胡若飄

1.文獻(xiàn)綜述

1.1 內(nèi)部控制理論發(fā)展

1.1.1 國外

20世紀(jì)30年代，美國注冊會計師協(xié)會提出在對企業(yè)財務(wù)報告進(jìn)行審計時必須關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行;1934年發(fā)布的美國證券法首次提出“內(nèi)部會計控制”概念，1949年審計程序委員會對內(nèi)部控制做出權(quán)威性的定義[1]。美國1953年發(fā)布的《審計程序說明》提出把內(nèi)部控制進(jìn)行“會計”和“管理”兩方面的概念劃分，控制使內(nèi)部控制范圍更大，趨于科學(xué)和完善[2]。

而到了1992年，美國COSO發(fā)布了《內(nèi)部控制一整合框架》，對其五要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通以及監(jiān)督進(jìn)行審核，構(gòu)成了內(nèi)控的基本框架[3]。

2002年，安然事件爆發(fā)，對于企業(yè)管理理論與實(shí)踐帶來了巨大沖擊，風(fēng)險管理的重要性越發(fā)得到認(rèn)可，2004年美國COSO正式公布《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》，指出全面風(fēng)險管理是一個應(yīng)用于戰(zhàn)略制定的，由企業(yè)董事會、管理層和其他職員參與并貫穿與各個組織層次的，其目標(biāo)是識別可能影響主體的潛在事項(xiàng)并在主體風(fēng)險容量內(nèi)管理風(fēng)險的，合理保證主體目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的過程[4]。

2017年，隨著市場的不斷變更，新環(huán)境、新技術(shù)的不斷演變，新的風(fēng)險層出不窮，COMO于2014年重新修訂，并在2017年發(fā)布正式版《企業(yè)風(fēng)險管理框架》。此次改版將五大要素進(jìn)行“去風(fēng)險化”，不再一味的強(qiáng)調(diào)風(fēng)險視角下的企業(yè)治理及管理要素，而是直接從企業(yè)治理和管理的角度提出將風(fēng)險管理內(nèi)容嵌入，為風(fēng)險管理工作的真正融入治理與管理打下了基礎(chǔ)[5]。

1.1.2 國內(nèi)

李鳳鳴指出，在我國古代西周就產(chǎn)生了內(nèi)部控制的思想，統(tǒng)治者為官員規(guī)定了責(zé)任分工制衡和交互考核的方法[6]，特別是在加入WTO后，我國的風(fēng)險管控意識開始逐步增強(qiáng)。

2008年，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范基于COSO框架，并根據(jù)我國國情進(jìn)行了本土化，對內(nèi)部控制做了更詳盡的定義與規(guī)范，執(zhí)行該規(guī)范的企業(yè)，必須對于企業(yè)內(nèi)部控制基本情況進(jìn)行檢查和評估，并對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價，披露內(nèi)部控制年度自我評估報告[7]。時隔兩年的2010年4月15日，財政部等五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。王軍認(rèn)為，廣泛征求《配套指引》的出臺，標(biāo)志著我國適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成[8]。

1.2 內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定

1.2.1 國外

美國證券交易委員會（SEC）下屬的PCAOB于2004年發(fā)布第2號審計準(zhǔn)則，對內(nèi)控缺陷相關(guān)定義進(jìn)行明確，并在2007年出臺第5號審計準(zhǔn)則，對內(nèi)控缺陷的分類標(biāo)準(zhǔn)予以完善，即把分類確定成了控制缺陷，重要缺陷和重大缺陷，并對這幾類缺陷進(jìn)行了定義。

Ge與Mcvay將內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷實(shí)施了兩種分類方案：第一種方案是將內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷分為賬戶、交易層面的實(shí)質(zhì)性漏洞和公司層面的實(shí)質(zhì)性漏洞，接著再將這兩個層面往下進(jìn)一步加以細(xì)分，按照業(yè)務(wù)類別把內(nèi)控缺陷細(xì)分為會計賬戶、培訓(xùn)、會計政策與期末報告、收入確認(rèn)、職務(wù)分離、賬戶核對、子公司、高管與技術(shù)九大類[9]。Klamm探討了影響或者導(dǎo)致內(nèi)部控制缺陷持續(xù)出現(xiàn)的一些因素，在其研究中從是否與信息技術(shù)有關(guān)的角度出發(fā)，把公司層面上的缺陷進(jìn)行細(xì)分為兩類，加上會計賬戶層面共三種不同類別[10]。

1.2.2 國內(nèi)

與西方相比，國內(nèi)對于內(nèi)部控制的研究起步較晚，直到2010年國家有關(guān)部門出臺《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》才象征著中國在內(nèi)控相關(guān)規(guī)范體系上的正式形成。

王惠芳把會計層面的內(nèi)部控制缺陷定義為“可以直接導(dǎo)致財務(wù)錯報的內(nèi)控缺陷，包括從原始憑證、明細(xì)賬、總分類賬到財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表編制和披露所有過程或環(huán)節(jié)中的內(nèi)控缺陷”，并將會計層面的即賬戶核算類的缺陷、賬戶核對類的缺陷、原始憑證類的缺陷、期末報告類的缺陷和會計政策遵從類的缺陷[11]。類似的，蔣偉偉通過收集分析379個存在內(nèi)控缺陷的樣本發(fā)現(xiàn)，公司的內(nèi)控缺陷主要表現(xiàn)在：內(nèi)控制度實(shí)施細(xì)則不完善、內(nèi)控執(zhí)行存在差異、三會運(yùn)作不規(guī)范、專門委員會尚未建立、對子公司的管控制度沒有建立或者不完整、信息披露未得到嚴(yán)格執(zhí)行、與投資者溝通有待加強(qiáng)、內(nèi)審部門工作不夠細(xì)化、培訓(xùn)不足以及風(fēng)險控制評估不完善十個方面[12]。呂珺和陳漢文對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了再定義，如若企業(yè)的內(nèi)部控制不能夠合理的保證內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，或者在可控范圍內(nèi)沒能阻止或預(yù)防企業(yè)偏離控制目標(biāo)，則認(rèn)為該企業(yè)的內(nèi)部控制存在缺陷。在此基礎(chǔ)上，分別按照存在與否以及內(nèi)容性質(zhì)劃分內(nèi)控缺陷[13]。

