作者簡(jiǎn)介：周玉哲（1991-），女，漢族，江西宜春人。主要研究方向：政府會(huì)計(jì)制度的理論與實(shí)踐。

摘要：本文闡述了政府會(huì)計(jì)制度出臺(tái)的背景，通過與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的對(duì)比分析，論述政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生的影響，并針對(duì)醫(yī)院實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的難點(diǎn)，從政府會(huì)計(jì)制度的復(fù)雜性和醫(yī)療行業(yè)的特殊性兩方面進(jìn)行具體分析，提出醫(yī)院實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的幾點(diǎn)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;醫(yī)院;會(huì)計(jì)核算

一、政府會(huì)計(jì)制度出臺(tái)的背景

財(cái)政預(yù)算管理核心是政府會(huì)計(jì)，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)快速改革，從而創(chuàng)建規(guī)范化、統(tǒng)一化以及科學(xué)化的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，將摸清政府“家底”、全面反映政府預(yù)算執(zhí)行信息和政府財(cái)務(wù)信息以及科學(xué)評(píng)價(jià)政府運(yùn)營(yíng)績(jī)效作為構(gòu)建現(xiàn)代財(cái)政制度的必備因素。實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度前，行政事業(yè)單位不同所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度也會(huì)有所不同，比如醫(yī)院執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)執(zhí)行《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》、學(xué)校執(zhí)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》或《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》等，多項(xiàng)制度并存，核算口徑不一、體系繁雜以及內(nèi)容交叉，導(dǎo)致不同單位之間會(huì)計(jì)信息可比性較低，在合并編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)存在困難，需要進(jìn)行手工調(diào)整后匯總編制，信息質(zhì)量較低。

為了規(guī)范政府的會(huì)計(jì)核算、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，國(guó)家財(cái)政部于2015年10月23日發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第78號(hào)）、于2017年10月24日發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)）。醫(yī)院屬于《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的執(zhí)行主體，需從2019年1月1日起執(zhí)行新制度，不再執(zhí)行以前的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。為了確保新舊制度順利銜接、平穩(wěn)過渡，促進(jìn)新制度的有效貫徹實(shí)施，財(cái)政部于2018年8月27日發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)醫(yī)院執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕24號(hào)），為醫(yī)院執(zhí)行新制度提供了重要保障和實(shí)際指導(dǎo)。政府會(huì)計(jì)制度的全面實(shí)施促進(jìn)了醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的改革，使醫(yī)院財(cái)務(wù)核算更加合理和科學(xué)。

二、政府會(huì)計(jì)制度對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算模式的影響

相比于2010年頒布的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，2019年1月1日正式實(shí)施的《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算增加了很多新的要求，在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目設(shè)置、財(cái)務(wù)報(bào)表體系等方面都發(fā)生了巨大變化。

醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下的醫(yī)院會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。會(huì)計(jì)要素包括五大類：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用，在一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)同時(shí)容納預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息，采用雙分錄方式來實(shí)現(xiàn)財(cái)政資金與非財(cái)政資金的分離核算，以此為基礎(chǔ)生成財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告，間接滿足財(cái)政預(yù)算管理所需。醫(yī)院傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算違背了會(huì)計(jì)配比原則，弱化了醫(yī)院的成本核算，存在醫(yī)療收支結(jié)余虛增的情形，不能體現(xiàn)準(zhǔn)確、完整的預(yù)算信息，決算報(bào)告需要進(jìn)行調(diào)整后手工編制。

政府會(huì)計(jì)制度下的醫(yī)院會(huì)計(jì)核算由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組成，為“雙基礎(chǔ)”、“雙功能”及“雙報(bào)告”模式。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，會(huì)計(jì)要素包括五大類：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用，以此為基礎(chǔ)生成財(cái)務(wù)報(bào)告，確保醫(yī)院的現(xiàn)金流量、運(yùn)行情況以及財(cái)務(wù)狀況能夠如實(shí)反映;預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)要素包括三大類：預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，以此為基礎(chǔ)生成決算報(bào)告，確保醫(yī)院的預(yù)算收支執(zhí)行情況能夠如實(shí)反映。對(duì)于納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，還需開展預(yù)算會(huì)計(jì)核算，剩余業(yè)務(wù)則僅開展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。這種會(huì)計(jì)核算模式在一個(gè)會(huì)計(jì)主體內(nèi)以兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)進(jìn)行日常賬務(wù)處理，利用平行記賬的方式，產(chǎn)生兩套獨(dú)立賬戶，以此為依據(jù)分別編制兩套報(bào)表，既可提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的成本核算，又可以提供完整的預(yù)算信息，實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理功能。

