鄭書瓊

【摘要】文章討論了數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收的挑戰(zhàn)，并評(píng)估了經(jīng)合組織/G20在稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃后為應(yīng)對(duì)從事數(shù)字商品服務(wù)跨境銷售的跨國(guó)企業(yè)稅收計(jì)劃所做的最新努力。在此基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)如何征收數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨國(guó)企業(yè)所得稅以及積極參與國(guó)際稅收規(guī)則的制定提出建議。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字經(jīng)濟(jì)；OECD；國(guó)際稅收制度

【中圖分類號(hào)】F810.42

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，全球投資和交易越來(lái)越依賴于與品牌、商譽(yù)、版權(quán)和專利等無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的價(jià)值創(chuàng)造。涉及數(shù)字商品、服務(wù)以及無(wú)形資產(chǎn)的全球數(shù)字交易的部分特點(diǎn)是其具有無(wú)形性和易于跨越國(guó)界。數(shù)字經(jīng)濟(jì)促進(jìn)了這些無(wú)形商品和服務(wù)的跨境生產(chǎn)、銷售與合作，卻也放大了國(guó)際稅收制度的不足。隨著生產(chǎn)要素流動(dòng)性的增強(qiáng)，有些跨國(guó)公司將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅收地區(qū)，造成了稅基侵蝕和利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移。

一、OECD對(duì)數(shù)字稅收的探索

（一）征收數(shù)字服務(wù)稅的必要性

數(shù)字跨國(guó)公司的業(yè)務(wù)具有高度流動(dòng)性。雖然數(shù)字企業(yè)采用的技術(shù)差異很大（如機(jī)器人技術(shù)、云計(jì)算、社交平臺(tái)、3D打印等），但它們都具有關(guān)鍵特性，例如，沒(méi)有集中的規(guī)模、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)和數(shù)據(jù)高度依賴以及具有網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)。因此，數(shù)字跨國(guó)公司被認(rèn)為比“實(shí)體”公司更難征稅。

這些新的數(shù)字業(yè)務(wù)可能會(huì)在全球范圍內(nèi)賺取大量利潤(rùn)，有望增加政府稅務(wù)部門的財(cái)政收入來(lái)源。截至2021年6月16日，全球幾大數(shù)字巨頭，包括蘋果、微軟、亞馬遜、谷歌、臉譜和阿里巴巴（美股）的總市值約為9.02萬(wàn)億美元，約占美股總市值的18.37%。

雖然企業(yè)規(guī)模不一定與納稅相關(guān)，但通常認(rèn)為數(shù)字跨國(guó)公司的“高利潤(rùn)”和“無(wú)須支付公平稅額”是政府向數(shù)字巨頭征稅的催化劑。一些政府引進(jìn)了數(shù)字服務(wù)稅（如法國(guó)和匈牙利），一些政府則提出了數(shù)字服務(wù)稅（如西班牙、意大利、英國(guó)、印度和新西蘭）。中國(guó)、美國(guó)等其他數(shù)字跨國(guó)公司的母國(guó)面臨的問(wèn)題是如何應(yīng)對(duì)一系列數(shù)字服務(wù)稅提案。到底是提出本國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅稅制，還是共同制定一個(gè)協(xié)調(diào)的解決方案，對(duì)數(shù)字跨國(guó)公司征稅呢？如果經(jīng)合組織無(wú)法就協(xié)調(diào)一致的方案達(dá)成共識(shí)，那么全球的跨國(guó)企業(yè)就可能立即面臨多重、單方面的數(shù)字服務(wù)稅威脅。

（二）BEPS行動(dòng)計(jì)劃中的數(shù)字稅收

2013年，經(jīng)合組織啟動(dòng)了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目，以發(fā)展各國(guó)政府在這一領(lǐng)域的合作，隨后得到了G20的認(rèn)可。“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”是指跨國(guó)公司為減少其全球稅收而使用的避稅方法。