綜合分析國內(nèi)外文獻(xiàn)可知，對內(nèi)控控制缺陷的分類能是內(nèi)部控制更具針對性。但是不同學(xué)者對于內(nèi)控缺陷的分類標(biāo)準(zhǔn)眾說紛紜，并沒有形成一個統(tǒng)一的觀點(diǎn)。

1.3內(nèi)控缺陷對企業(yè)并購的影響

從財務(wù)和會計信息看，Ogneva等研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控缺陷的出現(xiàn)也就意味著一個公司在會計信息質(zhì)量上是比較低的，這體現(xiàn)出投資者在決策時預(yù)期風(fēng)險也會隨之變大[14]。Hope和Thomas認(rèn)為，高質(zhì)量的內(nèi)部信息是董事會用來控制管理層的重要資源，內(nèi)部控制存在缺陷的的公司，監(jiān)督者如果無法獲得與管理決策、業(yè)績提升相關(guān)的高質(zhì)量信息，管理層仍可能有意或無意濫用公司資源，實(shí)施損害企業(yè)價值的并購。齊堡壘等認(rèn)為，內(nèi)部控制缺陷會導(dǎo)致財務(wù)報告信息失真、盈余質(zhì)量降低，存在內(nèi)部控制缺陷的公司其會計穩(wěn)健性和應(yīng)計質(zhì)量更低。

從投資方面來看，F(xiàn)eng et al.表明財務(wù)報告內(nèi)部控制的缺陷導(dǎo)致財務(wù)信息不太可靠，降低了公司向外部用戶提供的信息質(zhì)量，可能會影響管理者與生產(chǎn)、投資、并購、研發(fā)、廣告、招聘以及資本擴(kuò)張等相關(guān)的管理決策，進(jìn)而影響到企業(yè)整體的投資效率。李萬福以不同質(zhì)量內(nèi)部控制的實(shí)施效果為樣本，發(fā)現(xiàn)相比于低質(zhì)量內(nèi)部控制，內(nèi)部控制質(zhì)量良好的企業(yè)不容易受到極端投資活動的誘惑;當(dāng)企業(yè)存在過度投資現(xiàn)象時，高質(zhì)量內(nèi)部控制可有效緩解該現(xiàn)象的發(fā)生，相反，低質(zhì)量內(nèi)部控制縱容該現(xiàn)象發(fā)生。

1.4 文獻(xiàn)評述

并購是企業(yè)最重大、投資者最為關(guān)注的經(jīng)營活動。成功的并購依賴于對并購全過程的系統(tǒng)控制，而內(nèi)部控制缺陷不僅向市場傳遞了不利的信號，影響公司的融資能力和融資成本，而且阻礙了管理層的準(zhǔn)確預(yù)測、有效監(jiān)督和并購整合。在研究內(nèi)部控制缺陷對企業(yè)并購的影響方面，國內(nèi)外學(xué)者都逐步認(rèn)同，內(nèi)控控制與企業(yè)并購存在相關(guān)關(guān)系，且內(nèi)控缺陷對企業(yè)并購的影響是多方面的，譬如會計信息質(zhì)量、財務(wù)信息的可靠性以及投資決策和效率等。

參考文獻(xiàn)：

[1]Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Committee. Enterprise Risk Management- Integrated Framework： Application Techniques[M]張宜霞，譯，大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2017.

[2]陳漢文、董望.財務(wù)報告內(nèi)部控制研究述評—基于信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究范式[J].廈門大學(xué)學(xué)報，2010，（3）：21-27.

[3]COSO，1992，Internal Control-Integrated Framework： Executive Summary.

[4]葛家澍.2003：《美國安然事件的經(jīng)濟(jì)背景分析》，《會計研究》第1期.

[5]COSO，2017，Enterprise Risk Management-Integrating with Strategy and Performance.

[6]李鳳鳴.內(nèi)部控制學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2002，33-34.

[7]陳漢文、王沖.內(nèi)部控制管制之變遷—基于諾斯制度變遷理論的描述與分析[J].廈門大學(xué)學(xué)報，2013，（1），29-32.

[8]王軍.2010：《在〈企業(yè)內(nèi)部控制配套指引〉發(fā)布會上的講話》

[9]Andrew J. Leone.Factors related to internal control disclosure： A discussion of Ashbaugh， Collins， and Kinney and Doyle， Ge， and McVay，2007，23（3）：224-237.

[10]Klamm B K， Watson M W， Kobelshky K. Determinants of the Persistence of Internal Control Weaknesses[J].Accounting Horizons，2012，26（2）：307-333..

[11]王惠芳.內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定：現(xiàn)狀、困境及基本框架重構(gòu)[J].會計研究，2011，（2）：61-67.

[12]蔣偉偉.上市公司內(nèi)部控制缺陷的分類與披露[J].經(jīng)營與管理，2012，（5）：81-83.

[13]呂珺、陳漢文.簡論內(nèi)部控制缺陷的再定義與分類[J].研究與創(chuàng)新，2016.（4）：33-34.

[14]楊再冉.內(nèi)部控制缺陷披露對債務(wù)資本成本的影響：一個文獻(xiàn)綜述[J].財會學(xué)習(xí)，2013，（2）：43-45.