劉亞莉,周佳音
(北京科技大學(xué),北京 100083)
自1999 年6 月國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)指出增值型內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制中的重要性以來,基于風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部審計(jì)工作,最緊迫的問題就是如何將有限的審計(jì)資源集中于積聚風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)[1]。分析性復(fù)核的作用是對(duì)被審計(jì)單位重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析,快速鎖定異常預(yù)警指標(biāo),提前發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié),是實(shí)現(xiàn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要環(huán)節(jié),是增值型內(nèi)部審計(jì)的重要手段[2]。但在我國(guó)內(nèi)部審計(jì)中分析性復(fù)核方法較少應(yīng)用,未能發(fā)揮分析性復(fù)核應(yīng)有的作用。因此,本文對(duì)此展開探討。
從理論上講,比率分析法、變動(dòng)方差偏離分析方法(方差分析)、回歸分析、最小二乘法等均可用于分析。
回歸分析法指利用數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)原理,對(duì)大量統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)學(xué)處理,并確定因變量與自變量的相關(guān)關(guān)系,建立一個(gè)相關(guān)性較好的回歸方程加以外推,用于預(yù)測(cè)今后因變量變化的分析方法;最小二乘法是一種線性回歸算法,其原理為最小化方差,采用分析法建立回歸方程,計(jì)算相關(guān)系數(shù),使各資料點(diǎn)與擬合的回歸曲線適配度最高[3]?;貧w分析和最小二乘法在財(cái)務(wù)分析中,需要被分析者提供大量的數(shù)據(jù),或需要一定期限內(nèi)所有子公司的數(shù)據(jù),或需要某子公司10 年以上的數(shù)據(jù),以通過時(shí)間序列觀察公司的發(fā)展趨勢(shì)或通過橫截面數(shù)據(jù)進(jìn)行總體分析。這兩種統(tǒng)計(jì)方法適合數(shù)據(jù)保存完好、規(guī)模較大的集團(tuán)公司。
方差分析是由英國(guó)統(tǒng)計(jì)學(xué)家R.A.Fisher 于1923 年提出的一種統(tǒng)計(jì)分析方法,主要用來檢驗(yàn)兩個(gè)以上樣本的平均值差異的顯著程度,由此判斷樣本是否抽取自具有同一均值的總體。在分析性復(fù)核中,所有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)樣本都來自同一總體,通過方差分析可以用來判斷這一總體中每項(xiàng)數(shù)值與樣本均值的偏離度,從而可以在一眾財(cái)務(wù)指標(biāo)中快速發(fā)現(xiàn)異動(dòng)指標(biāo),通過分析可判斷其是否為預(yù)警指標(biāo)。方差分析法所需數(shù)據(jù)較少,僅需單個(gè)企業(yè)本期和上期的數(shù)據(jù)即可實(shí)現(xiàn)差異比較與發(fā)現(xiàn),適用范圍較廣,既可審計(jì)母公司也可單獨(dú)對(duì)母公司旗下的子公司進(jìn)行審計(jì)。在公司規(guī)模較小、數(shù)據(jù)保存不完整或所能提供的資料有限時(shí),建議采此方法,以實(shí)現(xiàn)企業(yè)在有限的數(shù)據(jù)與成本下得到較為滿意的審計(jì)結(jié)果。比率分析法是將企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表不同特定賬戶或賬目之間的邏輯關(guān)系以結(jié)構(gòu)百分比的方式表現(xiàn)出來,是傳統(tǒng)的分析方法,其特點(diǎn)是簡(jiǎn)便易用,不足是單指標(biāo)對(duì)比,綜合程度較低。
綜合分析各類統(tǒng)計(jì)方法,本文選擇更適用小企業(yè)的方差分析法進(jìn)行應(yīng)用性設(shè)計(jì)。
