摘要：在針對(duì)近年來(lái)不斷出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗案例，本文選取林州重機(jī)集團(tuán)股份有限公司為例，梳理了財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗相關(guān)理論，并借助舞弊三角理論詳細(xì)分析了該公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)，同時(shí)分析了北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所未發(fā)現(xiàn)其舞弊行為的原因，最后提出關(guān)于如何減少財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗的建議。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊;審計(jì)失敗;林州重機(jī);舞弊三角理論

一、引言

近些年來(lái)，社會(huì)上不斷出現(xiàn)審計(jì)失敗案例，值得我們深思。審計(jì)是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，是防止財(cái)務(wù)誤導(dǎo)信息流向廣大投資者的一道重要防線。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，各種各樣的原因?qū)е聦徲?jì)活動(dòng)失敗，細(xì)究不難發(fā)現(xiàn)，審計(jì)失敗與財(cái)務(wù)舞弊關(guān)系密切，致使廣大投資者遭受巨額損失。因此，關(guān)于如何減少企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗成了社會(huì)討論熱門話題之一。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）財(cái)務(wù)舞弊相關(guān)理論

財(cái)務(wù)舞弊是指企業(yè)或個(gè)人有預(yù)謀、故意采取欺騙性手段和違法違規(guī)行為編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表以獲取不當(dāng)利益的行為。楊清香等（2009）根據(jù)財(cái)務(wù)舞弊的實(shí)現(xiàn)手段將財(cái)務(wù)舞弊區(qū)分為侵吞資產(chǎn)和做出欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告兩大類，前者是指組織內(nèi)的成員為謀取私利，采用財(cái)務(wù)欺詐等違規(guī)手段侵犯組織利益的不正當(dāng)行為，而后者是指管理層違反現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范，蓄意錯(cuò)誤呈報(bào)、遺漏財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)予披露的內(nèi)容。

舞弊三角理論，由美國(guó)Albrecht教授提出，用以解釋財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因，即財(cái)務(wù)舞弊產(chǎn)生的原因是由壓力、機(jī)會(huì)、借口三要素組成的。其中，壓力要素是舞弊的動(dòng)機(jī)，分為經(jīng)濟(jì)壓力，惡癖的壓力，與工作相關(guān)的壓力和其他壓力。機(jī)會(huì)要素是企業(yè)可隱蔽舞弊的時(shí)機(jī)，主要有：內(nèi)控不完善，工作無(wú)法判斷質(zhì)量，缺乏懲罰措施，信息不對(duì)稱，審計(jì)人員能力不足和審計(jì)制度缺陷。最后一個(gè)要素是借口，也稱態(tài)度，即舞弊者為其舞弊行為找理由與其道德觀相吻合。舞弊三要素齊全才能真正形成企業(yè)舞弊行為。

（二）審計(jì)失敗相關(guān)理論

劉艷利（2006）提出：審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在沒(méi)有按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和沒(méi)有執(zhí)行必要的審計(jì)程序的情況下，發(fā)表了與所審計(jì)報(bào)表實(shí)際情況不相符的審計(jì)意見(jiàn)。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度來(lái)說(shuō)，如果在審計(jì)過(guò)程中嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行了必要的審計(jì)程序，獲取了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，即使出具了存有一般過(guò)失的與經(jīng)濟(jì)事實(shí)不相符合的審計(jì)報(bào)告，也不應(yīng)視為審計(jì)失敗。

吳曉根（2003）提出審計(jì)失敗的四大因素，即審計(jì)環(huán)境較差、審計(jì)市場(chǎng)無(wú)序、審計(jì)人員職業(yè)勝任能力較低、審計(jì)人員職業(yè)道德水準(zhǔn)不高。

三、案例介紹

（一）案例公司簡(jiǎn)介

林州重機(jī)集團(tuán)股份有限公司（下稱“林州重機(jī)”）創(chuàng)立于1982年，位于河南省紅旗渠畔，主營(yíng)業(yè)務(wù)包括煤礦機(jī)械、防爆電器銷售、維修及租賃服務(wù)、煤礦運(yùn)營(yíng)服務(wù)業(yè)務(wù)等。2011年，林州重機(jī)在深交所掛牌上市（股票代碼：002535），現(xiàn)已發(fā)展為國(guó)內(nèi)一家集鑄鋼鍛壓業(yè)務(wù)、能源裝備制造、煤礦運(yùn)營(yíng)服務(wù)、融資租賃服務(wù)、軍工裝備制造于一體的能源裝備綜合服務(wù)企業(yè)。

