陳艷芬 彭俊英 姚莉

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作的重要環(huán)節(jié)，是設(shè)計(jì)與實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)。2007年我國(guó)開(kāi)始推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，2010年我國(guó)修訂了審計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念全面徹底地貫徹到審計(jì)準(zhǔn)則中。本文選擇中國(guó)證監(jiān)會(huì)及其32個(gè)派出機(jī)構(gòu)2011年至2020年針對(duì)上市公司年報(bào)審計(jì)的違法行為發(fā)布的45份行政處罰決定書(shū)進(jìn)行分析，對(duì)從中篩選出涉及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序缺陷的19份行政處罰決定書(shū)開(kāi)展深入研究，歸納總結(jié)上市公司年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序缺陷的總體情況后，深入分析了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序缺陷的具體表現(xiàn)，并提出優(yōu)化對(duì)策，以期能對(duì)實(shí)務(wù)工作提供一定的借鑒，推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的有效實(shí)施。

一、上市公司年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序缺陷分析

我國(guó)自2007年開(kāi)始推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，由于證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)違法行為查處時(shí)間大致為3-5年，本文在選取行政處罰決定書(shū)進(jìn)行分析時(shí)，先瀏覽2007-2020年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的64份行政處罰決定書(shū)，并統(tǒng)計(jì)其審計(jì)違法事實(shí)發(fā)生年份，進(jìn)而確定本文研究對(duì)象區(qū)間為2011年至2020年的發(fā)布的45份行政處罰決定書(shū)。再次以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?yàn)殛P(guān)鍵詞篩選出19份涉及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序缺陷的行政處罰決定書(shū)進(jìn)行深入分析。19份行政處罰決定書(shū)中，有9份行政處罰決定書(shū)中單獨(dú)列示了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的缺陷。從審計(jì)違法行為發(fā)生年份來(lái)看，證監(jiān)會(huì)查處的審計(jì)失敗案件中存在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序缺陷的案件數(shù)呈現(xiàn)倒U型的變化趨勢(shì)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序存在缺陷的案件集中發(fā)生在2012年至2014年，詳見(jiàn)圖1?？芍?010年我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則修訂后，監(jiān)管者加強(qiáng)了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施情況的監(jiān)管。在嚴(yán)厲的監(jiān)管環(huán)境下，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思維不斷強(qiáng)化，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序存在缺陷的案件數(shù)逐年減少。分析發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估序的缺陷主要表現(xiàn)在四個(gè)方面：未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序未能有效執(zhí)行、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序與總體應(yīng)對(duì)措施和進(jìn)一步程序銜接不到位，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作底稿不規(guī)范，詳見(jiàn)表1。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序缺陷具體分析如下：

表1 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序缺陷分析表

圖1 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序缺陷發(fā)生次數(shù)

（一）未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

在執(zhí)行審計(jì)時(shí)，未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序這一缺陷反應(yīng)了部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要性，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序僅為形式流程，并不能據(jù)此減輕實(shí)質(zhì)性程序工作。因此，在實(shí)施程序時(shí)仍以傳統(tǒng)的賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為主，沒(méi)有了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等方面，未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。例如，利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)華銳風(fēng)電審計(jì)失敗案例中，受國(guó)家風(fēng)電行業(yè)政策的較大影響，華銳風(fēng)電2012年整體業(yè)績(jī)出現(xiàn)大幅下滑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以獲取相應(yīng)審計(jì)證據(jù)，審計(jì)工作底稿中未見(jiàn)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別軌跡。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“競(jìng)爭(zhēng)激烈或市場(chǎng)飽和，且伴隨著利潤(rùn)率的下降”、“客戶需求大幅下降，所在行業(yè)或總體經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營(yíng)失敗的情況增多”的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果是“不存在”，其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果與當(dāng)時(shí)企業(yè)所處的行業(yè)狀況明顯不符。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序未能有效執(zhí)行

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序未能有效執(zhí)行在審計(jì)失敗案件中發(fā)生次數(shù)占比最高，達(dá)55.17%。這一缺陷具體表現(xiàn)在三個(gè)方面：

1.部分風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序未實(shí)施。例如在立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)超華科技審計(jì)失敗案例中，立信所針對(duì)超華科技營(yíng)業(yè)收入執(zhí)行了風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估程序，但審計(jì)程序只涵蓋了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，未覆蓋其他業(yè)務(wù)收入。超華科技主營(yíng)業(yè)務(wù)模式與其他業(yè)務(wù)模式存在明顯區(qū)別，同時(shí)，立信所在審計(jì)過(guò)程中關(guān)注到，超華科技“本年其他業(yè)務(wù)收入有5000多萬(wàn)，成本300多萬(wàn)，若無(wú)其他業(yè)務(wù)收入，公司本年的利潤(rùn)為0”這一重要情況，卻仍未對(duì)超華科技其他業(yè)務(wù)收入補(bǔ)充執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估的審計(jì)程序。

