婁可凡

(南京審計大學(xué)，江蘇 南京211815)

一、 引言

近年來，隨著我國市場經(jīng)濟的繁榮，審計的重要性越來越顯著，審計的隊伍也不斷壯大。 但是在會計師事務(wù)所不斷增多和審計從業(yè)人員再創(chuàng)新高的同時，會計師事務(wù)所卻不斷爆出審計質(zhì)量問題。 2021 年2 月，德勤事務(wù)所審計員工通過50 頁PPT 舉報德勤事務(wù)所審計質(zhì)量存在問題，列舉了該所的審計人員抽憑程序造假、私自收取客戶賄賂等違規(guī)行為，引發(fā)行業(yè)廣泛關(guān)注。 根據(jù)中國證監(jiān)會近十年的行政處罰決定書，可以看到審計失敗的案例屢有發(fā)生。 其中包括利安達會計師事務(wù)所被證監(jiān)會處罰7 次，立信會計師事務(wù)所連續(xù)三年被證監(jiān)會處罰4 次，瑞華會計師事務(wù)所被處罰3 次等。 很明顯我國會計師事務(wù)所在審計風(fēng)險防范和保障審計質(zhì)量方面存在很多問題。 本文以立信會計師事務(wù)所審計武漢國藥科技股份有限公司為例，基于PDCA 循環(huán)深入分析該案例里事務(wù)所在審計過程中存在的問題，最后從會計師事務(wù)所和注冊會計師角度提出防范審計風(fēng)險的建議，以進一步提高會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。

二、 立信審計武漢國藥科技股份有限公司案例分析

(一)武漢國藥科技股份有限公司簡介

1997 年，武漢國藥科技股份有限公司由武漢春天生物工程有限公司改制后成立。 2004 年，武漢國藥科技股份有限公司在上海證券交易所上市，股票代碼600421。 該公司屬于醫(yī)藥行業(yè)，主要從事生物制品與醫(yī)藥制品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售以及醫(yī)藥技術(shù)的研發(fā)、咨詢等。 作為一家藥品流通的上市企業(yè)，因2010 年和2011 年連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損，證券交易所對武漢國藥科技股份有限公司進行退市警示(以下簡稱*ST 國藥)。 2012 年，該公司成為武漢新一代技術(shù)有限公司的子公司，其中27.12%的權(quán)益歸屬于新一代。 2014 年，武漢國藥科技股份有限公司更名為湖北仰帆控股有限公司，并出售與醫(yī)藥行業(yè)相關(guān)的全部資產(chǎn)和業(yè)務(wù)，改為從事鋼材貿(mào)易。

(二)*ST 國藥舞弊主要手段

1. 刻意隱瞞隱性關(guān)聯(lián)方

*ST 國藥的財務(wù)總監(jiān)黃麗華與公合實業(yè)的總經(jīng)理龔某為夫妻關(guān)系，因不存在直接股權(quán)投資，即使*ST 國藥通過子公司鄂欣實業(yè)與公合實業(yè)進行鋼材貿(mào)易，也無法在財務(wù)報告的相關(guān)披露中識別其隱性的關(guān)聯(lián)方關(guān)系(圖1)。 相關(guān)資料顯示，2012 年至2013 年鄂欣實業(yè)與公合實業(yè)發(fā)生鋼材貿(mào)易業(yè)務(wù)20 筆，共計 144，201，093.66 元，其金額均為虛構(gòu)的收入。 但因*ST 國藥的刻意隱瞞，并且相關(guān)審計人員未對其作為醫(yī)藥企業(yè)卻從事鋼材貿(mào)易業(yè)務(wù)產(chǎn)生懷疑和進行深入調(diào)查，*ST 國藥的隱性關(guān)聯(lián)方未被發(fā)現(xiàn)。