（二）會(huì)計(jì)事務(wù)所簡(jiǎn)介

北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（下稱“興華所”）于1992年成立，目前是中國(guó)前20強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一。興華所及其下屬機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)涉及各個(gè)行業(yè)，主要包括審計(jì)業(yè)務(wù)、評(píng)估業(yè)務(wù)、管理咨詢、稅務(wù)與會(huì)計(jì)、工程造價(jià)等。興華所憑借專業(yè)特長(zhǎng)以及多年從事各行業(yè)項(xiàng)目所積累的豐富經(jīng)驗(yàn)，為客戶提供全方位的服務(wù)，目前已有上市公司客戶30余家。興華所總部設(shè)在北京，合伙人102位，在職員工2000余名，注冊(cè)會(huì)計(jì)師650余名。

（三）案例經(jīng)過(guò)

2017年2月10日，林州重機(jī)和蘭州中煤支護(hù)裝備有限公司（下稱蘭州中煤）簽訂一項(xiàng)工業(yè)產(chǎn)品采購(gòu)合同，合同約定2017年8月31日由蘭州中煤向林州重機(jī)提供鋰電池系列設(shè)備，合同總價(jià)款為3.9億元。2017年2月，林州重機(jī)分兩筆支付給蘭州中煤1億元、0.95億元，記入對(duì)蘭州中煤的預(yù)付賬款。

直至2017 年年底，蘭州中煤仍未發(fā)貨，于是林州重機(jī)將預(yù)付給蘭州中煤的 1.95億元轉(zhuǎn)為對(duì)子公司林州朗坤科技有限公司（以下簡(jiǎn)稱朗坤科技）的其他應(yīng)收款，朗坤科技確認(rèn)對(duì)林州重機(jī)的其他應(yīng)付款，并將其他應(yīng)付款1.95億元轉(zhuǎn)入在建工程科目。同時(shí)，朗坤科技將其對(duì)林州重機(jī)的其他應(yīng)付款利息進(jìn)行資本化，即根據(jù)林州重機(jī)向蘭州中煤支付預(yù)付賬款起以年利率7.03%計(jì)算的利息，共計(jì)1192萬(wàn)元，記入在建工程，同時(shí)貸記對(duì)林州重機(jī)的其他應(yīng)付款;林州重機(jī)將此筆資本化利息借記對(duì)朗坤科技的其他應(yīng)收款，同時(shí)抵減財(cái)務(wù)費(fèi)用并確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅。

林州重機(jī)在2017年合并資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)朗坤科技確認(rèn)的共計(jì)2.07億元在建工程進(jìn)行了合并披露，導(dǎo)致虛增在建工程2.07億元，虛減預(yù)付賬款1.95億元;在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，林州重機(jī)未對(duì)子公司予以資本化的其他應(yīng)付款利息與母公司抵減的財(cái)務(wù)費(fèi)用合并抵消。

2019年，林州重機(jī)受到證監(jiān)會(huì)點(diǎn)名后自查發(fā)現(xiàn)，子公司朗坤科技將1.95 億元其他應(yīng)付款轉(zhuǎn)入在建工程時(shí)，并沒(méi)有收到由蘭州中煤提供的設(shè)備實(shí)物，也沒(méi)有相關(guān)物流單據(jù)與發(fā)票，并且直到2019年1月才受到蘭州中煤的1.95億元退款。然而興華所在對(duì)林州重機(jī)2017年的審計(jì)報(bào)告上出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)。因此，林州重機(jī)將預(yù)付給蘭州中煤的1.95億元設(shè)備款計(jì)入在建工程，并計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額，導(dǎo)致虛減財(cái)務(wù)費(fèi)用1124萬(wàn)元，導(dǎo)致虛增利潤(rùn)總額1124萬(wàn)元，占當(dāng)期披露合并利潤(rùn)總額的比例為48.72%，已經(jīng)構(gòu)成財(cái)務(wù)舞弊行為，興華所審計(jì)失敗。

（四）舞弊動(dòng)機(jī)分析

本節(jié)將借助舞弊三角理論分析林州重機(jī)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)。

1.壓力

公司綜合毛利率下滑。但是隨著競(jìng)爭(zhēng)日漸激烈，市場(chǎng)逐漸飽和，林州重機(jī)2011-2017年綜合毛利率分別為28.66%、29.53%、24.00%、19.90%、0.97%、19.63%、18.42%，毛利率總體呈現(xiàn)下滑趨勢(shì)，盈利能力的收縮給管理層帶來(lái)巨大壓力。

