邱添

[摘要]本文以開展L公司總經(jīng)理朱某離任經(jīng)濟責任審計為契機，運用層次分析法，結(jié)合被審計單位的特點和需要，嘗試構(gòu)建了審計評價體系，對朱某經(jīng)濟責任履行情況開展定量化的審計評價，達到提示查糾問題、發(fā)現(xiàn)肯定成績、幫助解決困難的審計目標。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)領導干部? ?評價體系? ?層次分析法

一、引言

經(jīng)濟責任審計在我國開展多年，其理論研究和實踐探索正逐步成熟，且由于其審計目標不同于日常的財務審計和經(jīng)營審計，因而發(fā)展成為一種單獨的業(yè)務類型。該審計是從早期的廠長離任審計實踐中演進而來，后隨著對領導干部廉潔從政、依法用權(quán)的重視逐步進入人們的視線，現(xiàn)已被廣泛運用到對各級領導干部的監(jiān)督管理中。與此同時，基于新的經(jīng)濟形勢和管理要求，審計范圍從原來的財務領域拓展到了企事業(yè)單位的各項經(jīng)濟活動。審計人員不僅要審查企業(yè)報送的財務會計資料是否真實可信，且要監(jiān)督企業(yè)重大事項是否程序規(guī)范，還要將領導干部審計評價的結(jié)果與領導人員的切身利益掛鉤。在進行評價時既要保證以事實為依據(jù)，也要兼顧責任落地落實到個人，因此，需要在工作中積極探索更加有效的審計評價方法。

二、經(jīng)濟責任審計評價體系的設計

（一）評價體系的內(nèi)容

本文將審計評價內(nèi)容細分成四個維度，即評價體系中的責任層，內(nèi)容各有側(cè)重，但又相互聯(lián)系補充。一是經(jīng)營效益責任。企業(yè)的主要功能是圍繞經(jīng)濟利益最大化展開的，而領導干部承擔的責任大部分是為企業(yè)創(chuàng)造更多的經(jīng)濟效益。二是經(jīng)濟管理責任。構(gòu)建現(xiàn)代化企業(yè)制度是長遠發(fā)展的堅實基礎，但是制度是否有效還需要依靠人執(zhí)行操作。作為領導干部，對企業(yè)的內(nèi)部控制狀況和戰(zhàn)略規(guī)劃負有最終責任，對積極的控制環(huán)境和長遠的戰(zhàn)略規(guī)劃有著深刻影響。三是財經(jīng)法紀責任。遵紀守法是企業(yè)長期存續(xù)的前提條件，領導干部作為掌握并支配公共資源的“關(guān)鍵少數(shù)”，在日常工作生活中，切實做到帶頭遵紀守法、依法依規(guī)，才能更好履行經(jīng)營責任和管理責任。四是社會責任。企業(yè)的社會責任是與生俱來的，企業(yè)的行為都會對所在社區(qū)產(chǎn)生影響，同樣社會也為企業(yè)的發(fā)展壯大提供了資源環(huán)境。企業(yè)需要深刻理解和把握社會責任，找準自己的職責定位，也為自己爭取良好的外部環(huán)境。

（二）評價指標的選取

審計人員在選擇評價指標時，主要是從上級部門制定的考核指標、企業(yè)制定的規(guī)章制度、自己的職業(yè)判斷等方面來考慮，在實際選取過程中，可以選用多個指標，相互補充，盡量達到完整、準確。

（三）指標權(quán)重的確定

層次分析法是運籌學中用于判斷重要性高低、計算各因素權(quán)重的重要方法，所以選擇該方法確定評價體系中各項指標的權(quán)重非常適合。如前所述，從四種責任維度分解領導干部的經(jīng)濟責任，而每個責任層都可以再分解成便于操作的評價指標，自上而下建立了目標層—責任層—指標層的遞階結(jié)構(gòu)體系。接下來建立各層的成對比較矩陣。分別對第二層、第三層中指標進行重要性水平判斷比較，由業(yè)內(nèi)專家根據(jù)數(shù)字1—9及倒數(shù)比例標度進行判斷，并填入相應的成對比較矩陣中，完成建立各層的成對比較矩陣。最后運用軟件MATLAB計算得出矩陣一致性比率CR，如果CR<0.1，則矩陣的一致性是可以接受的;如果CR≥0.1，審計人員應當對矩陣中的因素予以調(diào)整，直至CR<0.1。

