袁 媛 （四川大學錦城學院）

■研究背景和意義

截止2020 年末，我國會計師事務所達到8807 家，全年注冊會計師行業(yè)實現(xiàn)業(yè)務收入563.2 億元，其中，前百家會計師事務所業(yè)務收入達347.56 億元，占全行業(yè)總收入的61.81%。收入超過20 億元的會計師事務所6 家，收入超過10 億元的會計師事務所11 家，收入超過5 億元的會計師事務所15 家。注冊會計師人數(shù)超過200 人的會計師事務所43 家，人數(shù)超過1000 名的會計師事務所5 家。通過以上數(shù)據(jù)可以看出，我國現(xiàn)階段大型會計師事務所數(shù)量少，超過8000 家的會計師事務所均為中小會計師事務所。

2007 年1 月1 日中華人民共和國財政部發(fā)布《會計師事務所質量控制準則第5101 號——業(yè)務質量控制》，明確了會計師事務所及其人員的質量控制責任。從領導責任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關系和業(yè)務承接、人力資源、業(yè)務執(zhí)行、工作底稿和監(jiān)控七個方面對會計師事務所質量控制進行了規(guī)定。2008 年，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布[會協(xié)〔2008〕98 號]《中國注冊會計師協(xié)會關于規(guī)范和發(fā)展中小會計師事務所的意見》指出，中小會計師事務所應建立健全有效的業(yè)務質量控制制度。2009 年，IFAC 頒布《中小會計師事務所質量控制指南》，對ISQC1 做了進一步的解釋和運用。

中小會計師事務所具有規(guī)模小、分布廣、機制靈活、固定成本較低等優(yōu)勢，然而也存在內部管理較不規(guī)范、抗風險能力差等不足。如何在發(fā)揚中小會計師事務所優(yōu)點的同時，加強中小會計事務所的質量控制建設，勢必要求中小會計師事務所建立符合中小會計師事務所特征的質量控制評價指標體系[1]。

■中小會計師事務所質量控制現(xiàn)狀

（一）質量與費用的不協(xié)調

中小會計師事務所呈現(xiàn)出規(guī)模小、水平有限等特點，導致其承接的業(yè)務也大多局限于中小企業(yè)。中小會計師事務所作為我國會計師事務所的主力軍，其競爭壓力不言而喻。因此，中小會計師事務所為了提高競爭力、擴大自身業(yè)務范圍，往往采取壓低價格的方式吸引客戶。在審計費用降低的情況下，為了滿足盈利需求只有壓縮成本，事務所在審計過程中可能會不嚴格執(zhí)行審計準則的要求，滿足于形式化的審計證據(jù)，審計質量受到嚴重影響。

（二）事務所缺乏必要的內部控制

中小會計師事務所受制于多種因素影響，其經營的目標主要以利潤最大化為核心，對于內部控制的設計、維護和執(zhí)行都不夠重視。這些內控方面的缺陷可以體現(xiàn)在形式化的文字、表面化的檢查、合伙人的權責劃分不明晰、質量控制落實程度不到位、凌駕于內部控制之上等諸多情況[2]。內部控制上的不足導致事務所承接業(yè)務后很難保證審計業(yè)務質量，執(zhí)業(yè)質量的可控性大為降低。

（三）審計團隊的專業(yè)性

審計理論進入我國的時間較晚，現(xiàn)代審計理論在我國的發(fā)展也還處于初級階段。由于審計理論體系建立的限制，我國審計業(yè)務的起步也比較晚。隨著近年來經濟社會的快速發(fā)展，對于審計執(zhí)業(yè)的專業(yè)性要求越來越高。目前大多中小會計師事務所的審計團隊都是“臨時湊班子”，團隊由一位經驗稍豐富的員工帶隊，其余審計助理大多都是應屆畢業(yè)的大學生或新入行的員工。姑且不論審計團隊的專業(yè)性能否達到執(zhí)業(yè)要求，這種人員搭配的合理性是否符合承接業(yè)務的標準都是很難讓人肯定的。另外，中小會計師事務所的高離職率帶來的人員流動很難讓他人信服團隊的專業(yè)性。團隊專業(yè)性的不足在審計過程中帶來的影響是顯著的，最終會體現(xiàn)在審計質量控制上。

（四）外部監(jiān)管環(huán)境的針對性不足

隨著會計師事務所數(shù)量的陡增，相關部門的監(jiān)管壓力越來越大。相關部門的職責劃分不夠明確，缺乏具有針對性的監(jiān)管手段。對待大型、中小會計師事務所違規(guī)事件發(fā)生后的處理態(tài)度模糊，沒有區(qū)分度的處罰是導致中小會計師事務所不重視質量控制的因素之一。監(jiān)管的針對性不足還體現(xiàn)在對行業(yè)內事務所數(shù)量和質量的管理不恰當，對準入門檻要求不夠嚴格，對事務所執(zhí)業(yè)質量的認定缺乏全面考慮等。另外，行業(yè)協(xié)會不能僅依靠自律性等高水平的水準來約束中小事務所的執(zhí)業(yè)，要建立多維度的考察體系來評判事務所的審計執(zhí)業(yè)質量。

■評價指標體系建立原則

（一）全面性和實施成本的兼顧

指標體系的建立必須按照相關制度準則要求，應完整地涵蓋各級各類指標，同時也要考慮目前中小會計師事務所質量控制本身的現(xiàn)實狀況，尤其是其實施成本是否具有可行性，既能盡量多的從各個層面反映中小會計師事務所的質量控制情況，又能不過多增大中小會計師事務所的負擔，有利于其長期健康有序發(fā)展[3]。

（二）可操作性與可持續(xù)性的兼顧

指標的選取應考慮指標是否過空、過大，考核是否流于表面，選擇的指標能在操作層面具有可實現(xiàn)性。同時指標的選擇應平衡長期與短期的關系，避免指標結果更多的傾向于短期成果，而損害了長期可持續(xù)發(fā)展的可能。

（三）全面控制和重點控制兼顧

指標的選取應兼顧既能對全部項目進行普遍結果的控制，又能對重點項目進行傾斜，加強重大項目的風險控制。

（四）分級管理原則

指標應兼顧層次性和分級管理原則，二級指標需具體有效的推動一級指標的實現(xiàn)，指標權重設置應體現(xiàn)重點管理和全面管理的分級管理要求。

■評價指標體系的構建

本文采用文獻分析法，設計了調查問卷，選取了120 家中小會計師事務所進行問卷發(fā)放，回收有效問卷92 份，結合相關法律法規(guī)和前文的分析，設計中小企業(yè)質量控制評價指標體系如下表1 所示。該指標體系采用兩級架構，包括一級指標6 項，二級指標19 項。指標內容不僅包括指標描述，還采用綜合評分法給予每個指標進行賦權，可根據(jù)指標具體完成情況進行綜合得分的計算。

表1 中小會計師事務所質量控制評價指標體系

■結語

本文根據(jù)中小會計師事務所特征，結合質量控制評價指標構建原則，采用問卷調查的方式對中小會計師事務所質量控制評價指標體系按一級指標和二級指標分類進行了構建，并對指標權重進行了賦權，有一定的現(xiàn)實應用意義。由于文章篇幅有限，沒有對每個指標的詳細實施進行描述，同時指標設計取樣也存在樣本量較小的問題，將在后續(xù)繼續(xù)探討指標的優(yōu)化。