公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是分析性復(fù)核過程中主要的分析對(duì)象。資產(chǎn)負(fù)債表可有效體現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債情況,其中流動(dòng)資產(chǎn)與企業(yè)近期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況息息相關(guān)。而流動(dòng)負(fù)債有關(guān)企業(yè)是否能夠承擔(dān)債務(wù)、持續(xù)經(jīng)營(yíng),這些能夠反映本階段公司財(cái)務(wù)變化的數(shù)據(jù)都應(yīng)作為內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)。利潤(rùn)表反映了企業(yè)的各項(xiàng)費(fèi)用支出與各項(xiàng)收入,是判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、收入來源、生產(chǎn)成本、運(yùn)營(yíng)成本的重要依據(jù),也應(yīng)在內(nèi)部審計(jì)中進(jìn)行關(guān)注。
第一,分析資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),將資產(chǎn)總額作為整體,求出各資產(chǎn)項(xiàng)目和負(fù)債項(xiàng)目除以資產(chǎn)總額的比值,通過期末比值減期初比值,求得資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)目的波動(dòng)值,并針對(duì)波動(dòng)值進(jìn)行分析。通過對(duì)波動(dòng)值進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析,以標(biāo)準(zhǔn)差數(shù)額為判定數(shù)據(jù)偏離程度的標(biāo)準(zhǔn),將每一項(xiàng)波動(dòng)值與平均波動(dòng)值的差額進(jìn)行對(duì)比,對(duì)波動(dòng)偏差超過1 個(gè)標(biāo)準(zhǔn)差的指標(biāo)重點(diǎn)關(guān)注,超過2 個(gè)標(biāo)準(zhǔn)差的指標(biāo)特別關(guān)注。
第二,分析利潤(rùn)表時(shí),將營(yíng)業(yè)收入作為整體,求出營(yíng)業(yè)收入相關(guān)項(xiàng)目除以營(yíng)業(yè)收入的比值,通過本期比值減去上期比值,求得利潤(rùn)表各項(xiàng)目的波動(dòng)值,并針對(duì)波動(dòng)值進(jìn)行分析。對(duì)波動(dòng)值進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì),以標(biāo)準(zhǔn)差數(shù)額為判定數(shù)據(jù)偏離程度的標(biāo)準(zhǔn),將每一項(xiàng)波動(dòng)值與平均波動(dòng)值的差額進(jìn)行對(duì)比,對(duì)波動(dòng)偏差超過1個(gè)標(biāo)準(zhǔn)差的指標(biāo)重點(diǎn)關(guān)注,超過2 個(gè)標(biāo)準(zhǔn)差的指標(biāo)特別關(guān)注。
得到重點(diǎn)偏離指標(biāo)后,下一步對(duì)異動(dòng)指標(biāo)進(jìn)行判斷,以確定是否應(yīng)被列為預(yù)警指標(biāo),在判斷時(shí)主要應(yīng)注意兩點(diǎn)。
第一,要結(jié)合指標(biāo)的經(jīng)濟(jì)意義進(jìn)行深入分析。如利潤(rùn)表中的費(fèi)用類項(xiàng)目,其占比的波動(dòng)值以負(fù)值為佳,收入類項(xiàng)目的波動(dòng)值以正值為佳。而應(yīng)付賬款,雖為負(fù)債類指標(biāo),但其作為一種零利息的融資方式,短期內(nèi)在緩解企業(yè)資金流通壓力上有一定作用,適當(dāng)?shù)恼虿▌?dòng)是有積極意義的。相反,預(yù)付賬款作為資產(chǎn)類項(xiàng)目,其大幅度增加會(huì)占用公司大量現(xiàn)金,很大程度上導(dǎo)致了貨幣資金的下降,會(huì)對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流量產(chǎn)生負(fù)面影響。
第二,要聯(lián)系其他相關(guān)指標(biāo)的波動(dòng),結(jié)合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略分析波動(dòng)原因。如資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項(xiàng)目,存貨波動(dòng)值若為正,可能會(huì)帶來后續(xù)管理費(fèi)用的增加,給企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來一定程度的負(fù)面影響;但若在存貨增加的同時(shí)企業(yè)的預(yù)付賬款同步增加,則可能是企業(yè)在為擴(kuò)大生產(chǎn)銷售所做的準(zhǔn)備。