三、探索實踐

L公司成立于1988年5月，是XX市國資委下屬的一家車輛服務型企業(yè)，注冊資本為人民幣1000萬元。由于L公司所在的市場競爭激烈，并且L公司未進行過產(chǎn)品服務創(chuàng)新，所以L公司近年來一直處于微利經(jīng)營的狀態(tài)。自2016年起至今，朱某一直擔任L公司總經(jīng)理。朱某由于達到法定退休年齡即將退休，根據(jù)《XX市領導干部經(jīng)濟責任審計實施辦法》等規(guī)章制度，XX局選用4名內(nèi)審人員組成審計組，對朱某進行離任經(jīng)濟責任審計。

為做好此次審計工作，審計組在進駐前開展了審前調(diào)查。比如：積極查閱有關(guān)資料并聽取上級部門建議，向相關(guān)部門發(fā)放征詢函了解朱某個人情況，明確了此次離任審計的方向和重心。通過建立審計評價體系的方式，對朱某履行經(jīng)濟責任情況予以系統(tǒng)考量。在審計評價體系內(nèi)，將朱某的經(jīng)濟責任細化分解成四種不同的責任層面，按照不同責任層面進一步分解成具有代表性的指標，進而形成審計評價結(jié)果。根據(jù)定量化的結(jié)果，向朱某及其任職的審計單位反饋審計結(jié)果、建議。

（一）審計內(nèi)容及重點

一是L公司財務狀況。審計組通過審閱L公司提供的會計原始憑證、賬套、財務報表等資料，檢查L公司的會計資料是否符合會計法等基本要求，是否真實反映了公司經(jīng)濟活動;會計資料是否充分可靠等。同時還檢查各項資金的收支是否全部納入財務管理，是否存在收入管理失控、支出管理不規(guī)范等問題;對標對表上級對公司制定的經(jīng)營目標責任書以及對公司的績效考核要求。

二是L公司的內(nèi)部控制。審計組通過資金使用審批程序、各類票據(jù)管理流程、實物資產(chǎn)的保管領用等關(guān)鍵控制點的測評和符合性測試，檢查L公司設置的經(jīng)營管理、財務管理方面內(nèi)部管理控制制度是否健全、合理，以及這些制度在執(zhí)行中是否有效，是否存在貫徹執(zhí)行上的漏洞。

三是L公司的資產(chǎn)管理。審計組通過對L公司債權(quán)債務、專項購置資金的使用、凈資產(chǎn)的增減變動等方面的審計，檢查公司是否存在國有資產(chǎn)管理使用不合規(guī)不合法等問題，是否有效發(fā)揮應有的功能。同時審計組通過對資產(chǎn)的配置、登記、保管、領用等管理環(huán)節(jié)的核對，檢查L公司是否存在重錢輕物、重購輕管的狀況，監(jiān)盤實物資產(chǎn)，并與會計資料記錄進行核對，看是否相符一致。

四是L公司的財經(jīng)紀律執(zhí)行。主要關(guān)注公司重大事項的決策流程，重點圍繞L公司大額資金變動、外部投資、舉債經(jīng)營等重大決策，看是否嚴格落實政策要求逐層審批確定，是否有后續(xù)跟蹤執(zhí)行情況和實施效果，是否發(fā)生個人決策給公司造成利益損失等情況;公司干部職工有無侵占國有資產(chǎn)、在公司經(jīng)營和管理活動中有無以權(quán)謀私的行為，以及上級單位要求審計查證的事項和信訪舉報群眾反映的問題線索。

（二）審計中發(fā)現(xiàn)的主要問題

一是L公司2018年新租廠房裝修、搭建、安裝工程費用合計為834.77萬元，但L公司將人工、甲供材料費用471.62萬元直接計入成本費用，將建安工程費用363.15萬元計入長期待攤費用按5年攤銷。這一會計處理不符合有關(guān)會計核算的規(guī)定。本次審計將上述新租廠房裝修、搭建、安裝工程費用834.77萬元，作為長期待攤費用進行歸集并按5年進行攤銷，沖回一次性成本的471.62萬元，對涉及上年成本的進行了追溯調(diào)整。

二是L公司未按照權(quán)責發(fā)生制原則核算租賃費用，造成上年多計應由本年負擔的場地租賃費118.29萬元。本次審計對涉及上年成本的進行了追溯調(diào)整。

三是L公司2018年度收到所在地區(qū)產(chǎn)業(yè)發(fā)展專項資金22.26萬元，在繳納增值稅后計入主營業(yè)務收入，該專項補貼未進行專項使用記賬，不利于項目驗收。根據(jù)《關(guān)于發(fā)放中央環(huán)保專項補貼資金的通知》（X環(huán)保（2017）16號），該項補貼資金主要用于相關(guān)企業(yè)按期完成VOCs治理的補貼資金，應當確認計入政府補助類科目，并對其使用管理情況進行單獨記賬，以便于后續(xù)考核驗收。