BEPS行動(dòng)計(jì)劃中提出：“數(shù)字經(jīng)濟(jì)的普及給國(guó)際稅收帶來(lái)了挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)是空前依賴無(wú)形資產(chǎn)，大量使用數(shù)據(jù)，廣泛采用從自由產(chǎn)品產(chǎn)生的外部性獲取價(jià)值的多方面商業(yè)模式，還有難以確定價(jià)值創(chuàng)造發(fā)生的司法管轄區(qū)。”

因此，BEPS行動(dòng)計(jì)劃要求經(jīng)合組織確定數(shù)字經(jīng)濟(jì)給現(xiàn)行國(guó)際稅收制度帶來(lái)的主要挑戰(zhàn)，并制定應(yīng)對(duì)方案，同時(shí)修改常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，以鼓勵(lì)在非居民公司從來(lái)源地消費(fèi)者處獲得重大利潤(rùn)的情況下，增加來(lái)源地稅收。然而行動(dòng)計(jì)劃并未就其應(yīng)遵循的原則達(dá)成共識(shí)，使得跨國(guó)公司仍然可以通過(guò)特許權(quán)使用費(fèi)和服務(wù)，甚至采用新轉(zhuǎn)讓定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)實(shí)現(xiàn)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。

二、OECD后BEPS時(shí)代，數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨國(guó)企業(yè)所得稅稅收制度協(xié)調(diào)的發(fā)展與評(píng)價(jià)

歐盟中部分國(guó)家已于2017年起進(jìn)行針對(duì)數(shù)字服務(wù)課稅的改革，紛紛采取單邊征稅措施。對(duì)于經(jīng)合組織來(lái)說(shuō)，提出一項(xiàng)統(tǒng)一的稅收改革方案迫在眉睫。

經(jīng)合組織自2018年3月發(fā)布有關(guān)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)《中期報(bào)告》以后，一直致力于深化相關(guān)工作。2019年，經(jīng)合組織提出了處理數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的兩個(gè)建議（“支柱”）：第一個(gè)支柱側(cè)重于在管轄區(qū)之間分配稅收的權(quán)利，由新聯(lián)結(jié)度規(guī)則和新利潤(rùn)分配規(guī)則構(gòu)成；第二個(gè)支柱涉及的是剩余的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題，可分為兩個(gè)提案，即所得納入規(guī)則和稅基侵蝕支付稅。在支柱二下，每個(gè)稅收管轄區(qū)可自由選擇自己的稅收制度和稅率，但如果來(lái)源地對(duì)該收入征稅低于某一最低稅率，其他稅收管轄區(qū)則有權(quán)采用額外的稅收規(guī)則。包容性框架的成員國(guó)一致同意這一項(xiàng)工作方案，稱之為全球反稅基侵蝕（GloBE）提案。

同年關(guān)于支柱一統(tǒng)一辦法的提案提出了BEPS 2.0框架體系下新聯(lián)結(jié)度規(guī)則和新利潤(rùn)分配規(guī)則的統(tǒng)一辦法，為各方最終就相關(guān)方案達(dá)成一致意見(jiàn)提供指引。2020年10月，OECD/G20在原雙支柱的基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)布了相關(guān)藍(lán)圖報(bào)告。

（一）支柱一

2019年10月統(tǒng)一辦法提案的適用范圍僅限于高度數(shù)字化的公司和面向消費(fèi)者的大型企業(yè)，它為稅收創(chuàng)造了一種新的聯(lián)結(jié)制度，而不依賴于實(shí)體存在要求所體現(xiàn)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念。該提議的整個(gè)思路是將稅收權(quán)重新分配給市場(chǎng)管轄區(qū)，否則部分公司會(huì)因?yàn)槿狈?shí)體存在逃避納稅義務(wù)。

新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則是由公司在市場(chǎng)管轄區(qū)的銷售額決定的，允許該管轄區(qū)對(duì)利潤(rùn)的一部分進(jìn)行征稅。該規(guī)則不廢除任何常設(shè)機(jī)構(gòu)或利潤(rùn)分配的規(guī)則，而是在其基礎(chǔ)上適用。

