吳文戈 宋甜甜

摘要：生物資產(chǎn)作為農(nóng)業(yè)企業(yè)主要的存貨，因其特殊性給予上市農(nóng)業(yè)公司較大的盈余管理空間，然而目前大多數(shù)農(nóng)業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制都存在很大問題，財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)信息的披露也不完整，增加了生物資產(chǎn)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，一直以來，農(nóng)業(yè)上市公司都是上市公司財(cái)務(wù)舞弊的重災(zāi)區(qū)，為了有效地加強(qiáng)對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與應(yīng)對(duì)，本文總結(jié)歸納農(nóng)業(yè)公司生物資產(chǎn)審計(jì)過程中的主要風(fēng)險(xiǎn)，提出加強(qiáng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn);審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);風(fēng)險(xiǎn)控制

農(nóng)業(yè)上市公司一直都是被是上市公司財(cái)務(wù)舞弊的重災(zāi)地，從十幾年前的銀廣夏事件再到輝山乳業(yè)造假事件，以及近幾年來獐子島的扇貝事件，這些事件無一不引起了資本市場(chǎng)的軒然大波。農(nóng)業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)之本，國(guó)家最新的十四五規(guī)劃也提出了鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，這意味著農(nóng)業(yè)的投資機(jī)遇即將到來，但是農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊事件的頻頻發(fā)生，使得投資者在投資農(nóng)業(yè)上市公司時(shí)疑慮重重，這在一定程度上不利于農(nóng)業(yè)上市公司的發(fā)展。為了解決這種上市公司與投資者之間的信息不對(duì)稱問題，相關(guān)的外部機(jī)構(gòu)應(yīng)該發(fā)揮自己應(yīng)有的作用。這包括政府部門、主辦券商以及負(fù)責(zé)上市公司年報(bào)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。

一、生物資產(chǎn)的含義、特點(diǎn)及審計(jì)現(xiàn)狀

（一）生物資產(chǎn)的含義

我國(guó) 2007 年執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，并將生物資產(chǎn)劃分為了三類，分別是消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量也有具體的要求。在對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)，該筆資產(chǎn)必須是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)某種交易或者事項(xiàng)而在當(dāng)前擁有或者實(shí)際控制的，且與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益在預(yù)期下將會(huì)成為企業(yè)的交易收入流入企業(yè)賬戶，最后還要求能夠精確地計(jì)量該生物資產(chǎn)的成本。在計(jì)量方面，生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照其成本進(jìn)行初始計(jì)量，若為外購(gòu)生物資產(chǎn)，則其成本應(yīng)包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的其他支出。

（二）生物資產(chǎn)的特點(diǎn)

生物資產(chǎn)具有轉(zhuǎn)化性、自然增值性、周期性、多樣性、周期性、雙重資產(chǎn)性、未來經(jīng)濟(jì)利益的不確定性和持續(xù)投資性等特點(diǎn)，這將對(duì)生物資產(chǎn)審計(jì)產(chǎn)生影響。

從生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化和自然增值的角度看，生物資產(chǎn)在生存期內(nèi)需要企業(yè)不斷投入直接的物質(zhì)成本，同時(shí)也產(chǎn)生價(jià)值;從周期性、周期性和多樣性的角度看，生物資產(chǎn)在不同的生長(zhǎng)階段具有不同的形態(tài)特征和價(jià)值;從雙重資產(chǎn)的角度看，生物資產(chǎn)不同于一般的制造業(yè)資產(chǎn)，既可以作為流動(dòng)資產(chǎn)，也可以作為非流動(dòng)資產(chǎn)，在一定條件下可以相互轉(zhuǎn)化;從未來經(jīng)濟(jì)效益的不確定性角度看，生物資產(chǎn)的自然增長(zhǎng)、氣候環(huán)境以及市場(chǎng)供求關(guān)系都會(huì)對(duì)后續(xù)價(jià)值評(píng)估產(chǎn)生影響;從持續(xù)投資的角度看，在后續(xù)計(jì)量方面，生物資產(chǎn)是活的實(shí)體，需要企業(yè)不斷注入資金維持生存。停止投資將對(duì)生物資產(chǎn)的價(jià)值和數(shù)量產(chǎn)生重大影響。

