冷嬡思 李佳明 陳珂琦

[摘 要]根據(jù)企業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則對金融工具的屬性詳細(xì)地進(jìn)行了劃分，不難發(fā)現(xiàn)金融資產(chǎn)在處理具體會計(jì)項(xiàng)目上存在顯著差異。文章針對各項(xiàng)金融資產(chǎn)的計(jì)量、確認(rèn)方式做比較，通過對產(chǎn)生差異的原因進(jìn)行分析，提出合理的金融類資產(chǎn)會計(jì)處理解決方案。

[關(guān)鍵詞]公允價值;金融資產(chǎn);金融資產(chǎn)

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.22.035

1 金融資產(chǎn)差異比較

自《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）提出金融資產(chǎn)的概念，金融工具屬性分類便有了直接依據(jù)。依照金融工具屬性分類，更符合實(shí)際的管理需求，項(xiàng)目分類更具體。金融資產(chǎn)中除了傳統(tǒng)的現(xiàn)金及存款外，《準(zhǔn)則》將金融資產(chǎn)管理類別劃分為四大類，包括可出售資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)和貸款、持有到期投資以及損益金融資產(chǎn)。其中除了應(yīng)收款項(xiàng)和貸款外，其余三類均屬于證券類資產(chǎn)類別內(nèi)容。不同種類金融資產(chǎn)在進(jìn)行核算時呈現(xiàn)出顯著差異，在進(jìn)行處理時難以準(zhǔn)確區(qū)分。為此文章對此做出詳盡比較與分析。

1.1 以公允價值的計(jì)量變動計(jì)入損益金融資產(chǎn)

公允價值計(jì)量變更為金融資產(chǎn)，可分為指定的金融資產(chǎn)公允價值計(jì)量變動和交易性金融資產(chǎn)。劉田田.交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)會計(jì)處理分析[J].現(xiàn)代商業(yè)，2017（18）：152-153.交易所的金融資產(chǎn)屬于證券衍生商品類交易金融資產(chǎn)。交易此類金融資產(chǎn)的主要目的通常都是用于近期資金出手，而非作為套期投資工具。該金融資產(chǎn)一般有效期較短，通常為三個月。

指定計(jì)量公允值變動計(jì)量又稱變動指定金融資產(chǎn)，指的是保險企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險管理及其他戰(zhàn)略項(xiàng)目投資所用的公允額增值指定計(jì)量，將公允額計(jì)值指定變動計(jì)量作為補(bǔ)償當(dāng)期財務(wù)損耗的變動金融資產(chǎn)。企業(yè)法人無法隨意使用更改標(biāo)準(zhǔn)制定后的公允值量或計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)變動后的金融資產(chǎn)。本項(xiàng)目以資產(chǎn)滿足一定條件時的公允市場價值為基礎(chǔ)，不符合特定條件的金融資產(chǎn)不確認(rèn)為本公司證券和金融資產(chǎn)，公允市價和波動幅度對管理層造成的會計(jì)損益可進(jìn)行統(tǒng)計(jì)[1]。將來國有其他金融資產(chǎn)采用價值計(jì)量作為價格計(jì)量原則公允值，而直接按計(jì)量公允原則進(jìn)行變動后的國有金融資產(chǎn)，必須具有完全符合的價值計(jì)量原則條件才行。

總體而言，此類金融工具有很強(qiáng)靈活性應(yīng)用價值，可作為企業(yè)短線投資的有效工具。

1.2 持有到期投資

持有固定到期回收資產(chǎn)是一種固定到期日及固定到期回收投資金額，且投資企業(yè)應(yīng)具有明確投資意圖和具備持有固定到期資產(chǎn)能力的固定金融資產(chǎn)，屬于非固定衍生金融資產(chǎn)。通常意義來說，持有者得到期權(quán)的投資具有長期投資性質(zhì)。企業(yè)在沒有進(jìn)行到期投資時的支出，便已開始具有繼續(xù)持有一個到期權(quán)的意圖，如若在企業(yè)持有到期過程中，持有到期意圖或是其所持有的盈利能力發(fā)生變化，那么對于持有人的到期意圖投資則可以變更為企業(yè)可繼續(xù)出售固定資產(chǎn)。持有直至到期債券投資，泛指各種長期的公司債券收益投資。

1.3 可出售資產(chǎn)

可出售資產(chǎn)指初始確認(rèn)便已被制定可出售的衍生資產(chǎn)及上文闡述的持有到期資產(chǎn)、應(yīng)收款及貸款

王健.公允價值分層計(jì)量對我國上市公司投資效率的影響研究[D].長春：吉林大學(xué)，2017.。這是一種持有期限可長可短的資產(chǎn)類型。如企業(yè)并未決定持有到期的持有到期資產(chǎn)，則不可作為交易債券投資。