（三）評價體系模型的設計

1.確定指標權(quán)重的方法。從被審計單位的經(jīng)營活動到領導干部經(jīng)濟管理的各個環(huán)節(jié)都屬于審計評價的范圍，于是審計組建立了目標層—責任層—指標層結(jié)構(gòu)體系，相互遞進聯(lián)系。先是分別對責任層中以及指標層中各要素之間進行重要性水平的比較，審計組緊貼審計對象的特點，利用職業(yè)經(jīng)驗設計了審計評價體系重要性水平比較問卷調(diào)查，并向業(yè)內(nèi)10位專家發(fā)放了包含比例標度表的指標重要性水平打分問卷?；厥諉柧聿＜业拇蚍诌M行匯總，先建立責任層中四要素之間的比較矩陣，對其作一致性檢驗，再將同樣的流程用于每個責任層對應指標的比較矩陣，通過運算自定義函數(shù)，即確定了責任層和指標層各要素的權(quán)重系數(shù)。

2.指標權(quán)重的具體計算。首先是構(gòu)建層次結(jié)構(gòu)。審計評價體系的內(nèi)容分為三層：第一層是目標層，即經(jīng)濟責任審計評價的最終結(jié)果;第二層是責任層;第三層是指標層，內(nèi)容如表1所示。

接下來是構(gòu)建成對比較矩陣。一種是責任層中四要素之間的比較矩陣，另一種是在每個責任層中各項指標之間的比較矩陣，根據(jù)專家在問卷回復中根據(jù)數(shù)字1—9及倒數(shù)比例標度進行的重要性判斷，分別填入到對應的成對比較矩陣中。

最后是進行一致性檢驗。通過運行自定義函數(shù)，分別完成目標層—責任層、責任層—指標層兩類層次結(jié)構(gòu)的層次分析法運算，可以計算得出各個矩陣的最大特征值λmax、一致性指標CI、一致性比率CR和權(quán)向量W，并檢查一致性比率CR是否小于0.1，矩陣如果滿足一致性的要求，那么結(jié)果中的權(quán)向量W就可以作為各要素的權(quán)重系數(shù)使用。

3.目標層和責任層成對比較矩陣的構(gòu)建。構(gòu)建責任層中A、B、C、D之間的比較矩陣和責任層中A、B、C、D的權(quán)重比例，矩陣中的數(shù)字是由專家根據(jù)數(shù)字1—9及倒數(shù)比例標度表打分給出，如表2所示。

可以基于軟件MATLAB自定義的函數(shù)，輸入上述成對比較矩陣，得出返回值結(jié)果，權(quán)向量W=[0.39521 0.27807 0.16336 0.16336]，W可以作為責任層4個要素對目標層的權(quán)重系數(shù)。

4.責任層與其指標層成對比較矩陣的構(gòu)建。構(gòu)建經(jīng)營責任層面A與其指標層的成對比較矩陣和指標層中A1—A7的相對權(quán)重系數(shù)，如表3所示。

得出權(quán)向量W=[0.18182 0.090909 0.18182 0.090909 0.090909 0.18182 0.18182]，可以作為經(jīng)營責任層面7個要素的權(quán)重系數(shù)。

構(gòu)建管理責任層面B與其指標層B1、B2、B3之間的成對比較矩陣和B1、B2、B3的相對權(quán)重系數(shù)，如表4所示。

得出權(quán)向量W=[0.38737? 0.44343? 0.1692]。計算完成管理責任層面3個要素的權(quán)重系數(shù)。

構(gòu)建法紀責任層面C與其指標層C1、C2、C3之間的成對比較矩陣和C1、C2、C3的相對權(quán)重系數(shù)，如表5所示。

得出權(quán)向量W=[0.31081? 0.49339? 0.1958]。計算完成法紀責任層面3個要素的權(quán)重系數(shù)。

構(gòu)建社會責任層面D與其指標層D1、D2、D3之間的成對比較矩陣和D1、D2、D3的相對權(quán)重系數(shù)，如表6所示。

得出權(quán)向量W=[0.20984? 0.54995? 0.24021]。計算完成社會責任層面3個要素的權(quán)重系數(shù)。

（四）審計結(jié)果的評分

以往審計組在進行審計評價時，最后把結(jié)論寫成“評語”的形式，這次卻不同，最后結(jié)論用一個簡單的數(shù)字來說話，在確定審計評價標準時，由于沒有現(xiàn)成的業(yè)績水平可供比較參考，審計組決定將總分設定為100分，將領導人履行經(jīng)濟責任情況分成了四個等次，每個等次都對應具體的得分區(qū)間。如表7所示。

