駱映竹,俞雅乖

（寧波大學(xué) 商學(xué)院,浙江 寧波 315211）

一、問(wèn)題的提出

海域是海洋的一部分,為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供了重要資源。我國(guó)資源使用一直存在利用效率低、監(jiān)管不到位等問(wèn)題,海洋生態(tài)環(huán)境破壞嚴(yán)重,海洋經(jīng)濟(jì)發(fā)展受限。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表工作自提出后一直在發(fā)展。黨的十九屆四中全會(huì)上,中央明確提出“全面建立資源高效利用制度”的戰(zhàn)略部署。實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)需全面掌握海洋資源儲(chǔ)量和損耗情況,海域資源資產(chǎn)負(fù)債表恰能發(fā)揮重要作用。

盡管?chē)?guó)外研究中,沒(méi)有“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”專屬概念,但在自然資源資產(chǎn)化管理、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算等方面研究頗豐。“自然資源資產(chǎn)化管理”由西方學(xué)者提出,此理論是進(jìn)行資源與環(huán)境核算的基礎(chǔ)[1]。1993 年,聯(lián)合國(guó)提出建立綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系,修訂后成果分別是SEEA2003 和SEEA2012。外國(guó)政府已開(kāi)展海洋資源核算工作,Havranek 等的研究結(jié)果表明,有的西方發(fā)達(dá)國(guó)家將海洋資源資產(chǎn)核算加入自然資源資產(chǎn)核算的工作當(dāng)中[2]。Obst和Vardon 提出國(guó)民資產(chǎn)核算體系中應(yīng)加入海洋資源,海洋生態(tài)環(huán)境情況的考核體系中應(yīng)加入海洋資源資產(chǎn)變化情況這項(xiàng)指標(biāo)[3]。

編制自然資源負(fù)債表的政策提出后,國(guó)內(nèi)相關(guān)研究逐漸豐富。自然資源轉(zhuǎn)化為自然資源資產(chǎn)需要符合一定的經(jīng)濟(jì)條件,明確兩者概念、關(guān)聯(lián)和區(qū)別是研究的基礎(chǔ)[4]。對(duì)自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)是開(kāi)展自然資源資產(chǎn)核算工作的基礎(chǔ),進(jìn)一步要對(duì)自然資源資產(chǎn)的范圍、所有權(quán)等進(jìn)行確認(rèn)[5]。目前我國(guó)的試點(diǎn)工作取得一定成果,相關(guān)研究工作在其他自然資源資產(chǎn)研究基礎(chǔ)上也日漸豐富。李彥平等將海洋資源分為海洋生物資源、空間資源、礦產(chǎn)資源和海岸線4 類,分析海洋資源資產(chǎn)價(jià)值[6]。劉大海等在研究中劃分生物、礦產(chǎn)、化學(xué)、空間和能源5 類海洋資源進(jìn)行價(jià)值核算[7]。付秀梅等結(jié)合會(huì)計(jì)要素的本質(zhì),詳細(xì)闡述了海洋生物資源資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的含義,設(shè)計(jì)了3 級(jí)報(bào)表體系[8]。賀義雄等基于海洋資源資產(chǎn)的價(jià)值量與實(shí)物量,編制海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表[9]。

核算海域資源資產(chǎn)價(jià)值并編制海域資源資產(chǎn)負(fù)債表有助于加強(qiáng)海域資源管理,掌握海洋資源現(xiàn)狀,提高海洋資源利用效率和管理水平,減少海洋環(huán)境破壞,最終實(shí)現(xiàn)海洋經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。目前學(xué)術(shù)界對(duì)于自然資源資產(chǎn)的研究?jī)?nèi)容頗豐,但研究方向相對(duì)分散,且海洋資源資產(chǎn)領(lǐng)域的研究不夠全面,聚焦于海域資源的研究更是少之又少。因此,借鑒現(xiàn)有研究成果,本文先界定海域資源資產(chǎn)的概念和產(chǎn)權(quán)屬性,對(duì)海域資源資產(chǎn)進(jìn)行分類。接著確定海域資源分類核算的會(huì)計(jì)三要素,并分析海域資源資產(chǎn)核算的基本過(guò)程。根據(jù)“期末存量=期初存量+本期增加量-本期減少量”的平衡關(guān)系對(duì)海域資源資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分類核算,最后基于分類核算并結(jié)合“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”等式,編制海域資源資產(chǎn)負(fù)債表,展現(xiàn)海域資源的儲(chǔ)量和變化情況。

