張萌

摘要：農(nóng)業(yè)類企業(yè)的特殊性如依賴自然環(huán)境和國家補(bǔ)貼，存貨的難以計(jì)量等使得農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險更高，加上農(nóng)業(yè)企業(yè)造假事件頻發(fā)，對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險識別與控制提出了更高的要求，也對監(jiān)管機(jī)構(gòu)改進(jìn)監(jiān)管方法，規(guī)范懲處標(biāo)準(zhǔn)提出了更高要求。我們可以從審計(jì)主體、審計(jì)客體以及外部環(huán)境三方面來識別和控制審計(jì)風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè);審計(jì)風(fēng)險;審計(jì)主體;審計(jì)客體

1.農(nóng)業(yè)企業(yè)主要審計(jì)風(fēng)險

1.1審計(jì)主體角度

1.1.1注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力

注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力具體表現(xiàn)在專業(yè)知識與技能、職業(yè)道德等方面。前者可以通過聘請相關(guān)專業(yè)的專家進(jìn)行咨詢。但是，在審計(jì)實(shí)務(wù)中注冊會計(jì)師并沒有充分利用專家的工作。

1.1.2執(zhí)行審計(jì)程序的充分性和恰當(dāng)性

根據(jù)中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對銀行存款、借款以及與其他金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序是必須執(zhí)行的審計(jì)程序，除非存在充分證據(jù)證明這些信息對財(cái)務(wù)報(bào)表來說不重要，且同時與此相關(guān)的重大錯報(bào)風(fēng)險很低。

1.2審計(jì)客體角度

1.2.1財(cái)務(wù)報(bào)表層

1.2.1.1股權(quán)高度集中，一股獨(dú)大

財(cái)務(wù)報(bào)表層的重大錯報(bào)風(fēng)險是站在整個企業(yè)層面來分析的，它的影響范圍較廣，可能影響的認(rèn)定也較多。對于農(nóng)業(yè)類企業(yè)而言，股權(quán)高度集中，董事會監(jiān)事會之間互相制衡力相對較弱，極易導(dǎo)致報(bào)表層的重大錯報(bào)風(fēng)險。

1.2.1.2農(nóng)業(yè)類企業(yè)監(jiān)督體制癱瘓

農(nóng)業(yè)類企業(yè)監(jiān)事會形同虛設(shè)，起不到應(yīng)有的監(jiān)督制衡作用。監(jiān)督體制的失衡，也是農(nóng)業(yè)類企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表層的一項(xiàng)重大錯報(bào)風(fēng)險。

1.2.2認(rèn)定層分析

由于企業(yè)的各個賬戶之間是存在聯(lián)系的，采用循環(huán)審計(jì)可以對被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制了解的更清楚，從而有利于控制審計(jì)風(fēng)險。因此，我們將從業(yè)務(wù)循環(huán)的角度分析。

（1）銷售與收款循環(huán)重大錯報(bào)風(fēng)險

農(nóng)業(yè)企業(yè)主要利用關(guān)聯(lián)方交易之間的資金循環(huán)虛構(gòu)交易、通過虛開增值稅發(fā)票虛增銷售收入，利用交易對象分散、口頭合同協(xié)議隨意性大、現(xiàn)金交易頻繁等條件虛構(gòu)交易從而虛構(gòu)銷售收入。

（2）采購與付款循環(huán)的重大錯報(bào)風(fēng)險

首先，采購對象方面多為個體農(nóng)戶，分散范圍較廣，注冊會計(jì)師不可能對所有交易進(jìn)行全面審計(jì)，增加了函證的難度，也增加了審計(jì)風(fēng)險;此外，由于農(nóng)民的法律意識薄弱，采購過程缺乏合同等文件支持，口頭交易較多，也對虛構(gòu)交易提供了造假空間。

（3）生產(chǎn)與存貨循環(huán)重大錯報(bào)風(fēng)險

存貨的所有權(quán)方面，對于農(nóng)業(yè)類企業(yè)來說，生物資產(chǎn)等存貨可能無法通過肉眼識別所有權(quán)，可能存在存貨臨時存放在被審計(jì)單位的情況。存貨的價值方面，其價值受自然環(huán)境影響較大，賬面價值可能與實(shí)際價值產(chǎn)生一定的差異，價值波動較大。

1.2.3社會環(huán)境角度

根據(jù)證券法的相關(guān)規(guī)定上市首先要滿足連續(xù)三年凈利潤在 3000 萬以上，如果在上市之后發(fā)行股票，條件就更加嚴(yán)格。但是對于現(xiàn)階段的農(nóng)業(yè)類企業(yè)而言，本身受自然環(huán)境等條件的影響較大，連續(xù)盈利比較困難;另一方面，農(nóng)業(yè)類的企業(yè)本身就屬于低利潤的行業(yè)，要想保持連續(xù)盈利很難，苛刻的上市標(biāo)準(zhǔn)使農(nóng)業(yè)類企業(yè)萌生財(cái)務(wù)舞弊的動機(jī)。