該提案還規(guī)定了利潤(rùn)分配規(guī)則，將利潤(rùn)分為金額A、B和C三部分。金額A對(duì)應(yīng)應(yīng)分配給市場(chǎng)管轄區(qū)的剩余利潤(rùn)的金額，是通過(guò)使用合并報(bào)表考慮跨國(guó)企業(yè)的總利潤(rùn)來(lái)確定的；金額B為市場(chǎng)管轄區(qū)提供分配和營(yíng)銷職能的固定薪酬，可以解決計(jì)算和分配營(yíng)銷活動(dòng)原有轉(zhuǎn)讓定價(jià)的爭(zhēng)議；金額C為市場(chǎng)管轄權(quán)和納稅人之間對(duì)提案任何內(nèi)容的任何爭(zhēng)議都應(yīng)遵守具有法律約束力和有效的爭(zhēng)議預(yù)防和解決機(jī)制。

由于金額C被解釋為預(yù)防和解決爭(zhēng)議的規(guī)定，而不是分配給市場(chǎng)管轄區(qū)的固定金額，所以它不同于建立新的利潤(rùn)分配準(zhǔn)則的金額A，也不同于市場(chǎng)管轄區(qū)提供分配和營(yíng)銷職能的固定薪酬金額B。因此，金額C不應(yīng)被視為構(gòu)成三級(jí)利潤(rùn)分配機(jī)制的金額之一。

（二）支柱二

全球反稅基侵蝕提案著重于制定兩個(gè)相互關(guān)聯(lián)的規(guī)則：所得納入規(guī)則和對(duì)稅基侵蝕付款的征稅規(guī)則。

1.所得納入規(guī)則

外國(guó)分支機(jī)構(gòu)或受控實(shí)體的收入，如按低于最低稅率的實(shí)際稅率納稅，則須納稅。所得納入規(guī)則將作為一種最低稅，若收入沒(méi)有受到高于最低稅率的實(shí)際稅率的限制，要求公司將其計(jì)入公司收入的比例份額。所得納入規(guī)則可以是管轄區(qū)受控外國(guó)公司規(guī)則的補(bǔ)充，涉及三個(gè)問(wèn)題：

（1）補(bǔ)足最低所得稅稅率。所得納入規(guī)則將確定稅率的下限，如果來(lái)源地稅收管轄區(qū)的稅率低于最低稅率，則所得納入規(guī)則將作為補(bǔ)充使其達(dá)到最低稅率。目標(biāo)是確保跨國(guó)公司無(wú)論總部在哪里，都將以最低稅率對(duì)其全球收入征稅。若收入受益于有害的稅收優(yōu)惠，則會(huì)產(chǎn)生例外情況，規(guī)定該收入按最低稅率或國(guó)內(nèi)全額稅率中較高者征稅。

（2）固定百分比。建議采用固定百分比稅率或稅率范圍，而非居住地管轄區(qū)的企業(yè)所得稅稅率，可避免不同管轄區(qū)最低稅率變化帶來(lái)的影響。

（3）簡(jiǎn)化。在可能的情況下，簡(jiǎn)化將被用于改善合規(guī)性、管理性、透明度和跨司法管轄區(qū)的協(xié)調(diào)關(guān)系。

2.對(duì)稅基侵蝕付款的征稅規(guī)則

對(duì)所得納入規(guī)則進(jìn)行補(bǔ)充的是對(duì)稅基侵蝕付款的征稅規(guī)則，它將使來(lái)源地管轄區(qū)能保護(hù)自己免受稅基侵蝕。對(duì)稅基侵蝕付款的征稅規(guī)則分為兩部分：征稅不足支付規(guī)則和應(yīng)予課稅規(guī)則。征稅不足支付規(guī)則指的是除非付款須按最低稅率納稅或高于最低稅率納稅，否則不得稅前扣除或采用來(lái)源地征稅原則，也不得更改雙重課稅協(xié)定。應(yīng)予課稅規(guī)則指的是稅額不足的付款規(guī)則將附帶稅收規(guī)則，在該規(guī)則下不得享受稅收協(xié)定優(yōu)惠，還可征收預(yù)提稅或其他稅，并將優(yōu)先考慮利息和特許權(quán)使用費(fèi)的支付。