因此,在通過統(tǒng)計(jì)分析方法發(fā)現(xiàn)異動(dòng)指標(biāo)后,還需要審計(jì)人員與財(cái)務(wù)部門及相關(guān)部門溝通后,確定該指標(biāo)的偏離是否具有合理性,在此基礎(chǔ)上確定增值性內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)控點(diǎn),并對(duì)其開展內(nèi)部審計(jì)程序,實(shí)施數(shù)據(jù)真實(shí)性檢查。
下面以A 公司的真實(shí)數(shù)據(jù)為例進(jìn)行具體設(shè)計(jì)和操作演示。我們采用上述思路及方法分別對(duì)A 公司的資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表進(jìn)行了分析,在此展示利潤(rùn)表的分析過程以及采用方差偏離分析法所得的部分?jǐn)?shù)據(jù)方差偏離圖(如圖1)。
圖1 A 公司利潤(rùn)表項(xiàng)目方差偏離圖
如圖所示,營(yíng)業(yè)總成本偏差(-9.26%)接近3 個(gè)標(biāo)準(zhǔn)差。其中,營(yíng)業(yè)成本波動(dòng)較大,超過1 個(gè)標(biāo)準(zhǔn)差(3.65%),其偏差為-5.49%,營(yíng)業(yè)成本作為支出類項(xiàng)目其偏差值為負(fù)值,說明本期較上期有較大的減少,有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng);但總體來看企業(yè)的營(yíng)業(yè)總成本占營(yíng)業(yè)收入的比例高達(dá)96.26%,占比過高仍需引起注意。銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和研發(fā)費(fèi)用方差偏離程度都較高。本期公司的營(yíng)業(yè)收入降幅較大,降低了近28%,值得關(guān)注,需進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示。根據(jù)報(bào)表附注的進(jìn)一步分析,營(yíng)業(yè)成本主要是信息通信成本,需加強(qiáng)對(duì)成本形成過程的實(shí)時(shí)審計(jì),包括對(duì)材料、人工、制造費(fèi)用所涉及的采購(gòu)、倉(cāng)儲(chǔ)、生產(chǎn)等環(huán)節(jié)的審計(jì)流程。
因此,通過圖1 的分析確定,利潤(rùn)表中預(yù)警及風(fēng)控點(diǎn)關(guān)鍵指標(biāo)為:銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和研發(fā)費(fèi)用。結(jié)合應(yīng)收賬款占比高的情況,銷售與收款環(huán)節(jié)應(yīng)作為內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)環(huán)節(jié),研發(fā)費(fèi)用支出的內(nèi)部審計(jì)也需加強(qiáng)。
分析性復(fù)核是內(nèi)部審計(jì)的重要環(huán)節(jié),預(yù)警指標(biāo)的發(fā)現(xiàn)又是分析性復(fù)核的核心內(nèi)容。本文提出的預(yù)警指標(biāo)發(fā)現(xiàn)機(jī)制如下:①通過合適有效的統(tǒng)計(jì)方法對(duì)公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析,在本機(jī)制中主要分析對(duì)象為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債部分以及利潤(rùn)表中各項(xiàng)目;②通過統(tǒng)計(jì)分析在所有接受觀測(cè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)中找出異動(dòng)指標(biāo),并加以關(guān)注;③審計(jì)人員通過與財(cái)務(wù)部門及相關(guān)部門的溝通,分析各異動(dòng)指標(biāo)的合理性,在此基礎(chǔ)上確定增值性內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)控點(diǎn)。本預(yù)警發(fā)現(xiàn)機(jī)制的關(guān)鍵在于運(yùn)用方差分析法對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行解讀?;貧w分析、最小二乘分析方法需要大數(shù)據(jù),適用于數(shù)據(jù)保存完整的集團(tuán)企業(yè),而在資料有限的情況下可以采用方差偏離分析法與比率分析法進(jìn)行分析性復(fù)核。