圖1 相關(guān)隱性關(guān)聯(lián)方關(guān)系圖

2. 虛構(gòu)內(nèi)部交易

*ST 國藥為了減輕財務(wù)壓力、避免退市，設(shè)立子公司鄂欣實業(yè)與公合實業(yè)進行虛假的鋼材貿(mào)易。 根據(jù)相關(guān)資料，相關(guān)鋼材貿(mào)易僅為資金流的過賬，沒有實際鋼材的流轉(zhuǎn)。 在銷售合同中，相關(guān)提貨單上沒有鋼材編號，無法進行鋼材的提貨，銷售業(yè)務(wù)根本無法完成；鄂欣實業(yè)表明鋼材貿(mào)易的存貨存放在第三方倉庫，但是經(jīng)過倉庫存放資料和現(xiàn)場核實，第三方倉庫中也沒有存放相關(guān)貨物。

根據(jù)*ST 國藥2012 年上半年財務(wù)報表，營業(yè)收入僅約400 萬，但是2012 年年報顯示全年營業(yè)收入約4919 萬，其中下半年營業(yè)收入增長約4500 萬，83.66%來源于新設(shè)立的全資子公司鄂欣實業(yè)開展的鋼材貿(mào)易業(yè)務(wù)。 且相關(guān)客戶資料顯示，鋼材貿(mào)易業(yè)務(wù)相關(guān)收入全部來源于3 名客戶，其中公和實業(yè)占比69.86%。 根據(jù)*ST 國藥2013 年度財務(wù)報表，營業(yè)收入約1.03 億元，其中鋼材貿(mào)易業(yè)務(wù)占比92.49%。 在相關(guān)客戶的營業(yè)收入中，與公和實業(yè)的鋼材貿(mào)易交易獲得的營業(yè)收入占總營業(yè)收入的92.49%。

因此，2012 年至2013 年鄂欣實業(yè)與公合實業(yè)之間的鋼材貿(mào)易并不存在，鄂欣實業(yè)共虛構(gòu)鋼材貿(mào)易20 筆，*ST 國藥利用子公司關(guān)聯(lián)關(guān)系在2012 年和2013 年分別虛增銷售收入4115.20 萬元與1.03 億元，占2012 和2013 會計年度營業(yè)收入總額83.66%與 92.49%(表1)。 可以看到，*ST 國藥在2012 年和2013 年度中至少80%以上的收入來源于虛假的關(guān)聯(lián)方交易。

表1 2012 年度和2013 年度*ST 國藥營業(yè)收入的對比

年度 財務(wù)報表中的營業(yè)收入/萬元 虛構(gòu)的收入/萬元 虛構(gòu)的收入占財務(wù)報表營業(yè)收入的比例/%2012 4918.90 4115.20 83.66 2013 11141.81 10304.91 92.49

三、 立信審計*ST 國藥在PDCA 各階段存在的問題

(一)在審計計劃(P)階段存在的問題

風(fēng)險評估的過程貫穿審計始終，審計計劃也需根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果進行修正。 立信在制定關(guān)于*ST 國藥的審計計劃時風(fēng)險評估不到位，也未根據(jù)后續(xù)的風(fēng)險評估修正審計計劃。

首先，*ST 國藥在2010 年和2011 年已經(jīng)由于連續(xù)兩年虧損而被證券交易所進行退市警示，若2012 年繼續(xù)虧損則必然面臨退市風(fēng)險。 2012 年下半年的退市制度改革規(guī)定連續(xù)兩年凈資產(chǎn)為負、營業(yè)收入低于1000 萬則對上市企業(yè)進行退市警示。 *ST 國藥年度和半年度財務(wù)報表顯示，雖然其在2012 年度依靠非流動資產(chǎn)處置和政府補助實現(xiàn)1.2 億凈利潤，但是半年度財務(wù)報表顯示1 ～6 月*ST 國藥的營業(yè)收入僅約400 萬，該企業(yè)在下半年度必然面臨較高的業(yè)務(wù)壓力和財務(wù)風(fēng)險，有可能為了避免暫停上市而進行財務(wù)造假。 立信在風(fēng)險評估的過程中應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境，其中監(jiān)管制度的改革對于上市企業(yè)的影響應(yīng)當(dāng)格外關(guān)注，尤其是在*ST 國藥面臨較大財務(wù)壓力的情況下，應(yīng)當(dāng)在審計計劃中強調(diào)審計人員保持警惕。 但是根據(jù)證監(jiān)會處罰決定書，顯然立信未能合理評估以上風(fēng)險。

