張 靜

（中國石化集團經濟技術研究院有限公司，北京100029）

自1994年成品油消費稅開征以來，一直在引導企業(yè)和居民節(jié)約利用石油資源、減少大氣污染物排放方面發(fā)揮著重要作用，但當前成品油消費稅征管中偷稅漏稅問題比較突出且屢禁不絕，嚴重影響了成品油市場的健康發(fā)展。十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中在加快消費稅改革方面做出重要部署，提出要“調整消費稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率”。2019年國務院印發(fā)的《實施更大規(guī)模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案（國發(fā)〔2019〕21號）》中提出：“按照健全地方稅體系改革要求，在征管可控的前提下，將部分在生產（進口）環(huán)節(jié)征收的現行消費稅品目逐步后移至批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收?！?020年5月中共中央、國務院印發(fā)的《關于新時代加快完善社會主義市場經濟體制的意見》中也提出“研究將部分品目消費稅征收環(huán)節(jié)后移”?？梢娢磥硐M稅制度改革方向之一就是從主要在生產環(huán)節(jié)征收轉為在流通環(huán)節(jié)征收。為此，本文就成品油消費稅在不同環(huán)節(jié)征收的利弊進行了全面分析，并提出了相關改革建議。

1 改變成品油消費稅征收環(huán)節(jié)的利弊分析

1.1 當前在出廠環(huán)節(jié)征稅的利弊分析

在出廠環(huán)節(jié)征稅，即維持現狀仍在生產環(huán)節(jié)（含進口）征收，僅根據需要做適當政策微調。配套政策包括修訂完善成品油消費稅稅目及注釋，利用技術手段完善煉廠液體產品出廠統(tǒng)計及安裝加油站稅控管理系統(tǒng)等。

1）出廠環(huán)節(jié)征收消費稅的好處

從出廠環(huán)節(jié)征收的好處是稅源數量可控，征稅成本相對較低。國內目前擁有近200家煉廠，其中，國有企業(yè)成品油的產量占了七成多（近年來呈下降趨勢），其規(guī)范守法經營保證了一定的征收率，納稅人和稅源相對集中降低了征收成本。

2）出廠環(huán)節(jié)征收的弊端

一是逃漏稅款數額巨大且屢禁不絕。稅務機關在消費稅征管過程中，發(fā)現一些不法分子采取制造調和油、非標油及走私進口油品等方式偷稅漏稅，嚴重沖擊成品油市場。據國務院發(fā)展研究中心《調查研究報告摘要》測算，2012-2017年，成品油應收稅額與實收稅額之間差值由255億元增至1 664億元。盡管2013年初國稅總局曾頒布消費稅新政——對液體石油產品統(tǒng)一征收消費稅，試圖堵住逃稅漏洞，但由于種種原因，政策實施執(zhí)行效果不佳。以貴州省為例，2019年開展了針對成品油企業(yè)涉嫌虛開發(fā)票、變票逃避繳納稅款等案件的檢查，共挽回國家稅收損失130余億元。但僅通過稅收稽查難以形成長效機制。

二是稅目模糊不清給企業(yè)帶來的稅收風險日益加大。對依法納稅的企業(yè)來說，一方面某些違法企業(yè)偷逃稅行為嚴重擾亂成品油市場的正常經營秩序，導致愈加嚴重的不公平競爭；另一方面多個稅收政策疊加且不協(xié)調給企業(yè)帶來的稅收風險加大。主要體現在：①對于政策條文，稅企之間、不同稅務機關之間的解讀不一致；②液體非標化工產品是否應稅議而未決；③稅目注釋模糊，引發(fā)“變名變票”等逃漏稅行為；④對“油化”雙用途產品的監(jiān)管規(guī)定實際操作執(zhí)行難度較大等。

三是占壓企業(yè)資金，稅上加稅。消費稅在生產環(huán)節(jié)繳納，使得生產企業(yè)必須墊付消費稅款，占用了煉油企業(yè)的流動資金，對企業(yè)效益造成負面影響；同時，價內消費稅作為增值稅及城建稅和教育費附加費稅基，造成企業(yè)重復納稅，有悖于稅收公平。