截至目前，國(guó)際上還未出現(xiàn)對(duì)跨國(guó)公司利潤(rùn)征收最低稅的模式。許多國(guó)家實(shí)施單邊措施，如受控外國(guó)公司規(guī)則，可能被解釋為確保對(duì)國(guó)內(nèi)某些公司的外國(guó)收入征收最低水平的稅收。2017年，美國(guó)稅制改革在國(guó)家稅收體系中引入了國(guó)際最低稅收要素，對(duì)受控外國(guó)公司和關(guān)聯(lián)方的對(duì)外支付均適用。這可能會(huì)激勵(lì)其他國(guó)家效仿，也表明最低稅率原則上可以單方面實(shí)行，但經(jīng)合組織制定有效最低稅規(guī)則的共同標(biāo)準(zhǔn)也具有合理性，能夠降低單邊征稅增加稅制執(zhí)行成本和經(jīng)濟(jì)雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)海外投資利潤(rùn)的最低稅率有效地減少了國(guó)內(nèi)企業(yè)在某些司法管轄區(qū)從低來(lái)源地稅率中獲益的可能，有三個(gè)原因：

首先，最低稅率改善了資本的國(guó)際配置，提高了投資效率。從全球效率的角度來(lái)看，企業(yè)應(yīng)在稅前回報(bào)最多的地方進(jìn)行投資。但企業(yè)期望的是稅后回報(bào)最大化，而非稅前回報(bào)。如果來(lái)源國(guó)稅率不同，有些地區(qū)雖然總回報(bào)較少，但稅率較低，凈回報(bào)超過(guò)其他地區(qū)，所以企業(yè)可能傾向于在這些地區(qū)投資。稅收是資產(chǎn)配置的重要決定因素，這表明稅率差異容易扭曲資本和生產(chǎn)的國(guó)際分配。最低稅率減少了這些稅收差異，從而降低了由于扭曲引起的效率損失。

對(duì)國(guó)內(nèi)公司的外國(guó)收入征收最低稅可以理解為一種全球性部分征稅制度，避免了英國(guó)、日本和最近美國(guó)廢除這一制度的缺點(diǎn)。最低稅率按應(yīng)計(jì)項(xiàng)目征收，因此從稅收角度來(lái)看，一些公司推遲利潤(rùn)匯回從而持有大量的海外流動(dòng)資產(chǎn)的做法將不再可行。最低稅收在未實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)外投資稅負(fù)均衡與資本輸出中立的前提下卻大大緩解了國(guó)際資本配置的極端不平衡，其對(duì)實(shí)際投資的影響顯而易見(jiàn)。

其次，最低稅收通過(guò)對(duì)子公司的特定資本進(jìn)行分配，減弱了企業(yè)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅收管轄區(qū)的動(dòng)機(jī)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，企業(yè)期望最大化避稅凈收益，即將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅收地區(qū)，直到利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的邊際收益等于邊際成本（交易成本、顧問(wèn)費(fèi)等）。利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的邊際收益是兩個(gè)相關(guān)司法管轄區(qū)之間的稅率差異。最低稅率減少了稅率差異，從而減少了轉(zhuǎn)移帶來(lái)的邊際收益。因此，利潤(rùn)轉(zhuǎn)移預(yù)期將減少。

最后，最低稅率有望緩解稅收競(jìng)爭(zhēng)。一是允許非避稅港地區(qū)提高稅率，原因在于最低稅率有效地抑制了利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，稅基的彈性降低。就稅基損失而言，提高稅率會(huì)降低效率成本。二是在足夠多的非避稅港地區(qū)征收最低稅的情況下，避稅港或低稅收管轄區(qū)可以通過(guò)將稅率提高到最低稅率而無(wú)須增加稅收。由于企業(yè)至少需要支付最低稅率，所以在這種情況下稅率的增加并不會(huì)增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。盡管目前還沒(méi)有最低稅率，無(wú)法觀察低稅率對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)的影響，但是地方政府轄區(qū)的最低稅收起征點(diǎn)（如德國(guó)商業(yè)稅率）已被證明可以減輕稅收競(jìng)爭(zhēng)。