其次，2012 年度*ST 國藥的性質(zhì)發(fā)生較大改變。 其中最主要的改變是經(jīng)營活動的范圍從原來的醫(yī)藥產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售擴大到鋼材貿(mào)易，所有權(quán)結(jié)構(gòu)也發(fā)生改變，成立全資子公司鄂欣實業(yè)。 在面臨較大財務(wù)壓力和退市風(fēng)險的情況下，*ST 國藥必然會調(diào)整目標和戰(zhàn)略以求保住上市公司地位。 但是*ST 國藥作為醫(yī)藥產(chǎn)品研發(fā)企業(yè)，在2012 年下半年成立從事鋼材貿(mào)易的子公司并實現(xiàn)約4500 萬的營業(yè)收入，甚至其中69.86%的營業(yè)收入來自公合實業(yè)。 根據(jù)相關(guān)行業(yè)資料，從事鋼材貿(mào)易所需的原材料、固定資產(chǎn)等與醫(yī)藥行業(yè)相差較大，*ST 國藥卻在短時間內(nèi)依靠全資子公司的成立和“大客戶”公合實業(yè)，獲得跨行業(yè)的大額營業(yè)收入，使原本低于1000 萬的營業(yè)收入“扭虧為盈”，緩解了2013 年的暫停上市的壓力。 立信應(yīng)當(dāng)格外關(guān)注子公司鄂欣實業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系，在審計計劃中應(yīng)當(dāng)提高關(guān)聯(lián)方審計的風(fēng)險等級，強調(diào)進一步調(diào)查關(guān)聯(lián)方公司的股權(quán)關(guān)系和治理結(jié)構(gòu)。 但是根據(jù)證監(jiān)會處罰決定書，立信在風(fēng)險評估中忽略了重要信息。 在相關(guān)資本性投資與聯(lián)營企業(yè)的工作底稿中忽略對鄂欣實業(yè)的描述，以及在2012 和2013 年度審計中對鄂欣實業(yè)的風(fēng)險評估過程定義為“根據(jù)客戶溝通和電影行業(yè)特點進行風(fēng)險評估”，和鄂欣實業(yè)實際從事的鋼材貿(mào)易業(yè)務(wù)嚴重偏離。 顯然，立信未能正確識別和評估相關(guān)風(fēng)險，也未制訂合理的審計計劃和審計方案。

(二)在審計執(zhí)行(D)階段存在的問題

首先，立信事務(wù)所的審計人員未能在實施階段保持職業(yè)懷疑。 根據(jù)《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第2 號——通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風(fēng)險》(證監(jiān)辦發(fā)〔2012〕22 號)的規(guī)定:“與同一客戶同時發(fā)生銷售和采購業(yè)務(wù)”是未披露關(guān)聯(lián)方交易的主要特征之一。 在進行關(guān)聯(lián)方審計程序中，審計人員已知*ST國藥的子公司鄂欣實業(yè)與公合實業(yè)同時進行鋼材貿(mào)易的采購和銷售業(yè)務(wù)，卻未保持職業(yè)懷疑，未將其作為未披露關(guān)聯(lián)方的異常進行進一步審計。 此外，在關(guān)聯(lián)方審計和鋼材貿(mào)易收入審計的實施階段，相關(guān)審計程序執(zhí)行不到位。 在關(guān)聯(lián)方審計的過程中，審計人員并未根據(jù)關(guān)聯(lián)方的關(guān)系，獲取*ST國藥、鄂欣實業(yè)和公合實業(yè)中董事、監(jiān)事、高級管理人員的相關(guān)情況，包括直系親屬名單、工作單位、職務(wù)等，因此未能發(fā)現(xiàn)對應(yīng)的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