四是削弱了對消費者行為的調節(jié)功能。成品油消費稅在生產環(huán)節(jié)價內征收使消費者只感覺到產品價格的高低，卻不了解成品油價格的真正構成，難以對國家通過稅收調節(jié)成品油消費的意圖形成真正認識，減弱了消費稅對合理調節(jié)消費行為、正確引導消費需求的作用。

1.2 前移征收環(huán)節(jié)至原油端的利弊分析

前移征收環(huán)節(jié)至原油端，即在原油進廠環(huán)節(jié)按照原油加工量征收消費稅。對于生產化工產品或固氣體產品用的原油，由企業(yè)承擔舉證責任，實施免稅或先征后退。

1）原油端征收的好處

一是正規(guī)渠道出廠銷售的成品油，都已包含了消費稅，短時看消費稅增收效果明顯。二是通過監(jiān)控原油產量與進口量就可以匡算稅收，稅收征管較為容易。

2）原油端征收的弊端

一是原油端征收稅率難以公平精準確定，而且“以票控稅”本質沒有改變。如將現行消費稅平移至原油端征收，勢必要核算煉廠加工量與收率。然而不同類型煉廠產品結構和收率不同，且每個煉廠加工量和收率不是一成不變的，是可以根據市場和生產經營實際需求及時調整的，這就導致征稅率難以公平精準確定。目前國有煉廠成品油收率（約60%）高于民營煉廠（名義上為30%～40%），按此方法繳稅，國有煉廠繳稅額將高于民營煉廠，造成不公平競爭。同時，與目前在生產端征收相比，“以票控稅”的本質沒有改變，實際操作中仍有稅收漏洞：如虛報化工產品收率、虛開化工產品票、原油變票為燃料油等。

二是打擊化工產業(yè)，不利于“油化一體”轉型發(fā)展。對于下游的化工企業(yè)來說，對原油征收消費稅無疑增加了成本，導致國產化工品稅負高于進口品稅負，下游廠商完全可以采取進口替代的方式擠壓國內化工原料的市場空間。即使對化工用原油采取先征后退或免稅監(jiān)管的方式，仍變相提升了管理成本，而且由于產品標準不清晰導致的部分煉廠“合理避稅”的情況沒有根本改變。在當前市場競爭日趨加劇的大環(huán)境下，此舉將打擊下游化工產業(yè)，不符合當今“油化一體”的煉化產業(yè)發(fā)展趨勢。

三是走私油品及“變名”油品或將興起，造成新的偷逃稅漏洞。如果對原油征收消費稅，取代成品油端征收消費稅的話，勢必造成國內煉油加工成本提升，進口成品油將更具價格優(yōu)勢，在利益驅使下，走私油品很可能猖獗抬頭，對國內市場造成沖擊，打擊國內煉油產業(yè)。此外，為了避稅，以進口石腦油、燃料油、輕循環(huán)油、稀釋瀝青等名義加工成品油的方式勢必卷土重來，成為新的加工鏈條擾亂市場秩序；如果對原油和成品油雙重征收消費稅，將大大提高國內成品油成本，降低國內成品油出口競爭力。

四是消費稅征收將更為復雜更加難于監(jiān)管。石油石化工業(yè)產業(yè)鏈條長，產品種類豐富，消費稅越在前端（原油端）征收，后續(xù)需要配合監(jiān)管的環(huán)節(jié)越多，需要監(jiān)管的產品品類也越多，無疑給稅收征管帶來更大困難。從國際上看，盡管俄羅斯、印度等國對原油征收了消費稅，但是他們同時對消費端的成品油也征收了消費稅而非稅收平移，征稅過程更加復雜。

五是不符合消費稅的稅收法理。消費稅的目的在于寓禁于征，將消費稅征收范圍由成品油改變?yōu)樵?，這與政策抑制燃料消費、強化節(jié)能環(huán)保意識的初衷不符。