三、醫(yī)院實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的難點(diǎn)分析

基于政府會(huì)計(jì)制度的復(fù)雜性以及醫(yī)院的行業(yè)特殊性，在制度銜接轉(zhuǎn)換過程中以及政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行之后，醫(yī)院會(huì)計(jì)核算面臨很多新情況、新問題，如：財(cái)務(wù)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的勾稽關(guān)系、平行記賬方法下預(yù)算憑證與財(cái)務(wù)憑證的自動(dòng)對(duì)應(yīng)、財(cái)政撥款收入的核算、科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算、支出的輔助核算等。

（一）政府會(huì)計(jì)制度的復(fù)雜性對(duì)會(huì)計(jì)核算提出了更高要求

政府會(huì)計(jì)改革力度非常大，重新梳理了現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的框架，設(shè)置了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩套核算體系，分別采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)要素對(duì)同一事項(xiàng)進(jìn)行平行記賬，最后生成不同的兩套報(bào)表。政府會(huì)計(jì)制度的復(fù)雜性體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

1、會(huì)計(jì)核算模式的變化

政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”、“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告”模式。政府會(huì)計(jì)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩部分，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制。在一個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)功能是分離的，財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告功能也是分離的。與此同時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素與預(yù)算會(huì)計(jì)要素相互協(xié)調(diào)，財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告相互補(bǔ)充，一起反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行情況。

2、會(huì)計(jì)科目設(shè)置的變化

政府會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置進(jìn)行了顛覆式的改變。按照八大會(huì)計(jì)要素設(shè)置了103個(gè)科目，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目77個(gè)，預(yù)算會(huì)計(jì)科目26個(gè)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)類科目35個(gè)，負(fù)債類科目16個(gè)，凈資產(chǎn)類科目7個(gè)，收入類科目11個(gè)，費(fèi)用類科目8個(gè)。預(yù)算會(huì)計(jì)中，預(yù)算收入類科目9個(gè)，預(yù)算支出類科目8個(gè)，預(yù)算結(jié)余類科目9個(gè)。與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度相比，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目設(shè)置有較大的變化，擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債核算范圍，核算更加明細(xì)化;預(yù)算會(huì)計(jì)科目全是新增內(nèi)容。

3、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的變化

政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定會(huì)計(jì)核算應(yīng)實(shí)行“雙分錄”，對(duì)納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行“平行記賬”。既一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之后，如果是納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，需要在同一個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中同時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄和預(yù)算會(huì)計(jì)分錄;其他業(yè)務(wù)僅需編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄。與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的單一記賬相比，賬務(wù)處理復(fù)雜了很多。

4、會(huì)計(jì)報(bào)表體系的變化

政府會(huì)計(jì)報(bào)表體系為“雙報(bào)告”，分為預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表體系和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表體系，期末編制《本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表》并在附注中披露，通過反映本年盈余數(shù)與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差額，來關(guān)聯(lián)財(cái)務(wù)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，揭示兩者之間的內(nèi)在聯(lián)系。與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的單一財(cái)務(wù)報(bào)表體系相比，增加的預(yù)算會(huì)計(jì)體系從另一角度和財(cái)務(wù)報(bào)表體系一起系統(tǒng)、全面、綜合的反映醫(yī)院整體狀況，幫助信息使用者作出決策，幫助監(jiān)管者進(jìn)行監(jiān)督和管理。

（二）醫(yī)院的行業(yè)特殊性對(duì)會(huì)計(jì)核算提出了更高要求

政府會(huì)計(jì)制度為了滿足政府管理的需求，對(duì)會(huì)計(jì)科目和報(bào)表等的設(shè)計(jì)采用了一般化的方式，確立了統(tǒng)一化、標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)語言。但是醫(yī)院作為行業(yè)特殊性顯著的事業(yè)單位，統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)科目和報(bào)表并不能為內(nèi)部管理者與上級(jí)主管單位提供準(zhǔn)確、完整的經(jīng)濟(jì)管理數(shù)據(jù)，應(yīng)該根據(jù)醫(yī)院的行業(yè)特殊性進(jìn)一步改進(jìn)完善。醫(yī)院的行業(yè)特殊性體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