按照上述經(jīng)濟責任審計評價結(jié)構(gòu)體系，審計組制作了重要性成對比較判斷、評價打分調(diào)查問卷，并將問卷提交當?shù)貢嫀熓聞账?0名專家進行逐項打分。并要求專家根據(jù)L公司近五年的財務數(shù)據(jù)、審計報告發(fā)現(xiàn)的問題以及其他經(jīng)濟活動記錄等資料，通過對具體指標進行具體分析，對朱某任職期間的16項代表性指標情況進行了評分。

雖然L公司營業(yè)范圍較廣，但長期以來都未形成核心盈利點，朱某任職期間的各項財務績效指標結(jié)果均不佳，公司也從未進行過實質(zhì)性的革新。目前，公司提供的車輛租賃、維修等主營業(yè)務服務在激烈的市場競爭環(huán)境下已經(jīng)不具備突出的優(yōu)勢，營業(yè)收入也在下滑，盈利狀況一般，且不具備開發(fā)新服務、新產(chǎn)品的能力，具體如表8所示。

同時L公司在2017年進行了固定資產(chǎn)集中清理，對符合報廢條件的車輛及設備進行了公開拍賣，資產(chǎn)總額自2017年有一定幅度的下滑后，近4年一直處于穩(wěn)定態(tài)勢，國有資產(chǎn)也未實現(xiàn)有效增值，如表9所示。

L公司近五年的速動比率基本維持在0.46左右，而流動比率的平均值為1.18，兩者都處于較低水平，表明公司的償債能力較弱。具體如表10所示。

故朱某履行經(jīng)營責任情況給出了以下評分，如表11所示。

為客觀評價朱某管理責任方面的情況，審計組首先將工作的重心放在了L公司的內(nèi)控制度上，檢查L公司所設計的內(nèi)控制度是否健全，在日常運行過程中這些制度是否真正執(zhí)行;是否還存在規(guī)避內(nèi)控制度的情況。結(jié)果表明，L公司按照上級部門的指示以及行業(yè)要求，在運營管理等方面上設計了比較完善的內(nèi)控制度，所以對管理責任層面中的內(nèi)控制度健全與否B1一項的評分為85分。但仍然發(fā)現(xiàn)了一些內(nèi)控控制流程執(zhí)行不到位的問題。比如，審計組在對L公司以往年度的會計憑證資料進行審計抽查時，發(fā)現(xiàn)公司的牽引、車管、停車場部門日常發(fā)生的水電費、就餐費、辦公費等都歸入了管理費用，而不是按照業(yè)務性質(zhì)歸集計入公司營業(yè)成本，這一會計處理不符合有關(guān)制度規(guī)定。故對內(nèi)部控制管理制度在執(zhí)行中是否有效B2一項評分為70分。

其次是對于公司的重大事項是否經(jīng)過決策機構(gòu)集體討論研究確定、是否存在獨斷專行個人拍板等情況，審計組通過查看相關(guān)會議記錄、業(yè)務檔案、會計記錄、財務憑證等方式，詳細檢查了L公司近年來的各項重大決策和重要經(jīng)濟活動，發(fā)現(xiàn)基本符合集體研究—討論—確定的標準流程，對“三重一大”違紀違規(guī)情況B3評分為85分，如表12所示。

對于朱某法紀責任履行情況，審計組翻閱了L公司組織人事部門提供的工資獎金發(fā)放單等資料，基本符合有關(guān)人事制度規(guī)定，未發(fā)現(xiàn)朱某違反規(guī)定領取獎金福利等行為。個人收入中，除了計入費用的津貼補貼外，其他收入基本合法合規(guī)，且與職工平均工資薪金差距適中，計算比率為1.4左右。審計組著重審查了任職期間業(yè)務招待和個人消費等情況，未發(fā)現(xiàn)有違規(guī)報銷餐飲費發(fā)票、超規(guī)格招待外來人員等違反中央八項規(guī)定精神的情況。在召開審前見面會后，審計組對此次審計進行了公示，期間未收到信訪電件。同時，審計組向L公司在職員工發(fā)放了朱某經(jīng)濟責任履行情況民主測評表。經(jīng)過統(tǒng)計，朱某在貫徹落實上級部門重大決策部署、企業(yè)重大決策和內(nèi)部控制制度的執(zhí)行、帶頭廉潔從政等方面得到了90%員工的肯定好評。針對朱某勤政廉潔狀況，對領導干部收入違法率C1評分為85分，個人收入與職工平均工資的比率C3一項評分為85分，專項資金使用方面C2基本規(guī)范到位，評分為80分，如表13所示。