其次，在鋼材貿(mào)易收入審計程序中，穿行測試未獲取充分的審計證據(jù)，未在審計底稿中記錄測試結(jié)論。 審計人員在2012 年的穿行測試中，對鄂欣實業(yè)的鋼材貿(mào)易銷售業(yè)務(wù)進行穿行測試，卻未取得重要的審計證據(jù)——“銷售合同審批單”，這表明鄂欣實業(yè)內(nèi)部控制的有效性值得懷疑，但是相關(guān)的審計結(jié)論并未記錄在審計底稿中。 此外，上海淙遠實業(yè)有限公司在與鄂欣實業(yè)的鋼材貿(mào)易中，簽訂了 0004126、0004127、0004128 和0004130 號提貨單，以上提貨單需要憑借發(fā)貨碼單進行結(jié)賬。 作為確認鋼材貿(mào)易收入的重要憑證，審計人員并未搜集和關(guān)注發(fā)貨碼單，審計證據(jù)獲取不夠充分，穿行測試的結(jié)論也并未記錄到審計底稿中，因此審計人員對于鄂欣實業(yè)內(nèi)部控制及其環(huán)境的了解不夠深入和準確。在營業(yè)收入的分析性程序中，審計人員對鄂欣實業(yè)2012 和2013 年鋼材貿(mào)易業(yè)務(wù)中的銷售合同和提貨單的分析不夠準確。 部分合同存在編號缺失、前后編號不一致以及提貨地點約定的缺失，個別合同存在交貨地點和對應(yīng)提貨單不符的情況。 部分提貨單存在捆包號缺失、提單號前后不一致的情況，提貨單對應(yīng)的貨權(quán)轉(zhuǎn)移聲明也存在編號缺失的異常。 審計人員在2013 年對鄂欣實業(yè)營業(yè)收入的實質(zhì)性測試中，根據(jù)立信2013 年度審計過程中的銷售收入細節(jié)測試記錄表，可以看到出庫單中記錄了2 筆合同“轉(zhuǎn)移證明無編號”、1 筆合同“出庫明細無編號”，針對銷售收入細節(jié)測試中明顯異常的交易，審計人員認為該記錄不存在異常，未采取進一步審計程序。

(三)在審計檢查(C)階段存在的問題

審計的檢查階段包括審計項目的復(fù)核和監(jiān)督。 根據(jù)立信質(zhì)量控制制度，立信成立了風(fēng)險管理委員會進行業(yè)務(wù)管理，審計質(zhì)量控制制度中包括項目分類管理制度、業(yè)務(wù)承接制度、項目質(zhì)量及質(zhì)量控制復(fù)核管理制、內(nèi)核復(fù)議制度等。在項目質(zhì)量及質(zhì)量控制復(fù)核管理制度中，立信事務(wù)所對于項目質(zhì)量控制實行三級復(fù)核制度(圖2)。 在三級復(fù)核程序中，簽字會計師和簽字合伙人的復(fù)核工作應(yīng)貫徹于業(yè)務(wù)執(zhí)行的整個過程。 一級復(fù)核由項目負責(zé)人進行現(xiàn)場第一級復(fù)核，業(yè)務(wù)部技術(shù)級別高級經(jīng)理以上的人員進行部門第一級復(fù)核，二者都需要對審計工作底稿實施全面復(fù)核，并發(fā)表復(fù)核意見。二級復(fù)核由質(zhì)量控制部門在第一級復(fù)核基礎(chǔ)上，再對工作底稿實施復(fù)核，并發(fā)表復(fù)核意見。 三級復(fù)核由簽字合伙人、復(fù)核合伙人或?qū)＜翌檰栐诘谝?、二級?fù)核基礎(chǔ)上，對重大事項進行復(fù)核，并發(fā)表復(fù)核意見。

