在背書或貼現(xiàn)時不能終止確認(rèn)，則不能將其分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

2.在確定業(yè)務(wù)模式是否為“收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)”時如何考慮背書和貼現(xiàn)（假設(shè)背書或貼現(xiàn)時票據(jù)可以終止確認(rèn)，下同）的比例。在確定業(yè)務(wù)模式時，實(shí)務(wù)中還有一個困惑是如何考慮背書和貼現(xiàn)的比例。如果企業(yè)持有的票據(jù)以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，企業(yè)是否完全不能或者只能在很小的比例范圍內(nèi)進(jìn)行背書或貼現(xiàn)，否則不得認(rèn)為管理票據(jù)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)？

對于該問題，財(cái)政部會計(jì)司已通過發(fā)布企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問答（2021年第2期）的方式予以了回復(fù)。根據(jù)回復(fù)內(nèi)容，如果企業(yè)能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業(yè)務(wù)模式的改變，出售頻率或者出售價值在特定時間內(nèi)增加不一定與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相矛盾。即使企業(yè)在金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險增加時為減少信用損失而將其出售，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。如果企業(yè)在金融資產(chǎn)到期日前出售金融資產(chǎn)，即使與信用風(fēng)險管理活動無關(guān)，在出售只是偶然發(fā)生（即使價值重大），或者單獨(dú)及匯總而言出售的價值非常?。词诡l繁發(fā)生）的情況下，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。因此，不能因?yàn)槠髽I(yè)持有的票據(jù)存在背書或貼現(xiàn)行為就認(rèn)為其管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是“既以收取合同現(xiàn)金流量又以出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)”。如果企業(yè)持有的票據(jù)以托收為主，同時也存在背書貼現(xiàn)等情形，但背書貼現(xiàn)只是偶發(fā)性行為，或者不是偶發(fā)性行為但背書貼現(xiàn)匯總起來金額非常小，或者在對手方信用狀況惡化時才進(jìn)行票據(jù)背書貼現(xiàn)，這種情況下，其業(yè)務(wù)模式仍為“以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)”。

3.確定業(yè)務(wù)模式的單元。在確定企業(yè)管理應(yīng)收商業(yè)票據(jù)的業(yè)務(wù)模式時，還有一個關(guān)鍵的問題是企業(yè)應(yīng)該在什么層面來確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)從集團(tuán)層面還是子公司層面甚至是將子公司的應(yīng)收商業(yè)匯票分拆成多個組合，在組合層面來確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。從不同層面來看，對業(yè)務(wù)模式得出的結(jié)論是不一致的。例如，假設(shè)某集團(tuán)公司有兩家子公司，兩家公司用票據(jù)結(jié)算的貨款金額相當(dāng)，其中一家子公司A公司票據(jù)均通過托收來收回現(xiàn)金，另一家子公司B公司則是大部分票據(jù)用于背書支付貨款，少部分則通過托收來收回現(xiàn)金。這種情況下，如果從集團(tuán)層面來判斷業(yè)務(wù)模式，得出的結(jié)論是業(yè)務(wù)模式為“既以收取合同現(xiàn)金流量又以出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)”，而從子公司層面來判斷，子公司A公司的業(yè)務(wù)模式為“以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)”。

根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第十六條及相關(guān)應(yīng)用指南規(guī)定，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對金融資產(chǎn)進(jìn)行管理的特定業(yè)務(wù)目標(biāo)為基礎(chǔ)，在金融資產(chǎn)組合的層次上確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式；同一企業(yè)可能會采用多個業(yè)務(wù)模式管理其金融資產(chǎn)。因此，企業(yè)應(yīng)在金融資產(chǎn)組合的層次上確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。就應(yīng)收商業(yè)票據(jù)管理而言，主要有以下幾種情形：

情形一：關(guān)鍵管理人員對集團(tuán)內(nèi)不同子公司的票據(jù)采取不同的管理目標(biāo)，對同一子公司的所有票據(jù)采取一致的管理目標(biāo)。這種情形下，應(yīng)在子公司層面來確定業(yè)務(wù)模式，此時一個子公司的應(yīng)收商業(yè)匯票被視作為一個組合。

情形二：關(guān)鍵管理人員從集團(tuán)層面統(tǒng)一管理各子公司的票據(jù)，并對所有票據(jù)采取一致的管理目標(biāo)。這種情形下，應(yīng)在合并層面來確定業(yè)務(wù)模式，此時，集團(tuán)內(nèi)所有的應(yīng)收商業(yè)匯票被視作為一個組合。

情形三：關(guān)鍵管理人員對集團(tuán)內(nèi)不同子公司的票據(jù)采取不同的管理目標(biāo)，并在子公司內(nèi)部進(jìn)一步區(qū)分票據(jù)組合，對于不同的組合采取不同的管理目標(biāo)。例如對于某個子公司的某一組合票據(jù)僅用于托收而不會將該類票據(jù)用于背書或者貼現(xiàn)，而對另一組合票據(jù)則既用于托收也用于背書或者貼現(xiàn)，這種情形下，應(yīng)在票據(jù)組合層面來確定業(yè)務(wù)模式。