公司面臨退市風(fēng)險(xiǎn)。林州重機(jī)近幾年效益不佳，2015-2019年凈利潤(rùn)分別為-2.97億、-396.0萬(wàn)、2447萬(wàn)、-1.26億、-19.41億，僅2017年實(shí)現(xiàn)盈利，以上數(shù)據(jù)為2020年4月林州重機(jī)進(jìn)行前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正及追溯調(diào)整后的結(jié)果。其中，林州重機(jī)在2015-2016年連續(xù)虧損，若2017年不能扭虧為盈，將面臨退市風(fēng)險(xiǎn)。為了成功“保殼”，有理由驅(qū)使管理層編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表。

2.機(jī)會(huì)

公司業(yè)務(wù)擴(kuò)張，組織結(jié)構(gòu)趨于復(fù)雜。林州重機(jī)原屬于煤機(jī)裝備制造業(yè)，業(yè)務(wù)單一。借助煤機(jī)行業(yè)的發(fā)展機(jī)遇，通過(guò)外延并購(gòu)、與科研院所共同研究開(kāi)發(fā)等途徑，不斷加快布局，擴(kuò)展出鑄造生鐵業(yè)務(wù)、商業(yè)保理業(yè)務(wù)等，原煤機(jī)業(yè)務(wù)在2017年僅占49.11%。伴隨著業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)展，組織結(jié)構(gòu)也趨于復(fù)雜，為公司編制虛假報(bào)告提供了機(jī)會(huì)。

公司股權(quán)集中，內(nèi)控要素存在缺陷。2017年，公司前三大股東構(gòu)成一致行動(dòng)人，總計(jì)持股39.92%，而第四大股東僅僅持股1.34%，股權(quán)集中于實(shí)際控制人，并且缺乏補(bǔ)償性控制。2017年林州重機(jī)的舞弊行為說(shuō)明其在內(nèi)部控制方面存在重大缺陷，然而林州重機(jī)當(dāng)年的內(nèi)控報(bào)告中認(rèn)為公司不存在內(nèi)控重大缺陷，說(shuō)明管理層和治理層對(duì)制度運(yùn)行及內(nèi)控監(jiān)督不充分。而在2019年，林州重機(jī)受到證監(jiān)會(huì)點(diǎn)名后發(fā)布的內(nèi)部控制報(bào)告中追溯調(diào)整了2018年財(cái)務(wù)報(bào)表，調(diào)減在建工程1.76億元，調(diào)整了其他相應(yīng)科目，并承認(rèn)了公司在財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制存在重大缺陷，進(jìn)一步說(shuō)明了公司內(nèi)部控制形同虛設(shè)。

3.態(tài)度或借口

林州重機(jī)曾出現(xiàn)多次信息披露違規(guī)的情況。早在2014年9月，河南證監(jiān)局就因公司信息披露、內(nèi)控多環(huán)節(jié)諸多問(wèn)題出示過(guò)警示函：2013年年報(bào)中未將公司實(shí)際控制人之子郭浩和林州重機(jī)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司于2013年11月注冊(cè)成立的林州重機(jī)商砼有限公司作為關(guān)聯(lián)方予以披露。2011年-2013年，公司與部分關(guān)聯(lián)方存在大量資金往來(lái)，卻未在各年半年報(bào)、年報(bào)中進(jìn)行披露。2012年、2013年，公司個(gè)別原材料退貨事項(xiàng)未按退貨進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而是確認(rèn)了其他業(yè)務(wù)收入，收入確認(rèn)不準(zhǔn)確。

管理層未能及時(shí)糾正發(fā)現(xiàn)的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。會(huì)計(jì)核算和關(guān)聯(lián)方交易管理中存在的問(wèn)題并非短時(shí)間內(nèi)形成的，有的甚至橫跨幾個(gè)會(huì)計(jì)期間，但是管理層并未積極地進(jìn)行處理糾正，直到被證監(jiān)會(huì)發(fā)問(wèn)詢函后才進(jìn)行處理。

