胡若飄

1.文獻綜述

1.1 內部控制理論發(fā)展

1.1.1 國外

20世紀30年代，美國注冊會計師協(xié)會提出在對企業(yè)財務報告進行審計時必須關注企業(yè)內部控制制度的建立和執(zhí)行;1934年發(fā)布的美國證券法首次提出“內部會計控制”概念，1949年審計程序委員會對內部控制做出權威性的定義[1]。美國1953年發(fā)布的《審計程序說明》提出把內部控制進行“會計”和“管理”兩方面的概念劃分，控制使內部控制范圍更大，趨于科學和完善[2]。

而到了1992年，美國COSO發(fā)布了《內部控制一整合框架》，對其五要素：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通以及監(jiān)督進行審核，構成了內控的基本框架[3]。

2002年，安然事件爆發(fā)，對于企業(yè)管理理論與實踐帶來了巨大沖擊，風險管理的重要性越發(fā)得到認可，2004年美國COSO正式公布《企業(yè)風險管理——整合框架》，指出全面風險管理是一個應用于戰(zhàn)略制定的，由企業(yè)董事會、管理層和其他職員參與并貫穿與各個組織層次的，其目標是識別可能影響主體的潛在事項并在主體風險容量內管理風險的，合理保證主體目標得以實現(xiàn)的過程[4]。

2017年，隨著市場的不斷變更，新環(huán)境、新技術的不斷演變，新的風險層出不窮，COMO于2014年重新修訂，并在2017年發(fā)布正式版《企業(yè)風險管理框架》。此次改版將五大要素進行“去風險化”，不再一味的強調風險視角下的企業(yè)治理及管理要素，而是直接從企業(yè)治理和管理的角度提出將風險管理內容嵌入，為風險管理工作的真正融入治理與管理打下了基礎[5]。

1.1.2 國內

李鳳鳴指出，在我國古代西周就產生了內部控制的思想，統(tǒng)治者為官員規(guī)定了責任分工制衡和交互考核的方法[6]，特別是在加入WTO后，我國的風險管控意識開始逐步增強。

2008年，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范基于COSO框架，并根據我國國情進行了本土化，對內部控制做了更詳盡的定義與規(guī)范，執(zhí)行該規(guī)范的企業(yè)，必須對于企業(yè)內部控制基本情況進行檢查和評估，并對內部控制的有效性進行評價，披露內部控制年度自我評估報告[7]。時隔兩年的2010年4月15日，財政部等五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制配套指引》。王軍認為，廣泛征求《配套指引》的出臺，標志著我國適應我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經驗的企業(yè)內部控制規(guī)范體系基本建成[8]。

1.2 內部控制缺陷認定

1.2.1 國外

美國證券交易委員會（SEC）下屬的PCAOB于2004年發(fā)布第2號審計準則，對內控缺陷相關定義進行明確，并在2007年出臺第5號審計準則，對內控缺陷的分類標準予以完善，即把分類確定成了控制缺陷，重要缺陷和重大缺陷，并對這幾類缺陷進行了定義。

Ge與Mcvay將內部控制實質性缺陷實施了兩種分類方案：第一種方案是將內部控制實質性缺陷分為賬戶、交易層面的實質性漏洞和公司層面的實質性漏洞，接著再將這兩個層面往下進一步加以細分，按照業(yè)務類別把內控缺陷細分為會計賬戶、培訓、會計政策與期末報告、收入確認、職務分離、賬戶核對、子公司、高管與技術九大類[9]。Klamm探討了影響或者導致內部控制缺陷持續(xù)出現(xiàn)的一些因素，在其研究中從是否與信息技術有關的角度出發(fā)，把公司層面上的缺陷進行細分為兩類，加上會計賬戶層面共三種不同類別[10]。

1.2.2 國內

與西方相比，國內對于內部控制的研究起步較晚，直到2010年國家有關部門出臺《企業(yè)內部控制配套指引》才象征著中國在內控相關規(guī)范體系上的正式形成。

王惠芳把會計層面的內部控制缺陷定義為“可以直接導致財務錯報的內控缺陷，包括從原始憑證、明細賬、總分類賬到財務報表以及合并財務報表編制和披露所有過程或環(huán)節(jié)中的內控缺陷”，并將會計層面的即賬戶核算類的缺陷、賬戶核對類的缺陷、原始憑證類的缺陷、期末報告類的缺陷和會計政策遵從類的缺陷[11]。類似的，蔣偉偉通過收集分析379個存在內控缺陷的樣本發(fā)現(xiàn)，公司的內控缺陷主要表現(xiàn)在：內控制度實施細則不完善、內控執(zhí)行存在差異、三會運作不規(guī)范、專門委員會尚未建立、對子公司的管控制度沒有建立或者不完整、信息披露未得到嚴格執(zhí)行、與投資者溝通有待加強、內審部門工作不夠細化、培訓不足以及風險控制評估不完善十個方面[12]。呂珺和陳漢文對內部控制缺陷進行了再定義，如若企業(yè)的內部控制不能夠合理的保證內控目標的實現(xiàn)，或者在可控范圍內沒能阻止或預防企業(yè)偏離控制目標，則認為該企業(yè)的內部控制存在缺陷。在此基礎上，分別按照存在與否以及內容性質劃分內控缺陷[13]。

