龔孝雅

近年以來，農業(yè)類企業(yè)IPO造假事件層出不窮，這與農業(yè)類企業(yè)的特殊性密切相關。一方面，農業(yè)類企業(yè)IPO的重大錯報風險較大。農業(yè)類企業(yè)融資的重要渠道之一就是IPO，因為其生產周期普遍較長，原材料或產品易受外界影響，需要較長時間收回成本獲取收益。此外，農業(yè)類企業(yè)缺乏有價值資產作為抵押，因而間接融資較為困難。另一方面，農業(yè)類企業(yè)IPO的檢查風險也較大，增加了審計風險。農業(yè)類企業(yè)IPO審計失敗不僅會損害投資者利益，也會影響證券市場正常運轉。

隨著我國資本市場逐步完善，IPO成為企業(yè)融資的重要方式之一。但是由于上市有嚴格的條件限制，有的企業(yè)為了滿足上市條件，采用舞弊等欺詐手段，這不僅損害了投資者的利益，更會影響資本市場正常運轉。根據公開信息統(tǒng)計，被證監(jiān)會查處的IPO造假企業(yè)中，農業(yè)類企業(yè)占據極大比例。2013-2015年期間，遼寧振隆特產提交的四份招股說明書均存在造假舞弊行為，隨后證監(jiān)撤銷了其IPO申請，并給予警告處分，罰款60萬元。信達證券作為振隆特產的保薦機構，被沒收全部營收，并被處以320萬元的罰款。為了更加有效的防范IPO造假，維護資本市場有效運轉，審計人員肩負著重要的責任。

一、農業(yè)類企業(yè)的特點

農業(yè)類企業(yè)，有廣義和狹義之分，一般是指通過種植、養(yǎng)殖、采集等生產經營活動獲取盈利的經濟組織。從廣義的角度，農業(yè)類企業(yè)涵蓋了弄農、林、牧、漁等各個方面;從狹義的角度，農業(yè)類企業(yè)只特指種植業(yè)。本文將農業(yè)類企業(yè)界定為種植業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)以及農副產品加工業(yè)等，并再次基礎上展開研究。改革開放以前，中國的農業(yè)類企業(yè)不多。近年來，隨著社會經濟進一步發(fā)展，農業(yè)類企業(yè)逐步發(fā)展壯大。2010年以來，每年的中央一號文件都會提到農業(yè)，表明國家非常重視農業(yè)發(fā)展。我國的農業(yè)也由過去單一化的農業(yè)發(fā)展成為完整的綜合化農業(yè)產業(yè)體系。

（1）受自然環(huán)境影響大

農業(yè)類企業(yè)多受自然環(huán)境影響大，依托于土地、光照等自然環(huán)境，其產品的加工也很大程度上依賴于初級產品的耕種和養(yǎng)殖，因此農業(yè)類企業(yè)生產盈利的周期較長。此外，農業(yè)類企業(yè)往往難以獲得迅速的增長，因為其受自然環(huán)境的制約，農產品的產量基本固定，受國家政策監(jiān)管，價格也難以出現(xiàn)大幅波動。這些因素導致農業(yè)類企業(yè)難以獲得資本市場的青睞。一些農業(yè)類企業(yè)受困與融資難的問題，轉而尋求財務舞弊，以謀求融資。

（2）面臨風險大

農業(yè)類企業(yè)面臨的風險來自于各個方面。農業(yè)類企業(yè)面臨的最主要的風險就是自然風險，由于自然災害存在不可預見性，農業(yè)企業(yè)很容易受自然環(huán)境變化的影響。例如，蝗災具有不可預見性，一旦發(fā)生，將對農作物產生較大的影響，而且難以防控。此外，農業(yè)類企業(yè)也面臨較大的市場風險。從需求角度，農業(yè)類企業(yè)的產品大多需求彈性小，當基本需求得到滿足后，及時消費者收入增加，對農產品的需求也不會大量增加，需求不足很可能導致農產品過剩。從供給角度，農業(yè)類企業(yè)的產品往往價值實現(xiàn)周期長，投入產品存在時間差，而且農產品保存困難。這就導致農業(yè)類企業(yè)的利潤很容易受市場環(huán)境變化的影響。

（3）國家扶持力度大

民為國基，谷為民命，農業(yè)是立國之本，農業(yè)對于國家和國民而言具有非常重要的意義。因此國家給予農業(yè)類企業(yè)很多優(yōu)惠政策以支持農業(yè)類企業(yè)的發(fā)展。多年來，中央一號文件屢次提及農業(yè)，提出一系列財政補貼和稅收優(yōu)惠政策以支持農業(yè)發(fā)。政府對農業(yè)類企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策詳見下表（1）受自然環(huán)境影響大

農業(yè)類企業(yè)多受自然環(huán)境影響大，依托于土地、光照等自然環(huán)境，其產品的加工也很大程度上依賴于初級產品的耕種和養(yǎng)殖，因此農業(yè)類企業(yè)生產盈利的周期較長。此外，農業(yè)類企業(yè)往往難以獲得迅速的增長，因為其受自然環(huán)境的制約，農產品的產量基本固定，受國家政策監(jiān)管，價格也難以出現(xiàn)大幅波動。這些因素導致農業(yè)類企業(yè)難以獲得資本市場的青睞。一些農業(yè)類企業(yè)受困與融資難的問題，轉而尋求財務舞弊，以謀求融資。