1.3 后移征收環(huán)節(jié)至終端消費環(huán)節(jié)的利弊分析

后移征收環(huán)節(jié)至終端消費環(huán)節(jié)，即對于零售份額占比較大的汽柴油產品，在加油站征收消費稅，其他產品仍在生產環(huán)節(jié)征收。配套措施包括：更新完善加油站稅控系統(tǒng)，在部分地區(qū)試點的基礎上，在全國所有加油站安裝加油站數據信息實時采集系統(tǒng)，通過“液位網關”把住油罐進口關，通過“數據網關”把住加油機的出口關，實時采集加油站購、銷數據，從而實現對加油站購銷情況的有效監(jiān)管。在當前數字化浪潮下，通過互聯網、大數據、云計算等多項信息技術的融合應用，建設智能化、全覆蓋的數字監(jiān)管系統(tǒng)是切實可行的，不僅順應我國消費稅改革趨勢，而且將極大地提升我國稅源監(jiān)控、稅收征管等財稅綜合治理能力。

1）終端環(huán)節(jié)征收的好處

一是減少組分油逃稅的可能，提高汽柴油整體征稅率。隨著技術進步，非成品油生產企業(yè)和貿易商向社會提供的成品油的組分越來越多，如近年來LPG深加工企業(yè)生產能力和產量增長迅速，已經成為主要調和油組分來源；以混合芳烴、輕循環(huán)油名義進口的未納消費稅的產品90%以上用于調和汽柴油；此外，還有大量以石腦油或燃料油等名義出廠實際進入成品油流通領域的油品。成品油終端征收可有效遏制組分油偷稅漏稅，同時促進汽柴油整體征稅率提高。

二是稅目清晰明確，征管簡化易操作。終端環(huán)節(jié)征稅需要重點監(jiān)管的銷售渠道主要有2種。一種是加油站銷售。汽柴油標準較為明確，對稅務人員來說征稅范圍容易判斷，稅管操作相對簡單。另一種是直銷渠道。由于大客戶數量有限，通過查詢企業(yè)銷售臺賬、增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)等可以實現有效監(jiān)管。重點是防堵非法自建罐、流動加油車類的黑加油點，需要稅務部門聯合公安稽查等部門共同管理整治此類違法行為。

三是有利于促進煉廠環(huán)節(jié)的公平競爭。成品油價格中原油成本占最主要部分，而不同煉廠之間的完全加工費用差別不大，如果將煉廠環(huán)節(jié)征稅后移至銷售環(huán)節(jié)，那么按成本加成法計算國有煉廠出廠價格與地方煉廠差別不大，不會出現當前成品油市場上不同煉廠之間同類產品高達2 000元/噸的價差。因此終端征收有利于規(guī)范煉廠之間的公平競爭，同時促進煉油產業(yè)的健康發(fā)展。

四是減少占壓生產企業(yè)資金。2009年成品油價稅改革實行以來，由于大幅提高了消費稅額，消費稅已成為煉油企業(yè)稅費支出中最重要部分，占到企業(yè)每年應交稅費的一半左右。如果由價內稅改為價外征收，將使煉廠的現金流將得到很大釋放，有利于生產企業(yè)的資金周轉。

五是有利于消費者培養(yǎng)節(jié)油意識，回歸消費稅寓禁于征的本意。改征收環(huán)節(jié)到終端后，在發(fā)票開具中將價格與稅收分別予以列明，可以使消費者更直觀地感受到消費稅的調節(jié)導向與約束作用，強化節(jié)能意識，使消費稅真正成為調控成品油消費的手段。

2）終端環(huán)節(jié)征收的弊端

一是稅收監(jiān)管難度大，但技術可行。從零售終端征收成品油消費稅，征稅機關要面對全國10萬個以上加油站的納稅主體，如何杜絕終端環(huán)節(jié)的無票交易、現金交易、油品走私等不法行為，有效防止偷逃稅款，對稅收監(jiān)管者提出了更高的要求。但隨著科技發(fā)展日新月異，數字化、智能化已成為時代潮流，在當前的技術條件下完全有可能實現面對眾多納稅主體的高效監(jiān)管。

二是征稅成本提高，但減少偷漏稅帶來的稅收增收完全可以覆蓋成本。若改為終端環(huán)節(jié)征稅，一些基礎設施建設尚需完善，如需要增加稅控機、采購加油站數據采集系統(tǒng)等，后續(xù)還要對這些設備進行持續(xù)保養(yǎng)與維護，直接提高了征稅成本。但需要說明的是，當前對河南、山東等部分地區(qū)的試點表明：通過稅控系統(tǒng)帶來的稅收增收完全可以覆蓋成本。如2019年山東臨沂通過試點安裝加油站信息采集系統(tǒng)，當年加油站增值稅增收超過千萬元；2019年許昌地區(qū)的“加油站涉稅數據管理云平臺”系統(tǒng)投用后，入庫增值稅顯著增加（同比增收140%以上）。總體來看加油站稅控管理系統(tǒng)實施效果良好，具備條件全國推廣。