（三）生物資產(chǎn)審計(jì)的現(xiàn)狀

近年來農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)失敗的案例層出不窮，而生物資產(chǎn)的特殊性也對(duì)審計(jì)工作有所影響，生物資產(chǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較普通制造業(yè)而言更高，總的來說，生物資產(chǎn)審計(jì)舞弊手段主要集中于虛構(gòu)交易，虛增存貨，以此達(dá)到虛增收入和利潤(rùn)的目的。而由于生物資產(chǎn)的特殊性，企業(yè)的舞弊手段難以被審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)，因此生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一直較高。

二、存在的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）生物資產(chǎn)監(jiān)盤程序?qū)嵤╇y度

監(jiān)盤監(jiān)管一般采用抽樣的方法，這種抽樣方法雖然節(jié)省了審計(jì)時(shí)間，但由于抽樣數(shù)量的問題，抽樣與整體之間會(huì)出現(xiàn)誤差，影響審計(jì)效果，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。生物資產(chǎn)存貨具有一定的特殊性，它需要一個(gè)較長(zhǎng)的增長(zhǎng)周期，而且在整個(gè)增長(zhǎng)周期中數(shù)量和形式都會(huì)發(fā)生變化，導(dǎo)致存貨難以有效計(jì)量和核算。對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行盤存難度較大。從生物資產(chǎn)生產(chǎn)時(shí)間的劃分可以看出，有些生物資產(chǎn)從嬰兒期到成年期再到繁殖期都會(huì)存在。劃分依據(jù)不同，對(duì)生物資產(chǎn)的價(jià)值影響很大。有些存貨具有體積小、儲(chǔ)存環(huán)境特殊、難以觀察等特點(diǎn)。

（二）審計(jì)人員對(duì)生物資產(chǎn)特性缺少了解

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員的學(xué)歷多為經(jīng)濟(jì)管理類，在做準(zhǔn)備審計(jì)的準(zhǔn)備工作時(shí)，他們僅僅只研究公司的背景和行業(yè)情況，由于生物資產(chǎn)的特點(diǎn)，審計(jì)人員不具備生物資產(chǎn)的相關(guān)知識(shí)。生物資產(chǎn)的盤存很復(fù)雜。在對(duì)各類生物資產(chǎn)清單進(jìn)行審計(jì)和清點(diǎn)時(shí)，專業(yè)知識(shí)的缺乏可能會(huì)增加審計(jì)過程的難度，從而在一定程度上影響審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。審計(jì)人員不了解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)大大增加。雖然生物資產(chǎn)審計(jì)需要相關(guān)領(lǐng)域的專家參與，但實(shí)際運(yùn)用專家工作的卻很少。

（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序有待改進(jìn)

據(jù)相關(guān)調(diào)查顯示，生物資產(chǎn)在減值和增值方面會(huì)計(jì)處理方式容易受到財(cái)務(wù)人員主管操控，加大了財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，而相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序缺乏導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)程度低于實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)。

（四）農(nóng)業(yè)企業(yè)收入舞弊是一個(gè)不容忽視的問題

由于上游供貨商，下游客戶分散且多為個(gè)體戶，現(xiàn)金交易為主要交易方式，容易通過偽造合同、虛構(gòu)交易、偽造銷售數(shù)據(jù)和采購(gòu)數(shù)據(jù)操縱收入，給采購(gòu)和銷售項(xiàng)目的核查造成了困難。

三、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略

（一）充分利用專家的工作

生物資產(chǎn)由于其獨(dú)特性，審計(jì)時(shí)其價(jià)值難以確定，這就使得在審計(jì)時(shí)審計(jì)人員要充分借助相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业墓ぷ鳌Ｍㄟ^借助專家的工作，審計(jì)人員可以加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)的生物資產(chǎn)的了解，從而對(duì)被審計(jì)單位生物資產(chǎn)價(jià)值確定的合理性進(jìn)行簡(jiǎn)單的評(píng)估，幫助審計(jì)人員了解其生物資產(chǎn)審計(jì)過程中可能面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。除此之外，事務(wù)所也可以通過加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目組人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)的方式，增強(qiáng)項(xiàng)目組人員對(duì)公司及行業(yè)的了解，從而提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，從而降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）利用現(xiàn)代信息技術(shù)輔助監(jiān)盤及合理設(shè)計(jì)監(jiān)盤程序