三、對(duì)我國(guó)的啟示與建議

（一）加快推進(jìn)我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革，完善稅收征管

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，我國(guó)相關(guān)部門應(yīng)制定與之相協(xié)調(diào)的數(shù)字服務(wù)稅法，明確數(shù)字交易中的基本征稅要素，以填補(bǔ)我國(guó)稅法的空白。我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)以電子商務(wù)為代表，可以考慮將網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)納入稅收征管范圍，明確稅基與利潤(rùn)歸屬。短期內(nèi)，可以借鑒他國(guó)對(duì)數(shù)字服務(wù)征收預(yù)提稅的經(jīng)驗(yàn)，在界定新收入類別的基礎(chǔ)上，由來(lái)源地對(duì)企業(yè)所獲利潤(rùn)征收預(yù)提稅，提高征稅效率；從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，應(yīng)與經(jīng)合組織的提案保持一致，并針對(duì)我國(guó)實(shí)際情況，建立符合我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求的稅制。

（二）加強(qiáng)國(guó)際社會(huì)協(xié)作，促進(jìn)數(shù)據(jù)獲取

對(duì)跨國(guó)企業(yè)數(shù)字服務(wù)的征稅不能僅僅依靠企業(yè)自身申報(bào)數(shù)據(jù)，還需要各國(guó)之間加強(qiáng)情報(bào)互換，避免稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。同時(shí)，也要遵守國(guó)際稅收條約，增強(qiáng)我國(guó)在國(guó)際稅收制度制定上的影響力，并在稅收管轄權(quán)等核心問(wèn)題上爭(zhēng)取話語(yǔ)權(quán)，明確反對(duì)單邊征稅制度，維護(hù)我國(guó)的合法利益。

（三）強(qiáng)化我國(guó)稅務(wù)專業(yè)人才隊(duì)伍建設(shè)

國(guó)家需要培養(yǎng)綜合型人才，組建既精通國(guó)內(nèi)外稅法，又具備企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理知識(shí)的專業(yè)團(tuán)隊(duì)。人才隊(duì)伍的建設(shè)對(duì)于改善我國(guó)稅法發(fā)展與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展不協(xié)調(diào)的狀況十分重要。只有將兩者有機(jī)結(jié)合到一起，才能制定出合理有效的數(shù)字服務(wù)稅法。同時(shí)，也有助于我國(guó)在對(duì)外關(guān)系上把握住機(jī)會(huì)，并提高國(guó)際影響力。

四、結(jié)語(yǔ)

當(dāng)前世界各國(guó)將繼續(xù)對(duì)數(shù)字企業(yè)征稅，如何在全球范圍內(nèi)執(zhí)行統(tǒng)一的稅收標(biāo)準(zhǔn)迫在眉睫。統(tǒng)一辦法不是全球分配征稅權(quán)的最公平的選擇，但這是目前能夠滿足所有國(guó)家，特別是發(fā)展中國(guó)家需要的最佳方案。中國(guó)有大量的企業(yè)存在境外投資行為，應(yīng)當(dāng)積極參與國(guó)際稅收規(guī)則的制定，保護(hù)我國(guó)的合法權(quán)益。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]李文，邢麗.數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨國(guó)企業(yè)所得課稅探索及中國(guó)應(yīng)對(duì)[J].地方財(cái)政研究，2020，（2）：105-112.

[2]呂敏，?？∥?數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)與國(guó)際規(guī)則重塑[J].財(cái)政監(jiān)督，2020，（6）：10-14.

[3]馬洪范，胥玲，劉國(guó)平.數(shù)字經(jīng)濟(jì)、稅收沖擊與稅收治理變革[J].稅務(wù)研究，2021，（4）：84-91.

[4]姚麗.愿景與現(xiàn)實(shí)：OECD應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“統(tǒng)一方法”[J].稅務(wù)研究，2020，（6）：70-78.

[5]張巾，李昭，肖榮美.全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則調(diào)整動(dòng)態(tài)及思考[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2020，（4）：95-99.