情形四：關(guān)鍵管理人員從集團(tuán)層面統(tǒng)一管理各子公司的票據(jù)，并進(jìn)一步區(qū)分票據(jù)組合，對于不同的組合采取不同的管理目標(biāo)。這種情形下，也應(yīng)在票據(jù)組合層面來確定業(yè)務(wù)模式。

上述四種情形中，情形二、情形三和情形四對企業(yè)管理票據(jù)的要求較高，尤其是情形三和四。實(shí)務(wù)中較為常見的是情形一，即各個子公司各自對票據(jù)進(jìn)行管理，因此一般在子公司層面來確定票據(jù)的管理模式。

結(jié)合上述對業(yè)務(wù)模式的判斷分析，筆者整理了實(shí)務(wù)中常見的管理票據(jù)的情形及其對應(yīng)的金融資產(chǎn)分類和報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目，詳見表1。

表1 管理票據(jù)列報(bào)

二、應(yīng)收商業(yè)匯票減值的會計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)對分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)進(jìn)行減值會計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備。因此，對于應(yīng)收商業(yè)匯票，無論其被分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)還是分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)均需要考慮減值問題。

對于被分類為以攤余成本計(jì)量的票據(jù)（列報(bào)于“應(yīng)收票據(jù)”），計(jì)提預(yù)期信用損失準(zhǔn)備時借記“信用減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目?！皦馁~準(zhǔn)備”為應(yīng)收票據(jù)的備抵科目，因此，在計(jì)提預(yù)期信用損失準(zhǔn)備的同時，減少了應(yīng)收票據(jù)的賬面價值。而對于被分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的票據(jù)（列報(bào)于“應(yīng)收款項(xiàng)融資”），計(jì)提預(yù)期信用損失準(zhǔn)備時，并不會減少應(yīng)收款項(xiàng)融資的賬面價值。這一會計(jì)處理在實(shí)務(wù)中存在一定的困惑。下文以具體案例來說明如何對應(yīng)收款項(xiàng)融資計(jì)提的預(yù)期信用損失準(zhǔn)備和公允價值變動進(jìn)行會計(jì)處理。

【案例】 A公司2020年12月31日有商業(yè)承兌匯票100萬元。A公司對票據(jù)采取的業(yè)務(wù)模式為既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該票據(jù)為目標(biāo)，分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，在應(yīng)收款項(xiàng)融資核算。2020年12月31日，100萬元商業(yè)承兌匯票應(yīng)計(jì)提預(yù)期信用損失準(zhǔn)備金額為5萬元。2020年12月31日，A公司應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？

分析：分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的公允價值變動有可能是由發(fā)生信用減值損失導(dǎo)致的，也有可能是因?yàn)槠渌驅(qū)е碌摹τ谠擃惤鹑谫Y產(chǎn)公允價值變動和信用損失準(zhǔn)備計(jì)提會計(jì)處理總體思路是，先確定該類金融資產(chǎn)總的公允價值變動金額，以該金額調(diào)整該類金融資產(chǎn)賬面價值和其他綜合收益——公允價值變動，然后再把總的公允價值變動金額中因信用風(fēng)險而引起的公允價值部分金額通過借記“信用減值損失”，貸記“其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備”的方式調(diào)增其他綜合收益。最終，其他綜合收益中的累計(jì)余額體現(xiàn)的扣除信用風(fēng)險影響因素之后的公允價值變動，而信用風(fēng)險引起的公允價值變動還是計(jì)入了“信用減值損失”中。

一般情況下，商業(yè)匯票期限短，到期兌付金額確定，因此認(rèn)為其公允價值變動均是由信用減值損失導(dǎo)致的，故本案例中100萬元商業(yè)承兌匯票的公允價值為95萬元，應(yīng)確認(rèn)公允 價值變動5萬元，而這5萬元公允價值變動均是由發(fā)生信用減值損失而導(dǎo)致的，最終都確認(rèn)在“信用減值損失”中，公允價值變動和預(yù)期信用損失準(zhǔn)備計(jì)提對其他綜合收益的合計(jì)影響金額則為零（因?yàn)槌诵庞脺p值損失外，并無其他導(dǎo)致商業(yè)匯票公允價值變動的因素）。具體會計(jì)處理如下：

第一步，確認(rèn)公允價值變動：

借：其他綜合收益——公允價值變動 5萬元

貸：應(yīng)收款項(xiàng)融資——公允價值變動 5萬元

第二步，確認(rèn)信用損失準(zhǔn)備：

借：信用減值損失 5萬元

貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備 5萬元