二、概念界定

（一）海域資源

海域資源是海洋所提供的天然資源,主要包括海洋中所含有的生物、化學(xué)元素、礦產(chǎn)資源、產(chǎn)生的潮汐能等;廣義上看還包括海洋資源提供的生產(chǎn)資料、娛樂(lè)空間[10]?！逗Ｓ蚴褂霉芾矸ā范x:“海域是指中華人民共和國(guó)內(nèi)水、領(lǐng)海的水面、水體、海床和底土?！雹僦腥A人民共和國(guó)自然資源部網(wǎng)站:中華人民共和國(guó)海域使用管理法.（2014-12-23）[2020-11-11].http://gc.mnr.gov.cn/201806/t20180615_1796876.html.可見(jiàn),海域是海洋區(qū)域性立體空間范圍內(nèi)多要素自然綜合體。

（二）海域資源資產(chǎn)

現(xiàn)有研究對(duì)自然資源資產(chǎn)的定義可總結(jié)為:在一定時(shí)空條件下,自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)明確且存量有限,能夠計(jì)量其創(chuàng)造出的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)效益。依照《中國(guó)自然資源手冊(cè)》的分類,海洋資源是自然資源分類中的一種。海域資源是海洋資源的一部分,其產(chǎn)權(quán)可以明確,各類海域資源受人為或自然因素影響會(huì)增減變動(dòng),開(kāi)發(fā)利用海域資源產(chǎn)生的利益價(jià)值能可靠計(jì)量,符合自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)性和稀缺性特征,從而可以確認(rèn)海域資源是一種資產(chǎn)。

（三）海域資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)

產(chǎn)權(quán)是法定主體通過(guò)財(cái)產(chǎn)及其所派生的各項(xiàng)權(quán)利所結(jié)成的“權(quán)利—義務(wù)”關(guān)系。資產(chǎn)預(yù)期能帶來(lái)利益,這就涉及產(chǎn)權(quán)問(wèn)題?！吨腥A人民共和國(guó)憲法》等相關(guān)法律規(guī)定,中國(guó)海域資源歸國(guó)家所有,即屬于全民,國(guó)務(wù)院代為行使所有權(quán)。中國(guó)已逐步構(gòu)建起以國(guó)家所有權(quán)為基礎(chǔ)、以海域使用權(quán)為載體,由政府對(duì)海域資源進(jìn)行管理監(jiān)督的法律制度[11]。自然資源轉(zhuǎn)化為自然資源資產(chǎn)是資產(chǎn)化和產(chǎn)權(quán)化雙過(guò)程,海域資源資產(chǎn)既滿足資產(chǎn)屬性,又具備明晰的產(chǎn)權(quán)。海域資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)主要包括3 類:所有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)[12]。本文認(rèn)為海域資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)是指法定主體對(duì)海域資源資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)產(chǎn)或海域資源資產(chǎn)派生的各項(xiàng)權(quán)利的總和[13],包括海域資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、涉海企業(yè)或相關(guān)單位的普通資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、海域知識(shí)產(chǎn)權(quán)以及排污權(quán)、排放權(quán)等。海域使用權(quán)是利用海域資源進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)的權(quán)力。海洋收益權(quán)是進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)時(shí)產(chǎn)生收益的一個(gè)過(guò)程。這個(gè)過(guò)程可能是雙向的,如正向合理發(fā)展?jié)O業(yè)和水產(chǎn)養(yǎng)殖、開(kāi)采礦產(chǎn)資源;負(fù)向生產(chǎn)活動(dòng)排放污染物,破壞海域生態(tài)。

三、海域資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

（一）會(huì)計(jì)假設(shè)

結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)和海域資源的特點(diǎn),海域資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)假設(shè)包括核算主體、可持續(xù)性和核算周期,這是海域資源資產(chǎn)計(jì)量的前提。