圖2 立信質(zhì)量控制復(fù)核管理制度流程

可以看到立信制定的質(zhì)量控制制度能夠有效減少復(fù)核審計項目中存在的問題，降低審計風(fēng)險。 但是立信在審計*ST國藥的項目復(fù)核過程中，相關(guān)審計人員并未嚴格落實質(zhì)量控制制度。 審計人員在關(guān)聯(lián)方審計和鋼材貿(mào)易收入審計的過程中程序執(zhí)行不到位、獲取審計證據(jù)不充分。 因為三級復(fù)核程序并未發(fā)現(xiàn)*ST 國藥存在刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方、虛構(gòu)交易、虛增收入的行為，注冊會計師依然出具了無保留意見的審計報告。 例如在一級復(fù)核中項目負責(zé)人通常能夠在項目現(xiàn)場對審計底稿進行全面復(fù)核并發(fā)表審計意見，但是該項目負責(zé)人卻未能發(fā)現(xiàn)*ST 國藥穿行測試的審計底稿中未獲取銷售合同審批單，也未記錄穿行測試的結(jié)論，依然發(fā)表“不存在異?！钡膹?fù)核意見。 一級復(fù)核本應(yīng)是最為細致和最接近現(xiàn)場的復(fù)核工作，項目負責(zé)人卻未能發(fā)現(xiàn)審計底稿的明顯異常，因此立信的質(zhì)量控制制度在*ST 國藥的審計復(fù)核過程中失效，該項目的審計質(zhì)量難以通過審計復(fù)核得到保障。

(四)在審計處理(A)階段存在的問題

在審計的終結(jié)階段，審計人員需要完成項目外勤工作并評價審計結(jié)果。 在*ST 國藥審計項目外勤工作完成時，復(fù)核人員未能合理評估*ST 國藥的財務(wù)風(fēng)險，對于復(fù)核過程中發(fā)現(xiàn)的問題也未能及時解決。 例如在2013 年立信對鄂欣實業(yè)營業(yè)收入的實質(zhì)性測試中，工作底稿明確記錄了出庫單存在異常，相應(yīng)的2 筆合同 “轉(zhuǎn)移證明無編號”、1 筆合同 “出庫明細無編號”，但是復(fù)核人員卻未追加審計程序。 在審計的終結(jié)階段，相關(guān)審計人員和復(fù)核人員依然未能及時處理這些問題。 在審計程序執(zhí)行不到位和審計證據(jù)缺乏的情況下，注冊會計師卻依然在終結(jié)階段出具無保留意見的審計報告，由此導(dǎo)致*ST 國藥2012 年與2013 年度審計報告與財務(wù)報表失真。 PDCA 各階段循環(huán)圖見圖3。

圖3 PDCA 循環(huán)圖

四、 對會計師事務(wù)所防范審計風(fēng)險和審計質(zhì)量控制的建議

(一)在事務(wù)所方面

1. 完善審計風(fēng)險管控機制

事務(wù)所審計風(fēng)險的防范從第一步承接客戶開始。 客戶的選擇與審計風(fēng)險直接相關(guān)，是事務(wù)所進行審計風(fēng)險管控的首要措施，因此事務(wù)所應(yīng)制定合理的業(yè)務(wù)承接制度，嚴格核準制度的落實。 在進行業(yè)務(wù)承接時，考慮業(yè)務(wù)環(huán)境、客戶的誠信、自身的執(zhí)業(yè)能力、獨立性等相關(guān)執(zhí)業(yè)道德規(guī)范的要求。對于重大項目的接受、特殊重大項目接受保持、上市實體接受和重大項目保持，非重大項目接受、保持等分別制定不同的核準程序。

風(fēng)險管控機制中的風(fēng)險評估應(yīng)當(dāng)建立在對客戶的深入調(diào)查和了解的基礎(chǔ)上，審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)行業(yè)狀況、國家政策、企業(yè)經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況等進行全面的風(fēng)險評估，提高承接審計業(yè)務(wù)的謹慎性。 在充分的風(fēng)險評估基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)對客戶的審計風(fēng)險進行合理的分級管理，以確保業(yè)務(wù)承接和資源分配部門更加合理地配置審計資源。 為了提高業(yè)務(wù)承接核準的效率和準確性，事務(wù)所可以根據(jù)自身業(yè)務(wù)承接的需要，建立客戶信息庫，委派專人對信息庫進行管理和更新，以提高收集到的客戶信息的準確性、合理分配審計資源。