1、醫(yī)院規(guī)模龐大

大型公立醫(yī)院與其他政府會(huì)計(jì)主體相比，具有資產(chǎn)規(guī)模大、資金來源多樣、業(yè)務(wù)類型復(fù)雜等特點(diǎn)，每年的業(yè)務(wù)收入可能高達(dá)數(shù)十億元。有些醫(yī)院設(shè)有分院區(qū)，有些醫(yī)院涉及醫(yī)院集團(tuán)化管理，有些醫(yī)院還出現(xiàn)了醫(yī)聯(lián)體這種新生事物，導(dǎo)致醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算比較復(fù)雜。

2、醫(yī)院業(yè)務(wù)專業(yè)性強(qiáng)

醫(yī)院診療業(yè)務(wù)普遍有著復(fù)雜、漫長(zhǎng)的工作流程。舉例來看：從門診醫(yī)生接診病人開始，可能要經(jīng)過詢問病癥、體格檢查、檢驗(yàn)化驗(yàn)、判斷病情、收住院、護(hù)理、手術(shù)、康復(fù)、出院等多個(gè)步驟。遇到疑難雜癥，還要請(qǐng)其他相關(guān)科室或外院專家進(jìn)行會(huì)診。針對(duì)不同的業(yè)務(wù)流程需要進(jìn)一步細(xì)化會(huì)計(jì)核算科目和會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目。

3、醫(yī)院業(yè)務(wù)種類較多

大型公立醫(yī)院除了醫(yī)療業(yè)務(wù)之外，還要承擔(dān)科研、教學(xué)任務(wù)，具有業(yè)務(wù)復(fù)雜、業(yè)務(wù)量大等特點(diǎn)，導(dǎo)致了較多的業(yè)務(wù)流程交叉、類別多樣、收支確認(rèn)點(diǎn)復(fù)雜等問題。比如醫(yī)院收入包括開展醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)發(fā)生的醫(yī)藥收入、財(cái)政部門及上級(jí)主管部門的補(bǔ)助收入、科教經(jīng)費(fèi)收入和其他收入等不同種類的收入。

四、醫(yī)院實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的對(duì)策

會(huì)計(jì)核算工作量變大，會(huì)計(jì)科目之間的銜接及預(yù)算會(huì)計(jì)的核算非常復(fù)雜。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及政府會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定理論性強(qiáng)，多從原則上進(jìn)行指導(dǎo)，醫(yī)院財(cái)務(wù)人員在學(xué)習(xí)和具體應(yīng)用時(shí)對(duì)同一類型問題可能有不同看法，如何按照制度的要求開展準(zhǔn)確、高效的會(huì)計(jì)核算，滿足臨床科室、醫(yī)院管理層、上級(jí)主管部門等內(nèi)外部會(huì)計(jì)信息使用者、監(jiān)管者的需求，需要持續(xù)關(guān)注制度實(shí)施情況并結(jié)合醫(yī)院自身管理需要深入研究。

（一）調(diào)整會(huì)計(jì)科目設(shè)置

統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)科目和報(bào)表并不能為內(nèi)部管理者與上級(jí)主管單位提供準(zhǔn)確、完整的經(jīng)濟(jì)管理數(shù)據(jù)，因此以醫(yī)院的實(shí)際財(cái)務(wù)管理工作為基礎(chǔ)，按照財(cái)政部2018年8月27日發(fā)布的《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行<政府會(huì)計(jì)制度--行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定》，對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行調(diào)整，增加需要的科目，剔除不需要的科目，可以在一級(jí)科目下面根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)設(shè)置相關(guān)明細(xì)科目，比如在“事業(yè)收入”一級(jí)科目下設(shè)置醫(yī)療收入、科教收入等二級(jí)科目，在“醫(yī)療收入”二級(jí)科目下設(shè)置門診收入、住院收入等三級(jí)明細(xì)科目，并為不同的科目匹配相應(yīng)的輔助核算項(xiàng)，使得調(diào)整后的會(huì)計(jì)科目和政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定相適應(yīng)，并兼顧會(huì)計(jì)核算的延續(xù)性。