1.主體假設(shè)。核算主體應(yīng)為國(guó)家,各級(jí)政府代為執(zhí)行,相關(guān)職能部門(mén)可作為受托管理部門(mén),自下而上逐級(jí)、定期匯報(bào)工作情況。

2.可持續(xù)性假設(shè)。企業(yè)會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編制是基于假設(shè)企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)且持續(xù)發(fā)展的前提,同理,海域資源資產(chǎn)核算基于社會(huì)在未來(lái)持續(xù)發(fā)展,具有可持續(xù)性才能體現(xiàn)開(kāi)展海域資源資產(chǎn)核算工作的意義。

3.周期假設(shè)。主要有2 種方法。一種是基于管理周期,主要用于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)工作。另一種是基于自然周期。根據(jù)海域資源在某一時(shí)間段內(nèi)的變化情況進(jìn)行核算并匯總記錄。本文以年度為一個(gè)自然周期進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編制。

（二）會(huì)計(jì)原則

參考自然資源資產(chǎn)核算的經(jīng)驗(yàn),本文設(shè)計(jì)了4項(xiàng)海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算原則。

1.整體設(shè)計(jì)原則。海域資源資產(chǎn)核算與自然資源資產(chǎn)核算一脈相承?；诤Ｑ笙到y(tǒng)的自身規(guī)律,以海洋資源整體核算要求為目的,設(shè)計(jì)海域資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。依據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)的權(quán)責(zé)發(fā)生制,通過(guò)詳細(xì)、準(zhǔn)確記錄海域資源資產(chǎn)期初量、當(dāng)期增減量和期末量,全面反映海域資源資產(chǎn)的變化情況。

3.實(shí)物量核算與價(jià)值量核算并舉原則。先對(duì)海域資源資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行實(shí)物量核算,再核算其價(jià)值量。即海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算兼顧實(shí)物量和價(jià)值量。

4.復(fù)式記賬原則。在兩個(gè)或更多的相互聯(lián)系的賬戶中如實(shí)記錄海域資源資產(chǎn)變動(dòng)情況,按照“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式,定期匯總至總賬戶,且賬戶平衡。

（三）會(huì)計(jì)要素

海域資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作必須包括海域資源資產(chǎn)、海域資源負(fù)債和海域資源所有者權(quán)益3要素。

1.海域資源資產(chǎn)。海域資源資產(chǎn)為國(guó)家即全民所有,由政府及相關(guān)職能部門(mén)或企業(yè)代為管理,是利用過(guò)程中能產(chǎn)生利益流入的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。應(yīng)滿足3個(gè)確認(rèn)條件:第一,產(chǎn)權(quán)明確。海域資源資產(chǎn)由國(guó)家和全民所有,各級(jí)政府部門(mén)履行受托管理和監(jiān)管職責(zé),海域資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的明確有助于核算工作和報(bào)表編制工作的開(kāi)展。第二,與海域資源資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期會(huì)流入利益主體。既包括已開(kāi)發(fā)利用且產(chǎn)生利益流入的海域資源,也包括將要開(kāi)發(fā)利用并產(chǎn)生利益的海域資源。第三,海域資源資產(chǎn)能可靠計(jì)量。依據(jù)現(xiàn)有研究成果和技術(shù)水平,實(shí)物量和價(jià)值量核算方法結(jié)合,對(duì)海域資源資產(chǎn)進(jìn)行可靠計(jì)量。本文依據(jù)海域的空間特征,在“海域資源資產(chǎn)”一級(jí)科目下設(shè)置“海岸線”“海島”“灘涂”和“各類用海海域”4 類二級(jí)科目,具體內(nèi)容如表1所示。