2.獐子島概況及審計(jì)風(fēng)險識別

2.1事件介紹

獐子島公司五年內(nèi)三次爆出重大新聞。第一次是在2014年10月14日，公司對外披露了第三季度財(cái)務(wù)季報(bào)，報(bào)表顯示因?yàn)辄S海北部海域遭受了異常冷水團(tuán)，導(dǎo)致 2011 年和 2012 年底播的一部分蝦夷扇貝絕收。第二次事件則是2018年1月31日，獐子島對外再次發(fā)出了一則股票停牌公告，公告稱部分海域養(yǎng)殖的扇貝可能要計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備或者要在會計(jì)上做核銷處理，與之相關(guān)的金額都要計(jì)入到 2017 年的損益中，這就會造成 2017 年全年虧損。第三次重大事件是在 2019年11月11日，獐子島在雙十一晚發(fā)布公告稱2018 年存量底播蝦夷扇貝平均畝產(chǎn)量約3.5公斤，畝產(chǎn)水平大幅低于前10月平均畝產(chǎn)25.6公斤，計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備合計(jì)賬面價值3億元。

2.2獐子島審計(jì)風(fēng)險識別

2.2.1審計(jì)主體角度——檢查風(fēng)險的識別

2.2.1.1注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力方面

注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力是做好審計(jì)工作的重要前提。由于獐子島公司所處的水產(chǎn)行業(yè)的特殊性，對注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，如果注冊會計(jì)對水產(chǎn)類企業(yè)的知識匱乏，或者缺少審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，很可能由于缺乏行業(yè)專業(yè)知識，對審計(jì)造成不利影響。

2.2.1.2注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序的充分性和恰當(dāng)性方面

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)制定詳細(xì)的監(jiān)盤計(jì)劃，并根據(jù)情況增加不可預(yù)見性，這是做好監(jiān)盤工作的基礎(chǔ)。但是大華會計(jì)師事務(wù)所并沒有做好監(jiān)盤計(jì)劃，而是簡單的將相應(yīng)的工作交給了被審計(jì)單位，且過度相信獐子島公司的說法。

2.2.2審計(jì)客體角度——重大錯報(bào)風(fēng)險的識別

2.2.2.1財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險

重大經(jīng)營風(fēng)險

企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險是指企業(yè)在經(jīng)營的過程中可能發(fā)生的風(fēng)險。獐子島主要從事的產(chǎn)業(yè)是海洋生物養(yǎng)殖，依靠的是海洋生態(tài)環(huán)境，自然氣候條件對企業(yè)的經(jīng)營來說影響較大。

財(cái)務(wù)風(fēng)險

2017年和 2018年資產(chǎn)負(fù)債率直接上漲到近90%，高的資產(chǎn)負(fù)債率意味著獐子島的資金周轉(zhuǎn)可能較為艱難，從而造成企業(yè)的現(xiàn)金流不足，最終導(dǎo)致資金鏈斷裂。

2.2.2.2認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險

①存貨所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險

獐子島的存貨所有權(quán)風(fēng)險高的原因表現(xiàn)在如下方面：其一，無論是扇貝還是鮑魚都生長在20多米以下的海底，如果沒有專業(yè)的技術(shù)人員，注冊會計(jì)師難以確定其賬面和實(shí)物是否相符。

②存貨數(shù)量相關(guān)的風(fēng)險

農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨倉儲地點(diǎn)比較分散，因此審計(jì)人員不易對存貨的具體數(shù)量進(jìn)行核查。另外，由于海洋類生物資產(chǎn)都在水底養(yǎng)殖，運(yùn)用專業(yè)技術(shù)對其進(jìn)行盤查的難度也較高，從而難以確定存貨的真實(shí)數(shù)量。

3.農(nóng)業(yè)類企業(yè)審計(jì)風(fēng)險控制措施

3.1審計(jì)主體角度

3.1.1全方位綜合提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力

由于農(nóng)業(yè)行業(yè)自身的特殊性，注冊會計(jì)師就更需要在農(nóng)業(yè)行業(yè)審計(jì)方面有較多的知識積累和審計(jì)實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，這就要求事務(wù)所要不斷加強(qiáng)對審計(jì)人員的專業(yè)技能培訓(xùn)，全方位提高審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，培養(yǎng)出針對專業(yè)領(lǐng)域的審計(jì)人才。

3.1.2結(jié)合農(nóng)業(yè)類企業(yè)特點(diǎn)創(chuàng)新審計(jì)方法、優(yōu)化審計(jì)程序

由于農(nóng)業(yè)企業(yè)受自然環(huán)境影響較大，審計(jì)比較復(fù)雜，尤其是農(nóng)業(yè)類企業(yè)存貨大都在自然環(huán)境中，存貨的監(jiān)盤程序就變得更加復(fù)雜。所以，創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法，使得能夠準(zhǔn)確對農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨進(jìn)行盤查就顯得尤為重要?，F(xiàn)代審計(jì)技術(shù)需要在此條件下不斷創(chuàng)新，改良審計(jì)方法與技術(shù)，從而降低審計(jì)風(fēng)險。同時也可以借助現(xiàn)代計(jì)算機(jī)技術(shù)，使審計(jì)程序更加科學(xué)化。