簡單來說，則是短期投資類型的金融資產(chǎn)。持有到期投資與可出售資產(chǎn)均為非金融資產(chǎn)，持有到期投資屬于長期投資?？晒┏鍪圪Y產(chǎn)的性質(zhì)和期限可為長期，也可為短期，這取決于企業(yè)持有資產(chǎn)的意圖。

2 金融資產(chǎn)的計(jì)量差異對比

2.1 初始計(jì)量

持有交易資產(chǎn)的目的大多數(shù)是實(shí)現(xiàn)短期利潤。就是指在公司持有交易資產(chǎn)的同時，相比于除了交易資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)來講，有非常大的可能造成多次交易的情況發(fā)生。這也就是經(jīng)常提到的減倉手段。通過這種方式會導(dǎo)致增加交易產(chǎn)生的費(fèi)用并且減少投資所產(chǎn)生的收益。交易費(fèi)用較高、資產(chǎn)成本不合理，因此公允價值作為交易性資產(chǎn)的第一入賬金額，而交易費(fèi)用作為當(dāng)期利潤計(jì)入投資收益的賬戶中。由于交易活躍，可出售資產(chǎn)和持有期投資很多時候甚至許多情況下不再持有這一期投資，所以交易費(fèi)用相對低一些?？紤]核算費(fèi)用問題，初始入賬金額一般是公允值，與公允值有關(guān)的費(fèi)用。金融資產(chǎn)支付價款包括現(xiàn)金股利和利息，此外對金融資產(chǎn)進(jìn)行處理時應(yīng)收賬目均作單獨(dú)證明。

2.2 后續(xù)計(jì)量

在金融資產(chǎn)持有過程中，金融資產(chǎn)以公共價值計(jì)算。通常情況下資產(chǎn)負(fù)債日是對交易資產(chǎn)的一種公允值變動，可直接作為本期收益計(jì)入，以公允值變化的數(shù)額借入或貸記公允值變化的損益或貸入交易公允值的變動。持有到期投資賬面價值以折舊成本為基礎(chǔ)計(jì)算，攤銷成本和實(shí)際利率作為利息收入計(jì)入利潤回報。資產(chǎn)確認(rèn)時將資本公積轉(zhuǎn)為年末損益用于取得貸款性投資利息。

2.3 金融資產(chǎn)減值

進(jìn)行資產(chǎn)減值處理，要從持有到期投資及可出售資產(chǎn)的賬面價值與負(fù)債表做檢查。以數(shù)據(jù)作為資產(chǎn)回收額賬面回收價值為提減值做準(zhǔn)備。至持有資產(chǎn)到期攤余成本做后續(xù)計(jì)量發(fā)生減值時，賬面價值與現(xiàn)金流量值的差額被認(rèn)為是減值損失作當(dāng)期損益。

資產(chǎn)后續(xù)降值過程中，通過出售降值債務(wù)的公允資產(chǎn)價值也會上漲，這與獲得確認(rèn)資產(chǎn)減少降值債務(wù)損失直接相關(guān)，客觀說與原有降值債務(wù)損失直接相關(guān)。原來的減期增值收益損失金額應(yīng)及時轉(zhuǎn)回并重新計(jì)入該期減值損益?？梢妻D(zhuǎn)出售證券權(quán)益金再投資項(xiàng)目產(chǎn)生的所有減資保值增額損失必須是公允的且價格自動上升的，而且客觀地與原有減資增值損失有關(guān)，不得將其改變?yōu)樵鲋祿p失。

企業(yè)所持有的交易資產(chǎn)，在價值變動時計(jì)入當(dāng)期的損益并不需要在此基礎(chǔ)上做減值處理。

2.4 金融資產(chǎn)分類

企業(yè)股東應(yīng)在到期資產(chǎn)固定負(fù)債日對資產(chǎn)持有人和到期資產(chǎn)投資的盈利能力及投資意圖情況進(jìn)行綜合評價。將已發(fā)生變化的財產(chǎn)可持有期限的投資者劃分為可出售個人財產(chǎn)的兩種可持續(xù)出售。按公準(zhǔn)值記出售資產(chǎn)的科目;按賬款余額計(jì)入到期投資項(xiàng)目;按差額計(jì)算資本公積。如果企業(yè)擁有的可出售資產(chǎn)債券想改變其持有意圖，那么這種資產(chǎn)就具有持有期投資的特征，是否能轉(zhuǎn)化為持有到期的投資企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則并未明確[2]。