對于朱某社會責任的履行方面，審計組采取統(tǒng)計數(shù)據(jù)資料、審閱分析、個別談話、召開座談會等審計方法，調(diào)查內(nèi)容包括：決策的參與程度如何，建言獻策是否得到鼓勵，本職工作是否得到認可，對公司總的滿意程度等。審計人員計算出近五年的公司職工平均薪酬增長率為6.17%，表明L公司對于員工的職工薪酬福利待遇比較重視。在管理結(jié)構(gòu)上，公司監(jiān)事會設立了2名職工監(jiān)事，負責監(jiān)督公司的日常經(jīng)營管理和對重要事項做出決策，同時也能向上反映職工群體的權(quán)利訴求，公司人事管理部門提供的資料中表明，近幾年公司的員工人數(shù)也穩(wěn)中有增，如表14所示。員工的滿意度D1評分為90分，如表15所示。

審計組翻閱了L公司的納稅記錄，結(jié)果表明公司能按時上繳各項稅款，未發(fā)現(xiàn)滯納的情況。在新冠肺炎疫情防控期間，公司干部員工積極下沉所在的街道社區(qū)，支援抗擊疫情一線，并組織員工為疫情捐款捐物，充分體現(xiàn)了企業(yè)的社會責任感和使命感。故對稅收的上繳情況D2、參與社會公益情況D3評分各為90分。

根據(jù)朱某任職期間的工作以及成績表現(xiàn)，匯總了10位專家的評分表并計算平均分數(shù)，依據(jù)各要素的總權(quán)重得出指標分數(shù)，如表16所示：

（五）審計評價的結(jié)果

通過將業(yè)內(nèi)專家的打分匯總梳理后，代入建立的領導干部經(jīng)濟責任評價體系，計算出朱某的評價分數(shù)為78.31分，對照上述的評價等次區(qū)間，朱某屬于B等，即良好地履行了經(jīng)濟責任。審計組認為，L公司在內(nèi)控制定的有效執(zhí)行方面還有一些不到位的地方。比如，在核算場地租賃費用時，未按照權(quán)責發(fā)生制的要求進行入賬，影響了會計資料的真實性。本次審計遵循“審幫結(jié)合”的原則，不僅要提示查糾出的問題，也要對L公司好的方面予以肯定，還要幫助L公司解決實際問題，并提出相應的整改建議。

四、審計成效

案例中，審計按照 “先審計再離任”的要求，加強對下屬企業(yè)的監(jiān)督管理和控制，及時掌握L公司的總體運行狀況以及在效益產(chǎn)出方面的不足，引起了上級部門的高度重視。

回顧審計過程，一是實現(xiàn)了定量化評價領導人員履行經(jīng)濟責任情況的目標。審計組改變以往“慣用路徑”，以被審計領導人員履行的四種責任層面為切入點，并繼續(xù)向下延伸到具體指標，構(gòu)造一套多層次進階的審計評價體系，將單位經(jīng)營管理情況和領導人員職責范圍、個人行為等碎片化信息進行有效整合。在采集公司的經(jīng)營狀況、財務狀況等信息后，對審計結(jié)果進行考量打分，方便了報告使用者使用，幫助上級單位系統(tǒng)掌握下屬企業(yè)的真實經(jīng)營信息，為下一步有效整合公司資產(chǎn)提供了有力的決策支撐，也為政工、紀檢部門考核管理領導干部擔責履責情況提供了數(shù)字化的審計結(jié)果，解決了審計評價重定性不定量、缺乏參考價值的難題。

二是按照審計發(fā)現(xiàn)的主要問題，抓牢審計評價的內(nèi)容側(cè)重點?？紤]到被審計單位在收入和利潤方面處于穩(wěn)中有降的態(tài)勢，審計組在設計評價體系時，對領導干部的經(jīng)營責任層面A有所側(cè)重，從企業(yè)的獲利能力、營運能力、抗風險能力等維度篩選7種財務指標，對經(jīng)營責任進行系統(tǒng)考量。同時，審計組還充分利用外部資源設計制作了專家調(diào)查問卷，進一步提升了此次評價結(jié)果的說服力。為了避免引起審計對象的誤解，審計組在設計方案、征求意見時與審計對象進行了必要的溝通交流，有利于審計組在審計中把握好下一步工作的方向，同時也是對審計對象負責。

（作者單位：上海市公安局普陀分局，郵政編碼：200333，電子郵箱：727988715@qq.com）

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