此外，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)完善風(fēng)險控制體系，引入先進的風(fēng)險評估方法，建立風(fēng)險量化評估體制。 在制定合理的風(fēng)險控制體系基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)促進落實風(fēng)險管控制度和規(guī)定的嚴格執(zhí)行，進一步控制審計風(fēng)險，提高事務(wù)所的審計質(zhì)量。

2. 完善事務(wù)所質(zhì)量控制體系

目前我國會計師事務(wù)所大多采用總分所的結(jié)構(gòu)。 總所既需要對自身的業(yè)務(wù)承擔(dān)責(zé)任，也要承擔(dān)對分所的監(jiān)督責(zé)任，因此應(yīng)當(dāng)推動總分事務(wù)所的質(zhì)量控制體系的一體化建設(shè)。 所有的分所從業(yè)務(wù)承接到質(zhì)量評價都應(yīng)該根據(jù)總所制定的質(zhì)量控制標準進行，各分所統(tǒng)一培訓(xùn)、統(tǒng)一管理、定期匯報。 總分所之間可以建立交流溝通機制，總所應(yīng)當(dāng)推動交流溝通機制的落實，對各分所進行定期的考核，將新的審計規(guī)定和審計思想傳達和落實到各分所中。 總分所還應(yīng)當(dāng)定期總結(jié)自身問題，在交流和溝通中發(fā)現(xiàn)共性的審計問題，進一步完善事務(wù)所質(zhì)量控制體系。

事務(wù)所應(yīng)推動三級復(fù)核制度的建立和落實。 一級復(fù)核由執(zhí)行審計項目的注冊會計師進行，其需要對審計結(jié)果和審計證據(jù)實施全面復(fù)核，發(fā)現(xiàn)異常狀況應(yīng)采取應(yīng)對措施并發(fā)表復(fù)核意見。 二級復(fù)核由項目經(jīng)理在第一級復(fù)核基礎(chǔ)上，識別高風(fēng)險領(lǐng)域并結(jié)合相關(guān)審計結(jié)果和審計證據(jù)判斷審計程序是否執(zhí)行到位，是否還需采取進一步審計程序。 再對工作底稿實施復(fù)核，并發(fā)表復(fù)核意見。 三級復(fù)核由合伙人在第一、二級復(fù)核基礎(chǔ)上，從更宏觀的視角對存在重大審計風(fēng)險的事項進行復(fù)核，并發(fā)表復(fù)核意見。

此外，事務(wù)所還應(yīng)推動內(nèi)核復(fù)議制度的建立和落實。 總所應(yīng)當(dāng)設(shè)立內(nèi)核復(fù)議小組，根據(jù)項目情況召開定期或者不定期的會議，內(nèi)核復(fù)議的范圍應(yīng)當(dāng)包括存在重大分歧的重大項目、存在重大風(fēng)險問題的重大項目、首次承接的上市公司、宏觀層面或業(yè)務(wù)層面高風(fēng)險領(lǐng)域的上市公司、審計風(fēng)險管理部門認為需要復(fù)議的重大項目等。 在三級復(fù)核制度的基礎(chǔ)上進一步控制審計風(fēng)險。

3. 嚴格審計程序的落實

在建立了規(guī)范的審計制度基礎(chǔ)上，嚴格執(zhí)行審計程序是防范審計風(fēng)險和提高審計質(zhì)量的關(guān)鍵所在。 事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)質(zhì)量體系控制要求，從制訂審計計劃到實施具體的審計程序再到監(jiān)督復(fù)核，都應(yīng)當(dāng)嚴格按照審計制度和審計標準執(zhí)行。 對于非常規(guī)的審計事項，也應(yīng)當(dāng)設(shè)置規(guī)范的審計程序，最大限度保障審計質(zhì)量。 針對近幾年審計失敗的案例，在執(zhí)行審計程序中應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下幾個方面。