二、農業(yè)類企業(yè)IPO審計風險因素

相較于一般制造業(yè)，農業(yè)類企業(yè)面臨較大的審計風險，下文嘗試從以下幾個方面進行分析。

（一）購銷難以核查

從采購角度看，農業(yè)類企業(yè)的上游供應商大多比較分散，包括很多零散的農戶。一方面，采購形式多樣，使用現(xiàn)金交易頻繁，沒有銀行轉賬記錄作為核查依據。在這種情況下，注冊會計師難以獲得有效的交易憑證作為可靠的審計證據。另一方面，由于農業(yè)類企業(yè)采購的途徑可能遍布范圍廣泛，采購對象零散廣泛，審計人員難以通過實地走訪獲得審計證據。

從銷售角度看，農業(yè)類企業(yè)的下游客戶同樣分布廣泛，由于其產品與日常生活息息相關，因而其下游客戶范圍廣泛，包括各種中間渠道經銷商，還包括個體居民消費者。由于客戶分布廣泛分散，審計人員難以獲取有效銷售憑據，難以核查銷售的真實性，從而加大了審計難度。

（二）存貨計價困難

農業(yè)類企業(yè)的存貨多為生物性資產，該類資產有盤點難度高、貶值風險大等特點因而注冊會計師往往難以準確確認計量其價值和數(shù)量，導致審計風險較大。

（1）數(shù)量難以核查

農業(yè)類企業(yè)是存貨多為農作物，生長存在的自然環(huán)境復雜，這給審計人員盤點造成的較大困難。由于缺乏專業(yè)設備和技能，審計人員往往難以準確計量生物性資產的數(shù)量。

（2）價值難以計量

由于受自然環(huán)境影響較大，農業(yè)類企業(yè)的生物性資產在不同地區(qū)以及不同季節(jié)內的價值都不盡相同。不同地域、不同品種的農產品的價格都不盡相同，這無疑加大了審計的難度，也增加了審計風險。

（三）受自然環(huán)境影響大

正如前文提到的，農業(yè)類企業(yè)面臨的自然環(huán)境波動的風險較大，生產經營受自然條件影響大。自然災害具有不可預見性，一旦自然災害降臨，講給農業(yè)類企業(yè)帶來嚴重的危害。一方面，受自然環(huán)境影響，農業(yè)類企業(yè)經營不穩(wěn)定;另一方面，這也成為部分農業(yè)類企業(yè)財務舞弊的手段。由于自然災害具有不確定性，這種情況下存貨減值難以核查，由于缺乏相關知識以及信息不對稱使得注冊會計師難以準確判斷相關資產減值是否合理，難以判斷存貨數(shù)據變動是否合理，這就給農業(yè)類企業(yè)調節(jié)利潤提供了便利。

（四）內部控制不健全

我國農業(yè)類企業(yè)由于歷史沿革和行業(yè)特性，普遍存在股權集中的現(xiàn)象。在很多農業(yè)類企業(yè)中，大股東有絕對控制地位，往往會損害小股東利益。由于大股東具有投票權優(yōu)勢，管理層由股東大會選舉，公司的經營方向往往由大股東決定?；谶^于集中的股權結構，公司的內部控制制度也往往形同虛設，內審、內控等部門由管理層任命，從而獨立性受到損害。公司內部控制存在缺陷會導致審計風險增加[50]。

（五）舞弊壓力大

我國對于擬IPO公司在凈利潤、營業(yè)收入、現(xiàn)金流等方面都提出了較高的要求。由前文分析可知，我國農業(yè)類企業(yè)一般集中在主板和中小板，可見，農業(yè)類企業(yè)上市的盈利壓力較大。然而受行業(yè)性質制約，農業(yè)類企業(yè)的利潤率普遍不高，難以達到上市要求，這就使得農業(yè)類企業(yè)具備舞弊的動機和壓力。一些農業(yè)類企業(yè)可能通過利用政府優(yōu)惠政策進行財務舞弊，從而加大審計風險。

（六）審計人員缺乏專業(yè)知識

農業(yè)類企業(yè)存在行業(yè)的特殊性，然而很多審計人員缺乏對相關行業(yè)知識的了解，導致在審計中專業(yè)度不夠。例如在進行存貨監(jiān)盤時，可能無法使用特殊設備進行測量，導致審計效果大打折扣。此外，如果審計人員缺乏對不同農產品的了解，可能無法準確計量不同類型的存貨，從而增加審計風險。

基于上述具體問題，提出以下建議。在會計師事務所層面：全面提高注冊會計師職業(yè)素養(yǎng)，加強審計工作獨立性和事務所內控強度，提倡職業(yè)懷疑和職業(yè)道德;在注冊會計師層面：慎重遴選和承接客戶項目，并在預估風險后設置完備升級流程，運用恰當?shù)膶徲嫹椒?在外部監(jiān)管層面;完善業(yè)務流程與制度以保持審計獨立性，完善監(jiān)管制度和法律制度，加大審計失敗的處罰力度。只有嚴格按照審計準則的要求，對所有可能的審計短板加以監(jiān)控，隨時反省和復盤理論實踐漏洞并提出因應措施和態(tài)度。這樣才能讓注冊會計師的審計工作切實發(fā)揮效果，規(guī)避風險，推進市場有效運行。