（二）優(yōu)化財(cái)務(wù)核算軟件

在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度之前，醫(yī)院的財(cái)務(wù)軟件只能單純的核算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，自動(dòng)化程度較低。如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)均通過手工錄入憑證，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算工作量劇增，也容易出現(xiàn)遺漏或者錯(cuò)誤。落實(shí)政府會(huì)計(jì)制度，需要優(yōu)化財(cái)務(wù)核算軟件，在軟件中做好預(yù)算會(huì)計(jì)科目與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的對(duì)應(yīng)，從而實(shí)現(xiàn)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證時(shí)自動(dòng)生成預(yù)算會(huì)計(jì)憑證以達(dá)到平行記賬的目標(biāo)，提高財(cái)務(wù)人員工作效率。同時(shí)，也要在財(cái)務(wù)核算軟件里優(yōu)化報(bào)表體系，按照制度要求定義報(bào)表，自動(dòng)取數(shù)生成所需各類報(bào)表。

（三）健全財(cái)務(wù)核算制度

任何新技術(shù)、新項(xiàng)目的實(shí)施，都離不開健全完善的管理制度的支持。首先應(yīng)設(shè)置明確分工且相互合作的崗位設(shè)置，收入、支出、專用材料、固定資產(chǎn)、科研等業(yè)務(wù)設(shè)置專職會(huì)計(jì)，調(diào)動(dòng)大家的主觀能動(dòng)性，精通各自分配的業(yè)務(wù)板塊，快速的完成新制度下的各種要求;其次應(yīng)編寫詳細(xì)的會(huì)計(jì)核算手冊(cè)，梳理具體業(yè)務(wù)的核算流程和規(guī)則，規(guī)范醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算，給醫(yī)院財(cái)務(wù)人員提供方便實(shí)用的財(cái)務(wù)核算的相關(guān)信息;最后是通過制度對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的日常核算工作流程進(jìn)行規(guī)范和監(jiān)督，促進(jìn)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算工作的健康發(fā)展。

（四）提升財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)

政府會(huì)計(jì)改革對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的能力提出較高要求。在執(zhí)行的過程中我們遇到了很多問題，醫(yī)院財(cái)務(wù)人員必須要轉(zhuǎn)變觀念，堅(jiān)持學(xué)習(xí)至上，用理論指導(dǎo)實(shí)踐、用實(shí)踐完善理論。首先，要加強(qiáng)對(duì)醫(yī)院現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員的培養(yǎng)，積極組織全員培訓(xùn)，深入學(xué)習(xí)政府會(huì)計(jì)制度的背景解讀、政府會(huì)計(jì)制度與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的銜接規(guī)定、政府會(huì)計(jì)制度的具體實(shí)施、會(huì)計(jì)報(bào)表與預(yù)算報(bào)表的勾稽對(duì)應(yīng)等，全面提升財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)，從政策上準(zhǔn)確把握政府會(huì)計(jì)制度下的醫(yī)院會(huì)計(jì)核算;其次，組織業(yè)務(wù)骨干成立政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換實(shí)施小組，各會(huì)計(jì)崗位將平時(shí)處理業(yè)務(wù)所使用的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行梳理和規(guī)范，按照新制度及其補(bǔ)充規(guī)定設(shè)立新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和預(yù)算會(huì)計(jì)科目，做好新舊科目對(duì)照表，并對(duì)照梳理后續(xù)開展會(huì)計(jì)核算工作時(shí)的重難點(diǎn)，為醫(yī)院會(huì)計(jì)核算打好基礎(chǔ);最后，定期展開日常業(yè)務(wù)交流討論會(huì)，針對(duì)每月實(shí)際會(huì)計(jì)核算中出現(xiàn)的問題進(jìn)行討論交流，避開錯(cuò)漏，攻克難點(diǎn)，共同提升財(cái)務(wù)核算水平。

五、結(jié)語

醫(yī)院執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》是一個(gè)長(zhǎng)期的、持續(xù)優(yōu)化的過程，政府會(huì)計(jì)制度下會(huì)計(jì)核算體系非常龐大，“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”加大了會(huì)計(jì)核算的工作量和復(fù)雜程度。本文旨在促進(jìn)財(cái)務(wù)人員從“核算型”會(huì)計(jì)向“管理型”會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型，始終堅(jiān)持學(xué)習(xí)，以實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度為契機(jī)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算和部門預(yù)決算管理、績(jī)效管理、資產(chǎn)管理、政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制等工作的協(xié)調(diào)，提升管理水平。

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