摘 要：隨著我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域改革的不斷深入，企業(yè)的盈余管理工作也受到了一定程度的影響，一方面越來(lái)越健全的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一定程度上抑制了企業(yè)的盈余管理活動(dòng)產(chǎn)生，另一方面，現(xiàn)階段我國(guó)實(shí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然不夠完善，在這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，企業(yè)的盈余管理行為仍然存在。我國(guó)在實(shí)行新的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，加強(qiáng)了對(duì)企業(yè)盈余管理工作的規(guī)制力度，有利于良好市場(chǎng)環(huán)境的形成?？墒牵聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法從根本上解決盈余管理問(wèn)題。因此，本文分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司盈余管理的動(dòng)因，并提出上市公司盈余管理的有效措施。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;上市公司;盈余管理

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司盈余管理的動(dòng)因分析

（一）管理者的壓力

1.利潤(rùn)指標(biāo)的考核

通常情況下，企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)是衡量一個(gè)企業(yè)業(yè)績(jī)好壞的重要標(biāo)準(zhǔn)，具體包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的達(dá)成情況、投資活動(dòng)的利潤(rùn)水平、企業(yè)利潤(rùn)率等，并且企業(yè)的利潤(rùn)率是其中最重要的衡量標(biāo)準(zhǔn)。由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理人員流動(dòng)產(chǎn)生重要影響，甚至企業(yè)業(yè)績(jī)會(huì)被作為管理人員考核的標(biāo)準(zhǔn)。因此，一些經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳的公司管理者為了避免被解雇或者為了獲得良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，某些企業(yè)管理者就會(huì)對(duì)企業(yè)盈余進(jìn)行管理。

2.責(zé)任轉(zhuǎn)嫁

當(dāng)公司高級(jí)管理人員發(fā)生交替時(shí)，為明確責(zé)任或推卸責(zé)任，新上任的高層管理人員會(huì)進(jìn)行大沖洗，他們首先會(huì)清理不良資產(chǎn)處理壞賬和存貨，這樣做一方面可以摸清公司的資產(chǎn)情況，另一方面可以明確責(zé)任界限，既對(duì)新的決策層負(fù)責(zé)，又對(duì)股東負(fù)責(zé)。除此之外，對(duì)企業(yè)當(dāng)年的資產(chǎn)進(jìn)行清理可以更加準(zhǔn)確地掌握企業(yè)當(dāng)年的經(jīng)營(yíng)情況，進(jìn)而為企業(yè)未來(lái)一段時(shí)間的經(jīng)營(yíng)創(chuàng)造有利條件。

（二）避稅的動(dòng)機(jī)

合理的避稅與企業(yè)進(jìn)行盈余管理一樣是在相關(guān)法規(guī)允許的范圍內(nèi)，以實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠和減少稅收的目的。企業(yè)之所以能夠?qū)崿F(xiàn)避稅是因?yàn)槲覈?guó)在稅收相關(guān)法規(guī)制度方面存在不完善和不規(guī)范之處。這樣，企業(yè)管理者就會(huì)通過(guò)選用特殊的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法來(lái)對(duì)企業(yè)的盈余進(jìn)行管理，使企業(yè)的賬面利潤(rùn)最低化，以此達(dá)到合理降低企業(yè)稅負(fù)的目的。

（三）上市公司為迎合資本市場(chǎng)而進(jìn)行盈余管理

作為上市企業(yè)，企業(yè)的管理人員應(yīng)當(dāng)充分利用企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)吸引更多的投資。一般來(lái)說(shuō)，國(guó)內(nèi)企業(yè)主要的融資目的就是通過(guò)配發(fā)股票和增發(fā)股票的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)的。但是由于我國(guó)相關(guān)法律制度的不斷完和證券監(jiān)督管理部門的監(jiān)督力度不斷增大，使得企業(yè)的融資活動(dòng)的開(kāi)展不再那么容易（企業(yè)連續(xù)三年的平均資產(chǎn)收益要超過(guò)6%，將去除非經(jīng)常損益凈利潤(rùn)和去除前的凈利潤(rùn)作比較，把其中較小者作為計(jì)算依據(jù)）。許多公司上市后會(huì)出現(xiàn)收益業(yè)績(jī)反而下滑的現(xiàn)象，如果此時(shí)實(shí)現(xiàn)上市公司的配股和增發(fā)股票的籌資行為對(duì)公司而言是有一定的難度和挑戰(zhàn)性的?；诖耍髽I(yè)管理者便存在有進(jìn)行企業(yè)盈余管理的可能，以便公司的財(cái)務(wù)狀況符合《證券法》和證監(jiān)會(huì)相關(guān)法規(guī)對(duì)再融資的條件與要求。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司盈余管理的措施

（一）利用新債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣性交易準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理

新債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，將之前的債權(quán)人應(yīng)得到的利益讓與，被債權(quán)人不負(fù)或者少付的債務(wù)算入資本公積，并將債務(wù)重組獲得的利潤(rùn)算入營(yíng)業(yè)外的收入，可以將實(shí)物進(jìn)行抵債，并使用公允價(jià)值的計(jì)量方法。不使用現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)進(jìn)行交換的準(zhǔn)則進(jìn)行了以下規(guī)定，具有商業(yè)性質(zhì)的非金錢性財(cái)產(chǎn)換入資產(chǎn)的成本，需要按照公允價(jià)值和應(yīng)該支持的稅費(fèi)是換入資產(chǎn)的成本，將換出財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值與公司賬面上的價(jià)值之間的差額算入公司的損益，一些上市公司為了長(zhǎng)期盈利以及長(zhǎng)久穩(wěn)定的發(fā)展，會(huì)和其他一些有聯(lián)系的公司之間把缺陷財(cái)產(chǎn)變?yōu)閮?yōu)質(zhì)財(cái)產(chǎn)，或者將沒(méi)有商業(yè)性質(zhì)的買賣變?yōu)樯虡I(yè)實(shí)質(zhì)上的買賣，采用公允價(jià)值的計(jì)算方法，可以使用高估資產(chǎn)價(jià)值的方式對(duì)上市公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理。

