朱建林

自2008年我國推行高新技術企業(yè)資格認定政策以來，在資格認定申報或認定評審實際工作中，關于申報企業(yè)研發(fā)產品的投入是否歸屬高新技術企業(yè)認定申報研究開發(fā)費用歸集范圍，至今存在爭議。對此爭議，國家層面一直未明確處理原則，各地不同企業(yè)對該問題處理不一，有的申報企業(yè)將研發(fā)產品的全部投入納入高新技術企業(yè)認定研究開發(fā)費用，有的申報企業(yè)則未將成功研發(fā)產品的投入納入該項費用，因而影響了該項費用歸集核算口徑政策的統(tǒng)一性，進而影響了高新技術企業(yè)認定評審結果公平性，不利于我國高質量開展高新技術企業(yè)資格認定評審工作。本文擬就企業(yè)研發(fā)產品的投入是否歸屬高新技術企業(yè)認定申報研究開發(fā)費用歸集范圍問題作一探討，以期凝聚共識，解決高新技術企業(yè)認定申報與評審工作中困擾多年的問題，避免各行其是，切實有效維護高新技術企業(yè)認定研究開發(fā)費用歸集核算口徑的統(tǒng)一性與高新技術企業(yè)資格認定評審工作的公平性。

一、對企業(yè)研發(fā)產品活動本質的認識

企業(yè)研發(fā)產品活動，指企業(yè)創(chuàng)造性地將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以開發(fā)出新的或具有實質性改進的產品。企業(yè)研發(fā)產品活動，包括為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性產品進行的創(chuàng)意設計活動，和研制特殊或專用的生產機器、改變生產和質量控制程序、制定新方法及標準等活動，但不包括企業(yè)對產品的常規(guī)性升級或對某項科研成果直接應用等活動（如直接采用新的材料、裝置、產品、服務、工藝或知識等）。也就是說，合規(guī)的企業(yè)研發(fā)產品活動，是企業(yè)開發(fā)新產品的研究開發(fā)活動，屬于企業(yè)研究開發(fā)項目開發(fā)階段的研發(fā)活動，不是研發(fā)成功的新產品批量化或商業(yè)化生產活動。對研究開發(fā)活動（或稱“研發(fā)活動”）的定義，我國頒布實施至今的三個政策文件：企業(yè)會計準則、《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）、《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》（國科發(fā)火〔2016〕195號）在實質上是一致的。對企業(yè)實施的研發(fā)產品活動是否屬于研究開發(fā)活動，可參照《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》規(guī)定，參考行業(yè)標準判斷法、專家判斷法、目標或結果判定法進行判斷界定。

從以上對企業(yè)研發(fā)產品活動本質的溯源可知，符合研究開發(fā)活動定義的產品研發(fā)活動，屬于企業(yè)開展新產品研究開發(fā)活動中開發(fā)階段的活動，無論開發(fā)新產品研發(fā)項目實施是否成功，均屬于企業(yè)開展的研究開發(fā)活動，與大規(guī)模批量化或商業(yè)化的新產品生產活動存在本質上的區(qū)別。企業(yè)研發(fā)產品活動的投入，屬于企業(yè)開展的研究開發(fā)項目開發(fā)階段的研發(fā)費用投入。

二、關于企業(yè)研發(fā)產品投入會計核算處理的共識與爭議

基于普遍認同合規(guī)的企業(yè)研發(fā)產品活動（不包括企業(yè)對產品的常規(guī)性升級或對某項科研成果直接應用等活動）是企業(yè)開展的研究開發(fā)活動，因此對企業(yè)立項研發(fā)實施的研發(fā)產品活動實際發(fā)生的投入，視同企業(yè)研究開發(fā)活動開發(fā)階段發(fā)生的研發(fā)費用，按照執(zhí)行的會計準則或會計制度（包括企業(yè)制訂的研發(fā)費用會計核算辦法）規(guī)定，對符合資本化核算條件的，進行資本化會計核算；對失敗的企業(yè)研發(fā)產品活動投入，全部作為費用化的研發(fā)費用處理。這是業(yè)界共識，實務中也是普遍這樣操作的。