1.4 多環(huán)節(jié)征稅的利弊分析

除了上述3個不同征收環(huán)節(jié)外，本文通過借鑒歐美等發(fā)達國家成品油消費稅監(jiān)管的成熟做法，提出了第四種方案——多環(huán)節(jié)征稅，需要通過建立中國的成品油移送和監(jiān)管信息系統(tǒng)加以實現。

該方案的核心在于建立中國的成品油“移送和監(jiān)管信息系統(tǒng)”。具體來說：從事成品油生產經營活動的企業(yè)（包括煉廠、化工企業(yè)、進口商、倉儲/管道/運輸企業(yè)、批發(fā)商、分銷商等）通過申請備案進入該信息系統(tǒng)。當成品油在信息系統(tǒng)內部企業(yè)之間流動時，暫緩征收消費稅，并通過該系統(tǒng)對其流向實施全流程監(jiān)管；當應稅產品流通到監(jiān)管系統(tǒng)外企業(yè)，或者監(jiān)管系統(tǒng)內企業(yè)將成品油用于應稅用途消耗的情況下，征收消費稅。通過該系統(tǒng)稅務機關可以隨時監(jiān)控了解產品流向，實現稅務部門對從事成品油經營的企業(yè)從生產、出廠、批發(fā)、零售的全過程監(jiān)管，確保銷售終端油品可追溯，實現物流、資金流、信息流三流合一。簡單來說就是，“圈內”企業(yè)內部及之間銷售成品油不征消費稅，“圈內”企業(yè)對外銷售一律征收消費稅，消費稅的征稅環(huán)節(jié)可能在煉廠、批發(fā)、倉儲或銷售等多個環(huán)節(jié)。多環(huán)節(jié)征稅示意見圖1。

圖1 多環(huán)節(jié)征稅示意

1）多環(huán)節(jié)征稅的好處

一是減輕了煉廠資金占用，總體保證了成品油銷售領域的應有利益。征稅環(huán)節(jié)的后移減少了煉廠環(huán)節(jié)的資金占壓，有利于煉油企業(yè)發(fā)展。二是有助于促進石化產業(yè)健康發(fā)展。成品油在煉廠—化工企業(yè)之間流動時，暫不征收消費稅，避免了企業(yè)自用成品油、化工用成品油是否征稅的疑難，減少了煉油企業(yè)的納稅風險。三是利用信息化手段提升稅收監(jiān)管水平。歐美等發(fā)達國家都采用了先進的信息化手段進行稅收管理，此舉符合國際先進做法并滿足科技興稅的需要。

2）多環(huán)節(jié)征稅的弊端

一是大規(guī)模界區(qū)內外企業(yè)資質認定不適應國家當前著力強調的簡政放權改革要求；二是監(jiān)管系統(tǒng)較為復雜，建設需要成本和時間；三是增加了財政體制運行的復雜性，對稅務部門管理提出更高要求。

2 成品油消費稅征收環(huán)節(jié)改革的建議

2.1 建議成品油消費稅征收環(huán)節(jié)后移至成品油銷售環(huán)節(jié)

通過對不同環(huán)節(jié)征收成品油消費稅的優(yōu)劣勢分析發(fā)現，4種環(huán)節(jié)各有利弊，但無論采取哪種，均需要加強對煉廠以及流通環(huán)節(jié)的監(jiān)管，提升信息化技術的應用水平，同時加大對違法違規(guī)行為懲處力度。在當前的法律法規(guī)、社會誠信、市場監(jiān)管環(huán)境下，結合稅收收入穩(wěn)定性、中央與地方關系、公平納稅、對成品油銷售領域影響以及征管成本等因素，建議采取“三步走”策略：