表1 海域資源資產(chǎn)分類表

2.海域資源負(fù)債。自然資源負(fù)債的確認(rèn)在學(xué)術(shù)界尚未完全達(dá)成統(tǒng)一意見(jiàn)。代表性的觀點(diǎn),如黃溶冰和趙謙（2015）[14]提出自然資源負(fù)債指環(huán)境衰退和資源損失。本文認(rèn)為海域資源負(fù)債包括數(shù)量消耗和生態(tài)環(huán)境損害[15]。應(yīng)滿足3 個(gè)確認(rèn)條件:第一,政府和相關(guān)職能部門(mén)作為監(jiān)督管理者,是生態(tài)環(huán)境的責(zé)任承擔(dān)人。海域資源負(fù)債可以成為相關(guān)政府部門(mén)績(jī)效考評(píng)的重要參考項(xiàng),限制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的不合理?yè)p耗[16]。第二,形成海域資源負(fù)債的不合理?yè)p耗發(fā)生的可能性大,在很可能發(fā)生的條件下才能被確認(rèn)為海域資源負(fù)債。第三,海域資源負(fù)債能可靠計(jì)量。數(shù)量消耗是當(dāng)期消耗海洋資源的數(shù)量,采用實(shí)物量核算;生態(tài)環(huán)境損失是開(kāi)發(fā)方式不當(dāng)（人為）和災(zāi)害（自然）等造成海洋資源質(zhì)量的降低,形成資金負(fù)債,采用價(jià)值量計(jì)量。

3.海洋資源所有者權(quán)益。資產(chǎn)負(fù)債表遵循“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”平衡關(guān)系,所有者權(quán)益是資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。在海域資源資產(chǎn)負(fù)債表中,海域資源所有者權(quán)益＝海域資源資產(chǎn)-海域資源負(fù)債。海域資源所有權(quán)歸國(guó)家所有,海域資源所有者權(quán)益反映國(guó)家對(duì)海域資源的擁有控制情況。

（四）實(shí)物量核算

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的價(jià)值核算體系中包括實(shí)物量核算和價(jià)值量核算。依據(jù)“期末存量=期初存量+本期增加量-本期減少量”反映自然資源資產(chǎn)的期初存量、增減變化量和期末存量。本文先分析海域資源實(shí)物量核算。

海域資源資產(chǎn)實(shí)物量表橫向列示海域資源資產(chǎn)核算指標(biāo),縱向列示核算對(duì)象,并遵循:海域資源期末存量=海域資源期初存量+海域資源本期增加量-海域資源本期減少量。

海域資源資產(chǎn)分為海岸線、海島、灘涂和各類用海海域4 類,這4 個(gè)指標(biāo)合計(jì)得出海域資源資產(chǎn)總量。因此海域資源資產(chǎn)實(shí)物量核算表的橫向?yàn)楹０毒€、海島、灘涂和各類用海海域的分類統(tǒng)計(jì)和總量小計(jì)。其縱向列示具體核算對(duì)象,反映海域資源資產(chǎn)期初存量和期末存量,其增減變化的影響因素分為自然因素和人為因素。

1.海域資源資產(chǎn)實(shí)物量表。海域資源資產(chǎn)實(shí)物量核算用以反映某類海域在特定時(shí)點(diǎn)的海域資源資產(chǎn)存量,以及一定時(shí)期內(nèi)的變化情況,以海洋局和相關(guān)管理部門(mén)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),以實(shí)物單位為計(jì)量單位[17]。借鑒SEEA2012 環(huán)境經(jīng)濟(jì)體系分析海域資源資產(chǎn)的期初存量、增減變動(dòng)量以及期末存量,構(gòu)建海域資源資產(chǎn)實(shí)物量表,做海域資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的前期準(zhǔn)備。海域資源實(shí)物量資產(chǎn)負(fù)債表不體現(xiàn)海域資源增加或減少的原因,為契合海域資源實(shí)物量資產(chǎn)負(fù)債表編制要求,編制海域資源資產(chǎn)實(shí)物量表以便數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析,如表2 所示。

表2 海域資源資產(chǎn)實(shí)物量表

A1、A2、A3、A4分別表示海岸線資產(chǎn)、海島資產(chǎn)、灘涂資產(chǎn)、各類用海海域資產(chǎn)期初實(shí)物存量。A5表示海域資源資產(chǎn)期初實(shí)物存量小計(jì),A5=A1+A2+A3+A4。

P1、P2、P3、P4分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域當(dāng)期實(shí)物增加量,P5表示海域資源資產(chǎn)實(shí)物增加量小計(jì),P5=P1+P2+P3+P4。

M1、M2、M3、M4分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域當(dāng)期實(shí)物減少量,M5表示海域資源資產(chǎn)實(shí)物減少量小計(jì),M5=M1+M2+M3+M4。