（二）利用無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用處理及攤銷期限進(jìn)行盈余管理

傳統(tǒng)的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)將無(wú)形資產(chǎn)的研究使用費(fèi)用都算入公司的經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用中，新的準(zhǔn)則將公司的研發(fā)分成兩個(gè)部分，并可以將公司的開(kāi)發(fā)的費(fèi)用資本化，這和之前的全部支出算入經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用相比，對(duì)公司獲得的利潤(rùn)的影響因素降到最低，這也會(huì)在一定程度上給上市公司的發(fā)展經(jīng)營(yíng)和盈利提供了便捷。上市公司可以調(diào)整無(wú)形資產(chǎn)的攤銷的時(shí)間來(lái)對(duì)公司的發(fā)展經(jīng)營(yíng)進(jìn)行調(diào)整和控制。通過(guò)減少攤銷的時(shí)間、加速攤銷來(lái)提高公司經(jīng)營(yíng)獲得的利潤(rùn)，從而擴(kuò)大公司的發(fā)展規(guī)模。

（三）利用固定資產(chǎn)使用壽命、折舊年限和預(yù)計(jì)凈殘值的變更進(jìn)行盈余管理

新準(zhǔn)則也調(diào)整了固定資產(chǎn)的折舊時(shí)間和凈殘值，給上市公司獲得利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。新準(zhǔn)則中提出，公司應(yīng)當(dāng)在每年年末的時(shí)候?qū)潭ㄙY產(chǎn)的使用時(shí)間、預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行核對(duì)。預(yù)測(cè)使用時(shí)間和之前預(yù)測(cè)的時(shí)間不同的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)的使用時(shí)間;估計(jì)的凈殘值和之前的有差異的，對(duì)凈殘值進(jìn)行改變;和固定資產(chǎn)有關(guān)的公司經(jīng)營(yíng)方式發(fā)生改變的，需要對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法進(jìn)行更改，估計(jì)凈殘值和折舊方法的變化，并將其作為會(huì)計(jì)處理公司事務(wù)的方式。

（四）利用借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大進(jìn)行盈余管理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在借款費(fèi)用上有一系列新的的規(guī)定，比如借款費(fèi)用的財(cái)產(chǎn)范圍變大，之前的借款費(fèi)用只有固定資產(chǎn)，然而現(xiàn)在除了固定資產(chǎn)之外，還有存貨和無(wú)形資產(chǎn)等需要許多時(shí)間才可以銷售的資產(chǎn)范圍。目前現(xiàn)有的法律規(guī)定，除了購(gòu)買或者生產(chǎn)在專項(xiàng)貸款的比例以外的其他普通性貸款，可以將其中的一般貸款的利息算入資產(chǎn)里，這就使公司將普通借款產(chǎn)生的利息和符合公司資本化的財(cái)產(chǎn)在一段時(shí)期內(nèi)盈利的金錢進(jìn)行控制。另外，將已經(jīng)完成的固定資產(chǎn)計(jì)入在建工程中進(jìn)行長(zhǎng)期核算，這不僅會(huì)使利息算入公司資產(chǎn)的時(shí)間增多，也減少了公司財(cái)產(chǎn)折舊的費(fèi)用，這將會(huì)增加公司的盈利利潤(rùn)。

（五）繼續(xù)利用減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了公司減值使用的使用范圍?，F(xiàn)在的減值準(zhǔn)備不僅僅是原來(lái)的八項(xiàng)財(cái)產(chǎn)。目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，減值準(zhǔn)備一旦使用，之后的年度不能轉(zhuǎn)回，只有固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，而公司在存貨和應(yīng)收賬款等減值準(zhǔn)備上可以繼續(xù)計(jì)提并轉(zhuǎn)回符合條件，所以上市公司的高層領(lǐng)導(dǎo)可以使用財(cái)產(chǎn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行公司盈利。當(dāng)然，新準(zhǔn)則下上市公司進(jìn)行盈余管理的影響稍遜一籌，但其實(shí)施手段較以往更為隱蔽，企業(yè)使用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的可能性并不完全有限。

（六）將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)舉債的利息支出可以在稅前扣除，即債務(wù)可以抵稅，股息，這就使股權(quán)資金的資本成本均以公司的稅后利潤(rùn)支付，債務(wù)利息定期支付，使公司財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)沉重。因此，我國(guó)上市公司可以在這部分利息支出上下功夫，從而實(shí)現(xiàn)公司的盈余管理行為，即在企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳時(shí)，通過(guò)與相關(guān)債權(quán)人協(xié)商，將其對(duì)公司的債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本，從而降低公司的財(cái)務(wù)費(fèi)用，增加公司的凈利潤(rùn)。

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作者簡(jiǎn)介：

張?zhí)液溃?989年6月，男，漢族，籍貫：四川.犍為，職務(wù)：副財(cái)務(wù)總監(jiān)，職稱：中級(jí)會(huì)計(jì)師，學(xué)歷：本科，單位：巴彥淖爾紫金有色金屬有限公司，研究方向：企業(yè)財(cái)務(wù)管理。