2.實(shí)施了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，未能識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制）的整個(gè)過(guò)程中，沒(méi)有結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表中各類交易、賬戶余額和披露的考慮識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，或是評(píng)估識(shí)別出風(fēng)險(xiǎn)后，并未評(píng)價(jià)其是否廣泛跟財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次相關(guān)?；蚴?，沒(méi)有結(jié)合對(duì)擬測(cè)試的相關(guān)控制的考慮，將識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系，導(dǎo)致未能識(shí)別報(bào)表層和認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)新綠股份審計(jì)失敗案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在該項(xiàng)目底稿中顯示已識(shí)別出新綠股份實(shí)際控制人與基金合伙企業(yè)簽《增資協(xié)議》之外的補(bǔ)充協(xié)議，約定2013至2015年稅后利潤(rùn)最低目標(biāo)，而2012年新綠股份實(shí)際利潤(rùn)遠(yuǎn)低于約定利潤(rùn)，承受過(guò)度業(yè)績(jī)壓力的信息，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻沒(méi)有將該業(yè)績(jī)壓力與財(cái)報(bào)層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系，未能識(shí)別出財(cái)報(bào)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。此外，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖實(shí)施了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，但未能識(shí)別出特別風(fēng)險(xiǎn)，主要包括未識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)、未識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險(xiǎn)和未識(shí)別異常重大交易風(fēng)險(xiǎn)三大情形。針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要識(shí)別并了解與該特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的內(nèi)部控制，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、潛在錯(cuò)報(bào)的重要程度和發(fā)生的可能性，判斷風(fēng)險(xiǎn)是否屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。在確定風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)時(shí)，應(yīng)考慮風(fēng)險(xiǎn)是否為舞弊、重大關(guān)聯(lián)方交易、重大交易等。但不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，并未專門識(shí)別被審計(jì)單位是否存在特別風(fēng)險(xiǎn)。例如，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)風(fēng)華高科審計(jì)失敗案件中，立信所經(jīng)過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，識(shí)別出風(fēng)華高科理財(cái)產(chǎn)品的購(gòu)買時(shí)間、金額與應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓時(shí)間、金額高度一致，且投資顧問(wèn)費(fèi)的支出明顯高于投資收益的收入，購(gòu)買理財(cái)產(chǎn)品的交易行為存在重大異常，立信所未考慮該項(xiàng)重大交易是否存在特別風(fēng)險(xiǎn)，最后引發(fā)審計(jì)失敗。

3.未適時(shí)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一個(gè)連續(xù)的、動(dòng)態(tài)的不斷收集與更新信息的過(guò)程，貫穿整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程始終。若有證據(jù)表明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論不合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)及時(shí)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)論。實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)獲取的審計(jì)證據(jù)，與之前風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不一致時(shí)，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能及時(shí)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論，未修改進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排及范圍。如2019年公布的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)零七股份審計(jì)失敗案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制環(huán)境的描述、評(píng)價(jià)與實(shí)際情況不符，對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的識(shí)別與實(shí)際不符，未關(guān)注實(shí)際情況與管理層風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的差異，在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)期間也未就零七股份披露的相關(guān)公告對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚?；也未全面評(píng)估舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致對(duì)客觀存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素采取的應(yīng)對(duì)措施不足。

（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序與總體應(yīng)對(duì)措施和進(jìn)一步審計(jì)程序銜接不到位

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)目傮w應(yīng)對(duì)措施和進(jìn)一步程序，否則，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)無(wú)法貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程，進(jìn)而將嚴(yán)重影響審計(jì)工作的效率和效果。例如在北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)欣泰電氣的審計(jì)失敗案例中，在欣泰電氣IPO期間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將收入評(píng)估為“可能存在較高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域”，并在審計(jì)工作總結(jié)中將“收入及利潤(rùn)上漲風(fēng)險(xiǎn)”認(rèn)定為“評(píng)估的特別風(fēng)險(xiǎn)”，但對(duì)與其相關(guān)的應(yīng)收賬款明細(xì)賬中存在的大量大額異常紅字沖銷情況未予關(guān)注，未保持職業(yè)懷疑，繼而未設(shè)計(jì)和實(shí)施有效的應(yīng)對(duì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，使得風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果未能發(fā)揮指引作用。