第一步：利用先進技術手段，在加油站全面安裝稅控系統(tǒng)，為征稅環(huán)節(jié)后移做準備；第二步：將成品油消費稅征收環(huán)節(jié)轉移至銷售環(huán)節(jié)，為打通全流程信息化監(jiān)管打下基礎；第三步：加快我國“成品油消費稅移送和監(jiān)管系統(tǒng)”的建設，在系統(tǒng)建成后采取多環(huán)節(jié)征收方案?！叭阶摺辈呗圆粌H符合國家消費稅改革方向，而且隨著信息化技術日趨成熟，通過加油站稅控機、大數據管理系統(tǒng)、云平臺等技術手段完全可以支持征稅環(huán)節(jié)后移，技術上可行可控。

2.2 成品油消費稅征收環(huán)節(jié)改革配套措施建議

1）完善納稅信用體系建設

為完善納稅信用體系，一是要加快信用立法，在《稅收征管法》中加入納稅信用條款，或制定專門的信用法律作為指導，將納稅信用納入法制化管理。二是擴大納稅信用評價范圍，探索和加強對涉稅自然人的信用評價，促進納稅信用體系與社會信用體系的融合。三是建立全面科學的納稅信用評價指標體系，并充分利用互聯網、大數據等新一代信息技術，促進部門間及與第三方征信機構間信息溝通和共享，對納稅人的信用進行綜合評價、劃分等級和動態(tài)管理。四是完善獎懲機制，將納稅人信用狀況與稅收優(yōu)惠政策享有資格掛鉤，同時加強對違法經營、偷逃稅款等失信行為的聯合懲戒力度。五是充分發(fā)揮社會輿論引導和監(jiān)督作用。加大守信激勵宣傳，增強納稅人自覺誠信納稅意識，并鼓勵社會力量參與監(jiān)督。

2）建設中國的成品油消費稅移送與監(jiān)管系統(tǒng)

通過建立我國成品油消費稅“移送和監(jiān)管系統(tǒng)”，實現稅務部門對從事成品油經營的企業(yè)實行全流程監(jiān)管，既符合我國稅收信息化現代化的要求，也是提升我國稅收監(jiān)管水平和治理能力的重要手段，對于進一步規(guī)范成品油稅收執(zhí)法、優(yōu)化納稅服務、實現降低稅務機關征納成本和執(zhí)法風險，提高納稅人遵從度和滿意度具有重要的意義。

3）完善成品油消費稅稅目

一是按照標準優(yōu)先、兼顧用途的原則重新修訂消費稅稅目及注釋。建議在稅目釋義中添加產品餾程指標。對于目前游離于消費稅之外的非標產品，按照餾程對應的標準品征收。在無法使用注釋區(qū)分稅目定義時，根據用途區(qū)分。二是加快煉化產品標準體系建設，簡化產品種類。統(tǒng)一國家標準和行業(yè)標準產品命名規(guī)則，規(guī)范命名審批程序，逐步取消非標產品。設置統(tǒng)一煉化產品質量標準，防止同產品不同名稱。

4）改變現行成品油消費稅財政分配體制，穩(wěn)步下劃地方

目前盡管成品油消費稅為中央稅，但地方政府獲得了其中的“稅收返還”，因此，成品油消費稅在財政收益權歸屬上具有“共享稅”的性質。通過國外調研發(fā)現，對于成品油消費稅，一些發(fā)達國家（如美國、日本）在聯邦/中央、州、地方三級政府之間都有較為明確的收支安排。從彌補外部性的角度出發(fā)，將成品油消費稅下劃地方，更有利于承擔和補償外部成本，符合財力與事權的合理匹配。地方可以依據其外部性成本獲得相應的稅收收入，有利于調動和提高地方對成品油消費稅監(jiān)管的積極性；同時，中央企業(yè)和地方企業(yè)將面臨更加公平公正的競爭環(huán)境，得到地方政府一視同仁的待遇，共同促進行業(yè)的良性競爭與健康發(fā)展。

3 結語

消費稅立法在即，依法依規(guī)，強化成品油消費稅征管尤為重要。未來我國的成品油消費稅改革將繼續(xù)圍繞著財稅體制改革的目標，進一步明確監(jiān)管責任，創(chuàng)新監(jiān)管方式，提高監(jiān)管能力，維護公平公正的成品油市場秩序和環(huán)境，為我國煉油行業(yè)實現安全、高效、綠色、創(chuàng)新的持續(xù)健康發(fā)展提供政策保障。