3.1.3重點(diǎn)關(guān)注農(nóng)業(yè)類企業(yè)內(nèi)部控制，合理進(jìn)行風(fēng)險評估程序

對于農(nóng)業(yè)類企業(yè)來說，一個運(yùn)行有效的內(nèi)部控制環(huán)境則可以在一定程度上減少審計(jì)風(fēng)險，所以注冊會計(jì)師和審計(jì)工作人員在實(shí)施審計(jì)工作的過程中也應(yīng)當(dāng)將農(nóng)業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況列為審計(jì)工作的重點(diǎn)領(lǐng)域。內(nèi)部控制環(huán)境會影響審計(jì)人員對被審單位重大錯報(bào)風(fēng)險的評估結(jié)果，如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行良好，那么審計(jì)風(fēng)險相應(yīng)的會較小，相反內(nèi)部控制環(huán)境薄弱，則會加大審計(jì)風(fēng)險。因此審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在工作過程中重點(diǎn)把控被審計(jì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制情況。

3.2從審計(jì)客體角度強(qiáng)化審計(jì)風(fēng)險控制的輔助措施

3.2.1優(yōu)化農(nóng)業(yè)企業(yè)公司治理、提升人才質(zhì)量

案例公司獐子島的股權(quán)過于集中，高管離職率高，這些問題不僅存在于獐子島，通過對上市農(nóng)業(yè)公司的治理結(jié)構(gòu)分析我們發(fā)現(xiàn)不少農(nóng)業(yè)企業(yè)因?yàn)槭艿絺鹘y(tǒng)農(nóng)業(yè)特點(diǎn)的影響。農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)不斷優(yōu)化企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)，從制度和政策上明確董事會以及監(jiān)事會的職權(quán)范圍，同時還要提升人才選用標(biāo)準(zhǔn)，要求高管人員具備一定的專業(yè)知識。

3.2.2完善農(nóng)業(yè)類企業(yè)內(nèi)部控制

大部分農(nóng)業(yè)企業(yè)在內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行方面都存在一定不足，因此公司各個層面的員工都要不斷強(qiáng)化內(nèi)控意識，加強(qiáng)內(nèi)部控制制度的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，完善內(nèi)控規(guī)章制度。農(nóng)業(yè)類企業(yè)可以建立內(nèi)部控制考核的評價制度，將考核與獎懲聯(lián)系起來，最終促進(jìn)農(nóng)業(yè)類企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范運(yùn)行。

3.3社會環(huán)境影響方面的輔助措施

3.3.1加大對農(nóng)業(yè)類企業(yè)舞弊的處罰力度

通過對近幾年農(nóng)業(yè)類企業(yè)舞弊案例的處罰情況我們可以發(fā)現(xiàn)，處罰力度過小，起不到應(yīng)有的威懾作用。因此，有關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加大對農(nóng)業(yè)企業(yè)造假的處罰力度，規(guī)范懲處標(biāo)準(zhǔn)，同時還要改進(jìn)監(jiān)管方法，提高對農(nóng)業(yè)企業(yè)的監(jiān)管效率。

3.3.2規(guī)范農(nóng)業(yè)類企業(yè)信息披露

農(nóng)業(yè)類企業(yè)對外信息披露普遍存在如下問題：披露過簡、避重就輕，披露不及時、不充分、不真實(shí)，從而可能會誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者。信息披露是上市公司對外界展示本企業(yè)經(jīng)營狀況財(cái)務(wù)業(yè)績的一個重要的窗口，因此，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)在農(nóng)業(yè)類企業(yè)信息披露方面做更高要求，規(guī)范信息披露政策。

4.結(jié)論

本文通過運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型，從審計(jì)主體、審計(jì)客體和社會環(huán)境方面結(jié)合上市公司審計(jì)失敗案例，分析了農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險。同時又結(jié)合獐子島公司的真實(shí)審計(jì)案例，從上述三個角度對獐子島公司的審計(jì)風(fēng)險進(jìn)行識別，最后又從審計(jì)主體、審計(jì)客體及社會環(huán)境三個方面，提出了強(qiáng)化農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險的一系列措施，希望可以幫助審計(jì)工作人員更好的應(yīng)對農(nóng)業(yè)類企業(yè)審計(jì)，從而提高農(nóng)業(yè)類企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量，降低農(nóng)業(yè)類企業(yè)審計(jì)風(fēng)險，以期對農(nóng)業(yè)類企業(yè)的健康發(fā)展和為注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程控制農(nóng)業(yè)類企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險提供一定程度的參考。

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