（四）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估底稿填寫不規(guī)范

按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論都記錄在工作底稿中，包括對(duì)實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，即便沒(méi)有識(shí)別出相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)也應(yīng)據(jù)實(shí)記載。從行政處罰決定書(shū)中得知，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序后未把實(shí)施程序的結(jié)果和獲取的審計(jì)證據(jù)、審計(jì)中遇到的重大事項(xiàng)和得出的結(jié)論以及在得出結(jié)論時(shí)做出的重大職業(yè)判斷記錄在工作底稿上，最后在聽(tīng)證會(huì)上百口莫辯。如2018年公布的大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)佳電股份審計(jì)失敗案例中，佳電股份2014年12月記入賬面的銷售費(fèi)用存在明顯波動(dòng)，大華所在銷售費(fèi)用審計(jì)工作底稿中記錄了各費(fèi)用明細(xì)科目的各月發(fā)生額，但未見(jiàn)對(duì)費(fèi)用波動(dòng)情況進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的審計(jì)工作底稿。又如2018年公布的立信所對(duì)武漢國(guó)藥科技審計(jì)失敗案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)鄂欣實(shí)業(yè)鋼材銷售進(jìn)行穿行測(cè)試時(shí)，未取得“銷售合同審批單”，對(duì)上海淙遠(yuǎn)實(shí)業(yè)有限公司開(kāi)具的要求憑發(fā)貨碼單結(jié)賬的提貨單，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既未關(guān)注，也未收集發(fā)貨碼單，穿行測(cè)試審計(jì)證據(jù)獲取不充分，且未記錄測(cè)試結(jié)論。

二、優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的對(duì)策建議

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)控制的起點(diǎn)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估旨在識(shí)別和評(píng)估被審計(jì)單 位報(bào)表層和認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而為風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)環(huán)節(jié)總體應(yīng)對(duì)措施和進(jìn)一步審計(jì)程序的設(shè)計(jì)與實(shí)施提供基礎(chǔ)。針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的缺陷，筆者認(rèn)為可以從如下幾個(gè)方面進(jìn)行優(yōu)化：

1.強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思維。從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺陷的分析來(lái)看，當(dāng)前還存在部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師不重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序流于形式的情況，才會(huì)出現(xiàn)未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)嵤┎蝗?、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程與結(jié)論不一致、未記錄風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估底稿等問(wèn)題。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以風(fēng)險(xiǎn)為核心開(kāi)展審計(jì)工作，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)階段，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，設(shè)計(jì)與實(shí)施具有針對(duì)性的進(jìn)一步審計(jì)程序。強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思維，將有效促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作，認(rèn)真、全面實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序并記錄在工作底稿上，適時(shí)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論。

2.注重重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作的目的在于識(shí)別兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能充分識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，則表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中，需結(jié)合對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，看其是否更廣泛地與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)，進(jìn)而潛在地影響多項(xiàng)認(rèn)定；并結(jié)合對(duì)擬測(cè)試的相關(guān)控制的考慮，將識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系；最后考慮發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性，以及潛在錯(cuò)報(bào)是否足以導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要識(shí)別報(bào)表層和認(rèn)定層的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并且判斷其是否重大。

3.重點(diǎn)關(guān)注特別風(fēng)險(xiǎn)。特別風(fēng)險(xiǎn)，是指需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)職業(yè)判斷，確定識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)是否為特別風(fēng)險(xiǎn)。隨著新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)的發(fā)展及監(jiān)管環(huán)境的變化，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可能存在諸多特別風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅需要識(shí)別它，還需了解被審計(jì)單位與該風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。值得注意的是，特別風(fēng)險(xiǎn)中舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與應(yīng)對(duì)是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要原因之一。學(xué)者們對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是否能有效識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)存在爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序在設(shè)計(jì)與實(shí)施過(guò)程中，一方面應(yīng)注重審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性，另一方面可有效利用人工智能、區(qū)塊鏈、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)以應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)等特別風(fēng)險(xiǎn)。

4.注重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)環(huán)節(jié)的銜接。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序識(shí)別兩大層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)環(huán)節(jié)進(jìn)一步審計(jì)程序的設(shè)計(jì)與實(shí)施提供基礎(chǔ)。如果未能有效利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的結(jié)果，在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)環(huán)節(jié)可能出現(xiàn)兩大問(wèn)題，一是更多依靠實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)，增加審計(jì)工作量，降低審計(jì)效率。二是未能對(duì)已識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)與實(shí)施具有針對(duì)性的審計(jì)程序，以致于未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，嚴(yán)重影響審計(jì)效果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念至整個(gè)審計(jì)過(guò)程，尤其需要注重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)環(huán)節(jié)的銜接，有效發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的指引作用。

5.強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)類審計(jì)工作底稿的質(zhì)量控制。風(fēng)險(xiǎn)類審計(jì)工作底稿反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的過(guò)程。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)類審計(jì)工作底稿的質(zhì)量控制，防止出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作底稿未記錄、未記錄的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程與結(jié)論不一致等問(wèn)題。

作者單位：廣州新華學(xué)院 廣州醫(yī)科大學(xué)附屬腦科醫(yī)院