C1、C2、C3、C4分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域期末實(shí)物存量,C5表示海域資源資產(chǎn)期末實(shí)物存量小計(jì),C5=C1+C2+C3+C4,C1=A1+P1-M1,C2=A2+P2-M2,C3=A3+P3-M3,C4=A4+P4-M1。

2.海域資源負(fù)債實(shí)物量表。海域資源負(fù)債實(shí)物量表橫向?yàn)楹怂愕暮Ｓ蛸Y源分類指標(biāo),縱向列示具體的海域資源負(fù)債實(shí)物量核算對(duì)象,即期初存量、當(dāng)期變化量和期末存量。在海域資源負(fù)債實(shí)物量表中體現(xiàn)海域資源負(fù)債數(shù)量消耗的變化。若存在增加的情況以“+”記錄,若無(wú)增加則記錄為0,若減少記錄為“-”。如表3 所示。

表3 海域資源負(fù)債實(shí)物量表

D1、D2、D3、D4分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域負(fù)債期初量,D5表示海域資源負(fù)債期初量小計(jì),D5=D1+D2+D3+D4。

S1、S2、S3、S4分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域負(fù)債當(dāng)期變動(dòng)量小計(jì),S5表示海域資源負(fù)債當(dāng)期變動(dòng)量小計(jì)。S5=S1+S2+S3+S4。

T1、T2、T3、T4表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域負(fù)債期末存量,T5表示海域資源負(fù)債期末存量總計(jì)。T5=T1+T2+T3+T4且T1=D1+S1,T2=D2+S2,T3=D3+S3,T4=D4+S4,T5=D5+S5。

3.海域資源所有者權(quán)益實(shí)物量表。海域資源所有者權(quán)益由海域資源資產(chǎn)扣除負(fù)債計(jì)算所得,如表4 所示。海域資源資產(chǎn)期末存量由表2 得出,海域資源負(fù)債期末存量由表3 得出,依據(jù)海域資源所有者權(quán)益=海域資源資產(chǎn)-海域資源負(fù)債,則E1=C1-T1,E2=C2-T2,E3=C3-T3,E4=C4-T4,E5=C5-T5。

表4 海域資源所有者權(quán)益實(shí)物量表

（五）價(jià)值量核算

SNA2008 和SEEA2012 提到,自然資源能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益即可確認(rèn)為自然資源資產(chǎn),并核算其價(jià)值量[18]。海域資源資產(chǎn)也不例外。

價(jià)值量核算方法因海域資源屬性不同而存在差異,主要有市場(chǎng)價(jià)值法、收益還原法、替代市場(chǎng)法等[19]。對(duì)海洋資源的價(jià)值量核算,即要客觀考察自然資源的價(jià)值,還要考慮社會(huì)動(dòng)態(tài)要素引起的價(jià)值變化。

海岸線價(jià)值量核算:按照《分等定級(jí)評(píng)估》,在生產(chǎn)力理論、區(qū)位理論和地租理論等定級(jí)估價(jià)的理論基礎(chǔ)上,按分等定級(jí)的條件采用收益還原法[20]。

海島價(jià)值量核算:《中華人民共和國(guó)海島保護(hù)法》中以有無(wú)居住居民將海島分為2 類。

有居民海島價(jià)格=平均基準(zhǔn)地價(jià)+生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值

無(wú)居民海島價(jià)格=平均海域使用金+生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值

灘涂?jī)r(jià)值量核算:根據(jù)灘涂服務(wù)功能的效益不同,主要采用市場(chǎng)價(jià)值法、專家評(píng)估法、旅行費(fèi)用法。

各類用海海域價(jià)值量核算:根據(jù)《海域評(píng)估技術(shù)指引》,主要采用收益法、成本法、假設(shè)開(kāi)發(fā)法、市場(chǎng)比較法和基準(zhǔn)價(jià)格系數(shù)修正法。

1.海域資源資產(chǎn)價(jià)值量表。海域資源資產(chǎn)價(jià)值量表基于實(shí)物量表設(shè)計(jì),因此表格格式一致,如表5所示。