綜合分析國內外文獻可知，對內控控制缺陷的分類能是內部控制更具針對性。但是不同學者對于內控缺陷的分類標準眾說紛紜，并沒有形成一個統(tǒng)一的觀點。

1.3內控缺陷對企業(yè)并購的影響

從財務和會計信息看，Ogneva等研究發(fā)現(xiàn)，內控缺陷的出現(xiàn)也就意味著一個公司在會計信息質量上是比較低的，這體現(xiàn)出投資者在決策時預期風險也會隨之變大[14]。Hope和Thomas認為，高質量的內部信息是董事會用來控制管理層的重要資源，內部控制存在缺陷的的公司，監(jiān)督者如果無法獲得與管理決策、業(yè)績提升相關的高質量信息，管理層仍可能有意或無意濫用公司資源，實施損害企業(yè)價值的并購。齊堡壘等認為，內部控制缺陷會導致財務報告信息失真、盈余質量降低，存在內部控制缺陷的公司其會計穩(wěn)健性和應計質量更低。

從投資方面來看，F(xiàn)eng et al.表明財務報告內部控制的缺陷導致財務信息不太可靠，降低了公司向外部用戶提供的信息質量，可能會影響管理者與生產、投資、并購、研發(fā)、廣告、招聘以及資本擴張等相關的管理決策，進而影響到企業(yè)整體的投資效率。李萬福以不同質量內部控制的實施效果為樣本，發(fā)現(xiàn)相比于低質量內部控制，內部控制質量良好的企業(yè)不容易受到極端投資活動的誘惑;當企業(yè)存在過度投資現(xiàn)象時，高質量內部控制可有效緩解該現(xiàn)象的發(fā)生，相反，低質量內部控制縱容該現(xiàn)象發(fā)生。

1.4 文獻評述

并購是企業(yè)最重大、投資者最為關注的經營活動。成功的并購依賴于對并購全過程的系統(tǒng)控制，而內部控制缺陷不僅向市場傳遞了不利的信號，影響公司的融資能力和融資成本，而且阻礙了管理層的準確預測、有效監(jiān)督和并購整合。在研究內部控制缺陷對企業(yè)并購的影響方面，國內外學者都逐步認同，內控控制與企業(yè)并購存在相關關系，且內控缺陷對企業(yè)并購的影響是多方面的，譬如會計信息質量、財務信息的可靠性以及投資決策和效率等。

參考文獻：

[1]Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Committee. Enterprise Risk Management- Integrated Framework： Application Techniques[M]張宜霞，譯，大連：東北財經大學出版社，2017.

[2]陳漢文、董望.財務報告內部控制研究述評—基于信息經濟學的研究范式[J].廈門大學學報，2010，（3）：21-27.

[3]COSO，1992，Internal Control-Integrated Framework： Executive Summary.

[4]葛家澍.2003：《美國安然事件的經濟背景分析》，《會計研究》第1期.

[5]COSO，2017，Enterprise Risk Management-Integrating with Strategy and Performance.

[6]李鳳鳴.內部控制學[M].北京：北京大學出版社，2002，33-34.

[7]陳漢文、王沖.內部控制管制之變遷—基于諾斯制度變遷理論的描述與分析[J].廈門大學學報，2013，（1），29-32.

[8]王軍.2010：《在〈企業(yè)內部控制配套指引〉發(fā)布會上的講話》

[9]Andrew J. Leone.Factors related to internal control disclosure： A discussion of Ashbaugh， Collins， and Kinney and Doyle， Ge， and McVay，2007，23（3）：224-237.

[10]Klamm B K， Watson M W， Kobelshky K. Determinants of the Persistence of Internal Control Weaknesses[J].Accounting Horizons，2012，26（2）：307-333..

[11]王惠芳.內部控制缺陷認定：現(xiàn)狀、困境及基本框架重構[J].會計研究，2011，（2）：61-67.

[12]蔣偉偉.上市公司內部控制缺陷的分類與披露[J].經營與管理，2012，（5）：81-83.

[13]呂珺、陳漢文.簡論內部控制缺陷的再定義與分類[J].研究與創(chuàng)新，2016.（4）：33-34.

[14]楊再冉.內部控制缺陷披露對債務資本成本的影響：一個文獻綜述[J].財會學習，2013，（2）：43-45.