很多企業(yè)對研發(fā)產品成功時（包括試制成功的樣品、樣機或首臺套設備等）的會計處理不一，存在較大爭議。有的企業(yè)將研發(fā)產品入庫確認為存貨或固定資產，并將相應投入成本從已歸集核算的對應研發(fā)項目研究開發(fā)費用中轉出；有的企業(yè)對研發(fā)產品入庫備案登記，待出售時確認銷售收入，再將對應研發(fā)投入成本結轉銷售成本；有的企業(yè)研發(fā)產品成功時，將研發(fā)成功產品對應的研發(fā)費用，全部一次性結轉當期管理費用（研發(fā)費用）處理，樣品或樣機等新產品出售時，僅確認銷售收入。不同企業(yè)對研發(fā)試制成功的樣品或樣機會計事項處理存在的差異，主要有三點：（1）會計處理時點選擇不同，有的企業(yè)選擇研發(fā)試制成功的樣品或樣機入庫時，有的企業(yè)選擇研發(fā)試制成功的樣品或樣機出售或處置時；（2）對研發(fā)試制成功的產品對應的研發(fā)費用投入成本會計處理不同，有的企業(yè)對研發(fā)試制成功的產品作為單位一項資產加以核算確認，并將對應研發(fā)費用投入結轉存貨或固定資產成本會計處理，而有的企業(yè)全部結轉當期費用化研發(fā)費用（管理費用）會計處理；（3）對研發(fā)試制成功的產品對應的研發(fā)費用投入成本定性不同，有的企業(yè)認定不屬于本企業(yè)研究開發(fā)費用投入，有的企業(yè)認定屬于本企業(yè)研究開發(fā)費用投入。

當企業(yè)研發(fā)新產品活動取得成功，研發(fā)試制成功的樣品或樣機屬于企業(yè)的一項資產，樣品驗收入庫或樣機交付使用時，企業(yè)應按執(zhí)行的會計準則或會計制度進行會計核算，將樣品或樣機研發(fā)投入成本轉出，確認樣品或樣機作為單位一項資產入賬。在實務中，有的企業(yè)對研發(fā)試制成功的樣品或樣機不作為一項資產確認并核算，是不恰當的，也是不可行的。

綜上，筆者認為：合規(guī)的企業(yè)研發(fā)產品活動屬于企業(yè)開展的研究開發(fā)活動中開發(fā)階段的科研活動，立項研發(fā)產品活動真實發(fā)生的料工費，符合資本化核算條件的，應當按照研究開發(fā)費用資本化會計核算原則進行核算；對研發(fā)試制成功的產品（樣品或樣機），按執(zhí)行的會計準則或會計制度規(guī)定，應及時確認為企業(yè)的一項資產，并將該試制成功的產品對應的研發(fā)費用投入成本，從相關研發(fā)項目研究開發(fā)費用會計核算科目轉出，確認為存貨或固定資產成本，這樣的會計處理并未改變實質，即該試制成功產品對應的研發(fā)試制投入成本屬于企業(yè)研究開發(fā)活動開發(fā)階段的研發(fā)費用投入，正像企業(yè)研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產的會計核算一樣，企業(yè)自行開發(fā)無形資產過程中發(fā)生的資本化會計核算的研究開發(fā)費用投入，符合無形資產條件的，全部結轉為無形資產成本；企業(yè)研發(fā)活動開發(fā)階段結束時（研發(fā)項目完成或中止），企業(yè)對研發(fā)項目開發(fā)階段發(fā)生的資本化會計核算的研發(fā)費用，有三種核算方式：一是無形資產，二是有形資產——新產品（樣品或樣機，會計上確認存貨或固定資產），三是管理費用——研發(fā)費用。企業(yè)年度研究開發(fā)費用投入總額，是年度費用化核算的研發(fā)費用與年度資本化核算的研發(fā)費用之和。

三、我國現(xiàn)行高新技術企業(yè)認定政策對研究開發(fā)費用歸集范圍與歸集辦法的規(guī)定及分析

2016年6月22日，科技部、財政部、國家稅務總局聯(lián)合頒布實施新修訂的《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》（以下簡稱《工作指引》），對申報企業(yè)近三年高新技術企業(yè)認定研究開發(fā)費用歸集范圍與歸集辦法作了如下規(guī)定：