生物資產(chǎn)由于其生長(zhǎng)、數(shù)量和價(jià)值都極其容易受到自然環(huán)境的影響。尤其是漁業(yè)，其生物資產(chǎn)存在于環(huán)境復(fù)雜的海洋中，分布范圍廣泛，這給其盤存工作帶來了很大的困難。因此，對(duì)于生物資產(chǎn)的盤存，除了傳統(tǒng)的盤存手段外，還應(yīng)該借助更多的輔助技術(shù)。例如，在對(duì)漁業(yè)類的存貨進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以借助現(xiàn)代衛(wèi)星導(dǎo)航技術(shù)，對(duì)采捕船只的活動(dòng)進(jìn)行溯源，間接估計(jì)真實(shí)的養(yǎng)殖與捕撈情況，從而對(duì)生物資產(chǎn)數(shù)量有合理的判斷，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。除了衛(wèi)星定位技術(shù)外，回歸分析技術(shù)也是輔助監(jiān)盤的非常好的方式，可以利用SPSS回歸分析得出理論上的盤點(diǎn)數(shù)據(jù)再將其與實(shí)際得到的數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析，從而確定其數(shù)據(jù)的合理性。

在設(shè)計(jì)生物資產(chǎn)的監(jiān)盤程序時(shí)，可以通過增加審計(jì)時(shí)間和增加審計(jì)的不可預(yù)見性的方式，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要合理的選擇監(jiān)盤區(qū)域，從而提高審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。

（三）完善審計(jì)程序

首先，事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)，要充分考慮公司的內(nèi)外部環(huán)境，考慮公司是否存在財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)與壓力，以及自身的專業(yè)能力是否能夠承接業(yè)務(wù)。其次，在進(jìn)行審計(jì)的過程中，審計(jì)人員必須設(shè)計(jì)完善的審計(jì)程序并確保貫徹執(zhí)行。最后，在進(jìn)行審計(jì)的過程中，審計(jì)人員要靈活的應(yīng)用分析程序，對(duì)公司歷年財(cái)報(bào)中生物資產(chǎn)的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，并通過分析財(cái)務(wù)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系分析其是否存在異常數(shù)據(jù)。同時(shí)審計(jì)人員也可以結(jié)合當(dāng)年的市場(chǎng)情況以及企業(yè)其他的會(huì)計(jì)科目，分析企業(yè)生物資產(chǎn)其年度計(jì)提減值的合理性，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）加強(qiáng)對(duì)采購(gòu)銷售合同及單據(jù)的審計(jì)

對(duì)于農(nóng)業(yè)上市公司采購(gòu)與銷售過程中的財(cái)務(wù)舞弊，由于其上下游供應(yīng)商及客戶較為分散，因此對(duì)于銷售合同和單據(jù)實(shí)施函證程序顯然費(fèi)事費(fèi)力，且效果不佳。因此對(duì)于銷售與采購(gòu)過程的審計(jì)，可以結(jié)合其存貨的入庫單及出庫單上的時(shí)間、地點(diǎn)、數(shù)量與銷售合同與發(fā)票上的存貨的種類、數(shù)量與時(shí)間等進(jìn)行核對(duì)，同時(shí)結(jié)合生物資產(chǎn)監(jiān)盤的結(jié)果，判斷其是否存在造假。另一方面，可以結(jié)合被審計(jì)期間存貨采購(gòu)與銷售的市場(chǎng)價(jià)格，判斷其當(dāng)年存貨的采購(gòu)與銷售價(jià)格是否合理，若當(dāng)年存貨的采購(gòu)與銷售價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)偏離市場(chǎng)價(jià)格，這在一定程度上可能存在財(cái)務(wù)舞弊。

四、結(jié)語

生物資產(chǎn)由于其特性，一直都是農(nóng)業(yè)上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊與盈余管理的重災(zāi)區(qū)。十四五規(guī)劃提出了鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，農(nóng)業(yè)將成為未來幾年的投資熱點(diǎn)，加強(qiáng)對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司的審計(jì)，保障審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性，提高審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員的重要責(zé)任。提高農(nóng)業(yè)上市公司的審計(jì)質(zhì)量，有利于提高投資者對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司的投資信心，從而引導(dǎo)資金流入農(nóng)業(yè)企業(yè)，促進(jìn)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化發(fā)展，這在一定程度上有利于推進(jìn)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的實(shí)施。

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