表5 海域資源資產(chǎn)價(jià)值量表

A11、A21、A31、A41分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域期初價(jià)值量,A51表示海域資源資產(chǎn)期初價(jià)值量小計(jì),A51=A11+A21+A31+A41。

P11、P21、P31、P41分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域價(jià)值增加量,P51表示海域資源資產(chǎn)價(jià)值增加量小計(jì),P51=P11+P21+P31+P41。

M11、M21、M31、M41分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域資源減少量,M51表示海域資源減少量小計(jì),M51=M11+M21+M31+M41。

C11、C21、C31、C41分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域期末價(jià)值存量,C51表示海域資源資產(chǎn)期末價(jià)值存量小計(jì),C51=C11+C21+C31+C41,C11=A11+P11-M11,C21=A21+P21-M21,C31=A31+P31-M31,C41=A41+P41-M41。

2.海域資源負(fù)債價(jià)值量表。海域資源負(fù)債價(jià)值量表基于實(shí)物量表設(shè)計(jì),（見(jiàn)表6）。當(dāng)期負(fù)債變動(dòng)以生態(tài)環(huán)境損失形成的資金負(fù)債價(jià)值量衡量。

表6 海域資源負(fù)債價(jià)值量表

D11、D21、D31、D41分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域負(fù)債期初價(jià)值量,D51表示海域資源負(fù)債期初價(jià)值量小計(jì),D51=D11+D21+D31+D41。

S11、S21、S31、S41分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域負(fù)債當(dāng)期價(jià)值變動(dòng)量小計(jì),S51表示海域資源負(fù)債當(dāng)期價(jià)值變動(dòng)量小計(jì),S51=S11+S21+S31+S41。

T11、T21、T31、T41分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域負(fù)債期末價(jià)值存量,T51表示海域資源負(fù)債期末價(jià)值存量總計(jì)。則T11=D11+S11,T21=D21+S21,T31=D31+S31,T41=D41+S41,T51=D51+S51。

3.海域資源所有者權(quán)益價(jià)值量表。海域資源所有者權(quán)益價(jià)值量由海域資源資產(chǎn)價(jià)值量扣除負(fù)債價(jià)值量所得,如表7 所示。

表7 海域資源所有者權(quán)益價(jià)值量表

海域資源資產(chǎn)期末價(jià)值量由表5 得出,海域資源負(fù)債期末價(jià)值量由表6 得出。依據(jù)海域資源所有者權(quán)益＝海域資源資產(chǎn)-海域資源負(fù)債,則E11=C11-T11,E21=C21-T21,E31=C31-T31,E41=C41-T41,E51=C51-T51。

四、海域資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制

資產(chǎn)負(fù)債表在企業(yè)中的運(yùn)用十分成熟,能夠?yàn)楹Ｓ蛸Y源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供理論依據(jù)和實(shí)踐指導(dǎo)。借鑒企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的技術(shù)和形式,海域資源資產(chǎn)負(fù)債表左列為資產(chǎn)項(xiàng)目,右列為負(fù)債和所有者權(quán)益各個(gè)項(xiàng)目,反映海域資源資產(chǎn)現(xiàn)狀。

（一）海域資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的原則和步驟

1.海域資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的原則

首先,基本原則,與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表目標(biāo)一致。海域資源作為自然資源的一種,其價(jià)值核算和報(bào)表編制在現(xiàn)有研究和實(shí)踐應(yīng)用的基礎(chǔ)上,盡可能與其他自然資源核算體系相聯(lián)系,完善自然資源核算體系。

其次,價(jià)值計(jì)量原則。將“實(shí)物量核算”與“價(jià)值量核算”兩種方式組合,在統(tǒng)計(jì)海域資源資產(chǎn)實(shí)物量?jī)r(jià)值的基礎(chǔ)上,運(yùn)用收益法、成本法等方法,科學(xué)計(jì)量?jī)r(jià)值。

最后,實(shí)用原則。海域資源是海洋資源的一部分,海洋資源還有廣闊的探索研究空間,可推廣性有助于開(kāi)展其他海洋資源的價(jià)值核算工作,推動(dòng)海洋資源管理體系完善。