（五）審計(jì)失敗原因分析

興華所審計(jì)程序執(zhí)行不到位，未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，未準(zhǔn)確識(shí)別出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。興華所在對(duì)朗坤科技在建工程1.95億元及資本化利息1192萬(wàn)元進(jìn)行審計(jì)時(shí)，僅獲取了未附任何附件的記賬憑證，未關(guān)注到1.95億元在建工程尚未取得設(shè)備實(shí)物，也未取得發(fā)票或者物流單據(jù)的事實(shí);對(duì)在建工程相關(guān)設(shè)備的監(jiān)盤程序執(zhí)行不到位，設(shè)備盤點(diǎn)清單上沒(méi)有盤點(diǎn)人與審計(jì)人員的簽字及盤點(diǎn)日期;未關(guān)注到朗坤科技在建工程中計(jì)提的資本化利息與母公司抵減的財(cái)務(wù)費(fèi)用未合并抵銷;此外，從蘭州中煤2016年報(bào)中可以看到，其資產(chǎn)總額為1.07億元，銷售總額為672.7萬(wàn)元，凈利潤(rùn)為-324.87萬(wàn)元，林州重機(jī)卻在2017年與其簽訂高達(dá)3.9億元的購(gòu)買合同，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別出交易風(fēng)險(xiǎn)，并將其列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

興華所內(nèi)部管理不當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師肖麗娟與李杰在2017年審計(jì)報(bào)告中簽字是因前任簽字會(huì)計(jì)師葉某簽字滿5年，興華所安排注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換，但兩人作為簽字會(huì)計(jì)師本應(yīng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求推進(jìn)相關(guān)工作開(kāi)展，應(yīng)對(duì)該審計(jì)業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量負(fù)責(zé)，對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，但二人實(shí)際上并未深入?yún)⑴c到項(xiàng)目中，沒(méi)有到現(xiàn)場(chǎng)指導(dǎo)與監(jiān)督審計(jì)助理的工作，在復(fù)核時(shí)也僅是復(fù)核部分會(huì)計(jì)科目的電子底稿，在這種情況下仍簽署審計(jì)報(bào)告，即為未勤勉盡責(zé)。

審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境存在缺陷。林州重機(jī)上市以來(lái)，興華所一直其提供審計(jì)服務(wù)。2017-2019年度，林州重機(jī)支付給興華所的審計(jì)費(fèi)用分別為110萬(wàn)元、200萬(wàn)元、300萬(wàn)元，而興華所2018年34所上市公司審計(jì)客戶的平均費(fèi)用為91萬(wàn)。興華所由于和林州重機(jī)長(zhǎng)期保持合作關(guān)系，并且收取顯著高于興華所平均收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)費(fèi)用，容易對(duì)林州重機(jī)產(chǎn)生依賴，過(guò)于信賴對(duì)其提供的數(shù)據(jù)，興華所是否能夠繼續(xù)承接業(yè)務(wù)受制于上市公司而非審計(jì)質(zhì)量，其獨(dú)立性得不到保證。

四、結(jié)論與建議

（一）被審計(jì)單位角度

被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要錯(cuò)誤或舞弊是形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)失敗的重要前提，要減少審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位自身減少錯(cuò)誤或舞弊很重要。被審計(jì)單位應(yīng)規(guī)范公司治理，完善獨(dú)立董事監(jiān)督機(jī)制和信息披露機(jī)制，完善內(nèi)部控制，杜絕管理層凌駕于內(nèi)部控制之上。管理層應(yīng)樹(shù)立誠(chéng)信意識(shí)，通過(guò)正常經(jīng)營(yíng)公司提升業(yè)績(jī)，而不應(yīng)投機(jī)取巧，甚至編制財(cái)務(wù)報(bào)表欺騙廣大投資者，林州重機(jī)正是在業(yè)績(jī)低迷之際選擇舞弊的方式粉飾報(bào)表，最終東窗事發(fā)，損害了投資者的權(quán)益。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度

一、定期評(píng)估被審計(jì)單位的情況。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想繼續(xù)承接該公司的審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)查客戶的背景以評(píng)價(jià)客戶的誠(chéng)信基礎(chǔ)，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位屢屢出現(xiàn)誠(chéng)信危機(jī)，應(yīng)當(dāng)考慮是否繼續(xù)合作或者在審計(jì)時(shí)更加謹(jǐn)慎。二、合理安排人力資源。定期更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，應(yīng)該做好交接工作，明確雙方的責(zé)任?？梢钥紤]使用外部培訓(xùn)資源對(duì)審計(jì)人員的定期培訓(xùn)以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力。三、提高事務(wù)所的獨(dú)立性。避免受制于被審計(jì)單位，減少對(duì)某個(gè)被審計(jì)單位的依賴。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工晉升、績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)圍繞審計(jì)質(zhì)量展開(kāi)，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的企業(yè)氛圍，避免重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量。

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作者簡(jiǎn)介：黃守祿（1997.9-），男，壯族，廣西崇左市，廣西大學(xué)商學(xué)院研究生，研究方向：財(cái)務(wù)理論應(yīng)用。