在風(fēng)險導(dǎo)向的審計中，風(fēng)險評估是貫穿于審計全過程的重要環(huán)節(jié)。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分了解被審計單位的環(huán)境和內(nèi)部控制，識別和評估重大錯報風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上完善審計計劃，并有針對性地實施進一步審計程序。 如果風(fēng)險評估程序缺失或執(zhí)行不到位，那么審計客體的錯報無法得到充分識別和評估，容易影響審計質(zhì)量。 風(fēng)險評估程序主要包括檢查、觀察、詢問、穿行測試、分析性程序等，需要注冊會計師充分了解被審計單位及其環(huán)境。 其中被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價既有外部因素也有內(nèi)部因素。 對于注冊會計師來說，應(yīng)當(dāng)綜合運用多種分析方法，關(guān)注企業(yè)各年度財務(wù)數(shù)據(jù)、行業(yè)數(shù)據(jù)、財務(wù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)等之間的對比和聯(lián)系，針對發(fā)現(xiàn)的異常經(jīng)濟活動，要提高風(fēng)險管理等級，實施進一步審計程序。 此外，從該案例中可知，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)嚴格審計底稿的編制規(guī)范，確保執(zhí)行風(fēng)險評估程序時，審計底稿完整記錄風(fēng)險評估過程和結(jié)論。

在重要會計科目審計程序中，營業(yè)收入、貨幣資金、預(yù)付工程款等會計科目本身存在較高的舞弊風(fēng)險，屬于重要會計科目。 事務(wù)所在對重要會計科目進行審計時，應(yīng)根據(jù)不同會計科目特點，分別強調(diào)不同的審計重點。 例如在對營業(yè)收入進行穿行測試時，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注銷售合同審批單、發(fā)貨單是否齊全，單據(jù)上的編號、金額等重要信息是否存在異常，提貨和交貨的地點是否一致，營業(yè)收入的確認是否符合條件等。

在對大額業(yè)務(wù)進行審計時，為了保障審計的獨立性，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)高度重視函證程序。 針對函證工作量大且繁雜的情況，為了保障函證結(jié)果的質(zhì)量，項目組應(yīng)當(dāng)專門設(shè)置函證專員，跟蹤函證從發(fā)出到收回的全過程，跟進函證中不符事項的處理，嚴格把控函證程序的執(zhí)行。 對于未回函的事項應(yīng)嚴格執(zhí)行二次函證或替代程序，針對風(fēng)險較高的項目甚至可以進行實地走訪調(diào)研，以最大限度降低審計風(fēng)險。

在執(zhí)行關(guān)聯(lián)方審計程序中，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注被審計單位是否刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，要特別警惕關(guān)聯(lián)方交易證據(jù)不規(guī)范、相關(guān)授權(quán)和審批程序不完整的情況。 針對關(guān)聯(lián)方交易異常，更是要深入調(diào)查各關(guān)聯(lián)方企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、股權(quán)結(jié)構(gòu)等信息，警惕關(guān)聯(lián)方串通舞弊。 此外，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加大對被審計單位控制測試的力度，對于被審計單位內(nèi)部控制較為薄弱的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)加強風(fēng)險管控，提高審計證據(jù)的抽查比例。

(二)在注冊會計師方面

1. 提高獨立性

獨立性是決定審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素。 目前注冊會計師審計的獨立性不足，從近幾年的中國證監(jiān)會行政處理處罰決定書可以發(fā)現(xiàn)，部門注冊會計師變相收受賄賂，以幫助客戶粉飾財務(wù)報表、購買審計意見，其根源在于被審計單位和注冊會計師之間是甲方和乙方的經(jīng)濟依賴關(guān)系。 為了提高注冊會計師審計的獨立性，可以考慮改革審計聘任制度，將聘任事務(wù)所的權(quán)利交給獨立的第三方。 例如由證監(jiān)會選擇會計師事務(wù)所對上市公司進行審計，證監(jiān)會可以設(shè)置專門的部門負責(zé)該項業(yè)務(wù)的承接，同時設(shè)置合理的收費標準和審計年限。 該部門應(yīng)當(dāng)對于所管理的上市公司進行難度評估，確定合理的審計費用，在向上市公司收取審計費用后轉(zhuǎn)交給事務(wù)所，避免傳統(tǒng)的事務(wù)所和上市公司直接的經(jīng)濟依賴關(guān)系。