2.海域資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的步驟

本文旨在設(shè)計(jì)一套適于海域資源管理的報(bào)表體系,充分體現(xiàn)使用者對(duì)海域資源狀況的監(jiān)管。以“先實(shí)物后價(jià)值,先分類后匯總”的邏輯,編制海域資源資產(chǎn)負(fù)債表分3 步。

第一步,編制海域資源實(shí)物量資產(chǎn)負(fù)債表?；趯?shí)物量核算,按照等式“期末存量=期初存量+本期增加量-本期減少量”計(jì)算海域資源資產(chǎn)的期初實(shí)物量和期末實(shí)物量。

第二步,編制海域資源價(jià)值量資產(chǎn)負(fù)債表?；趦r(jià)值量核算,海域資源資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值量通過(guò)貨幣的形式來(lái)體現(xiàn),反映海域資源資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

第三步,編制海域資源資產(chǎn)負(fù)債表。結(jié)合前兩步工作,依據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”,以合并式報(bào)表編制海域資源資產(chǎn)負(fù)債表,反映海域資源資產(chǎn)負(fù)債實(shí)際情況。

（二）海域資源實(shí)物量資產(chǎn)負(fù)債表

在海域資源實(shí)物量核算分析的基礎(chǔ)上,本節(jié)進(jìn)一步研究海域資源實(shí)物量資產(chǎn)負(fù)債表的編制。表中數(shù)據(jù)來(lái)自實(shí)物量核算表中合計(jì)結(jié)果。如表8 所示。其中,C5=A5+P5-M5,T5=D5+S5,E5=C5-T5,Y5=T5+E5。

表8 海域資源實(shí)物量資產(chǎn)負(fù)債表

（三）海域資源價(jià)值量資產(chǎn)負(fù)債表

在海域資源價(jià)值量核算分析的基礎(chǔ)上,本節(jié)進(jìn)一步研究海域資源價(jià)值量資產(chǎn)負(fù)債表的編制。表中數(shù)據(jù)來(lái)自價(jià)值量核算表中合計(jì)結(jié)果。如表9 所示。

表9 海域資源價(jià)值量資產(chǎn)負(fù)債表

（四）海域資源資產(chǎn)負(fù)債表

結(jié)合海域資源實(shí)物量資產(chǎn)負(fù)債表和海域資源價(jià)值量資產(chǎn)負(fù)債表,編制成海域資源資產(chǎn)負(fù)債表總表,如表10 所示。

表10 海域資源資產(chǎn)負(fù)債表

五、結(jié)語(yǔ)

海域資源屬于海洋資源,即為自然資源的一種,海域資源資產(chǎn)分類核算和報(bào)表編制對(duì)于推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)工作有重大意義。本文在界定海域資源資產(chǎn)及其產(chǎn)權(quán)概念的基礎(chǔ)上,明確海域資源資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)要素,對(duì)海域資源資產(chǎn)以空間屬性劃分海域資源為海岸線、海島、灘涂和各類用海海域4 類。海域資源核算遵循“期末存量=期初存量+本期增加量-本期減少量”平衡關(guān)系。海域資源資產(chǎn)負(fù)債表是一個(gè)報(bào)表體系,包括海域資源實(shí)物量資產(chǎn)負(fù)債表和海域資源價(jià)值量資產(chǎn)負(fù)債表。本文研究多關(guān)注理論層面,尚存不足,還需進(jìn)一步探索研究。

第一,要繼續(xù)探索海域資源核算方法。海域資源核算只能借鑒礦產(chǎn)資源、水資源等其他自然資源的核算模式,構(gòu)建模型時(shí)缺乏較權(quán)威的確定依據(jù)和價(jià)格數(shù)據(jù),核算結(jié)果精準(zhǔn)度會(huì)受影響。需要探索更合理的核算方法,完善核算框架體系,增強(qiáng)結(jié)果的可靠性。

第二,充實(shí)海域核算調(diào)查項(xiàng)目。海域資源遼闊,核算數(shù)據(jù)量大,既有海岸線、灘涂等自然地理數(shù)據(jù),也有海域水質(zhì)、生物質(zhì)量等生態(tài)環(huán)境數(shù)據(jù),還有與生產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)。需要完善核算調(diào)查項(xiàng)目,規(guī)范相應(yīng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的獲取途徑與方法。