其次，還可以完善審計輪換制度。 該制度是提高注冊會計師審計獨立性和保障審計質(zhì)量的重要措施。 注冊會計師長期審計某一家固定的企業(yè)容易產(chǎn)生思維慣性和主觀懈怠，并且其在長期的審計中難免和客戶的管理層以及其他重要的人員產(chǎn)生聯(lián)系，這些都會影響注冊會計師的獨立性，導(dǎo)致審計風(fēng)險不被重視。 審計輪換制度能夠打破這種固有模式，通過變換會計師和事務(wù)所的雙方，促使注冊會計師保持職業(yè)謹慎，進一步防范審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。

2. 培養(yǎng)職業(yè)懷疑態(tài)度

由立信審計*ST 國藥的案例可知，注冊會計師在審計的過程中未能保持職業(yè)懷疑是審計失敗的重要原因之一。 因盲目信任被審計單位提供的財務(wù)和業(yè)務(wù)信息，忽略財務(wù)舞弊的風(fēng)險，對審計證據(jù)存在矛盾的狀況視而不見，這些都體現(xiàn)了注冊會計師沒有保持職業(yè)懷疑態(tài)度。

因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)培養(yǎng)和保持自身的職業(yè)懷疑態(tài)度，要具有風(fēng)險導(dǎo)向思維，要對被審計單位提供的信息保持謹慎，結(jié)合內(nèi)部財務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息和詢問的結(jié)果等審計證據(jù)來驗證該信息的完整性和真實性。 對于相關(guān)材料存在矛盾的情況，應(yīng)當(dāng)引起警覺，采取針對性的進一步審計程序，并且應(yīng)當(dāng)提高風(fēng)險評估的等級，完善現(xiàn)有的審計計劃。 例如在面對上市企業(yè)存在退市風(fēng)險時，要考慮到該企業(yè)采取舞弊措施如虛構(gòu)交易的可能性較大，企業(yè)存在較高的審計風(fēng)險。 因此注冊會計師更應(yīng)在審計的全過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，針對營業(yè)收入等金額高、風(fēng)險大的項目嚴格執(zhí)行審計程序以獲取充足和有效的審計證據(jù)，進一步降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量，防止審計失敗案例再次上演。

3. 提高職業(yè)道德水平

審計質(zhì)量不單單取決于審計人員的獨立性和職業(yè)懷疑態(tài)度，還取決于審計人員主觀上的職業(yè)道德水平。 倘若注冊會計師對自己職業(yè)道德水平要求較低，為了自身利益想盡辦法鉆審計制度和規(guī)定的漏洞，那審計質(zhì)量將難以保障。

因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)意識到職業(yè)道德水平的重要性，提高自身的思想覺悟，堅持誠信、獨立、客觀、公正等基本原則。 在審計過程中嚴格遵守職業(yè)道德準則的要求，約束自身行為，努力提升職業(yè)道德，提高自身職業(yè)的責(zé)任感和認同感。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)重視職業(yè)道德的培訓(xùn)，可以將職業(yè)道德的考核結(jié)果納入審計人員激勵制度，以更全面、科學(xué)的標準合理評價審計人員的工作能力和職業(yè)道德水平。 對于專業(yè)能力強、職業(yè)道德水平高的人員進行獎勵或提拔，對于專業(yè)能力弱、職業(yè)水平低下的人員采取一定程序和方式進行懲罰或轉(zhuǎn)降崗。通過合理運用職業(yè)道德的考核結(jié)果，使真正具有職業(yè)能力和職業(yè)水平的人員得到重用，激勵審計人員忠于職守、吃苦耐勞、不斷突破自我，充分調(diào)動每一個成員的積極性和創(chuàng)造性。