從以上對企業(yè)研發(fā)產品活動本質的溯源可知，符合研究開發(fā)活動定義的產品研發(fā)活動，屬于企業(yè)開展新產品研究開發(fā)活動中開發(fā)階段的活動，無論開發(fā)新產品研發(fā)項目實施是否成功，均屬于企業(yè)開展的研究開發(fā)活動，與大規(guī)模批量化或商業(yè)化的新產品生產活動存在本質上的區(qū)別。企業(yè)研發(fā)產品活動的投入，屬于企業(yè)開展的研究開發(fā)項目開發(fā)階段的研發(fā)費用投入。

《工作指引》三（六）1：企業(yè)研究開發(fā)活動確定。研究開發(fā)活動是指為獲得科學與技術（不包括社會科學、藝術或人文學）新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的活動。不包括企業(yè)對產品（服務）的常規(guī)性升級或對某項科研成果直接應用等活動（如直接采用新的材料、裝置、產品、服務、工藝或知識等）。

《工作指引》三（六）2：研究開發(fā)費用的歸集范圍。高新技術企業(yè)認定研究開發(fā)費用的歸集范圍包括：（1）人員人工費用；（2）直接投入費用；（3）折舊費用與長期待攤費用；（4）無形資產攤銷費用；（5）設計費用；（6）裝備調試費用與試驗費用（為大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產所進行的常規(guī)性工裝準備和工業(yè)工程發(fā)生的費用，不能計入歸集范圍）；（7）委托外部研究開發(fā)費用（研究開發(fā)活動成果為委托方企業(yè)擁有，且與該企業(yè)的主要經營業(yè)務緊密相關；委托外部研究開發(fā)費用的實際發(fā)生額應按照獨立交易原則確定，按照實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用總額）；（8）其他費用（此項費用一般不得超過研究開發(fā)總費用的20%）。

《工作指引》三（六）3：企業(yè)在中國境內發(fā)生的研究開發(fā)費用。企業(yè)在中國境內發(fā)生的研究開發(fā)費用，是指企業(yè)內部研究開發(fā)活動實際支出的全部費用與委托境內其他機構或個人進行的研究開發(fā)活動所支出的費用之和，不包括委托境外機構或個人完成的研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用。

《工作指引》三（六）4： 企業(yè)研究開發(fā)費用歸集辦法。（1）企業(yè)應正確歸集研發(fā)費用，由具有資質并符合本《工作指引》相關條件的中介機構進行專項審計或鑒證。（2）企業(yè)的研究開發(fā)費用是以單個研發(fā)活動為基本單位分別進行測度并加總計算的。企業(yè)應對包括直接研究開發(fā)活動和可以計入的間接研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用進行歸集，并填寫附件2《高新技術企業(yè)認定申請書》中的“企業(yè)年度研究開發(fā)費用結構明細表”。（3）企業(yè)應按照“企業(yè)年度研究開發(fā)費用結構明細表”設置高新技術企業(yè)認定專用研究開發(fā)費用輔助核算賬目，提供相關憑證及明細表，并按本《工作指引》要求進行核算。

根據上述規(guī)定，申報高新技術企業(yè)認定歸集核算的研究開發(fā)費用，必須同時符合六個要求：一是申報的近三個會計年度立項研發(fā)項目的研究開發(fā)活動，均符合《工作指引》規(guī)定的研究開發(fā)活動定義，而申報企業(yè)對產品（服務）的常規(guī)性升級或某項科研成果直接應用等活動，不屬于技術研發(fā)活動范疇，申報企業(yè)對試制研發(fā)成功的新產品大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產階段屬于生產活動；二是申報企業(yè)對年度開展的符合要求的研究開發(fā)活動所發(fā)生的研發(fā)費用投入，以單個研發(fā)活動（研發(fā)項目）為基本單位分別進行測度并加總計算；三是申報企業(yè)對單個研發(fā)活動（研發(fā)項目）發(fā)生的研發(fā)費用，區(qū)分內部研究開發(fā)費用與委托外部研究開發(fā)費用進行歸集核算，其中內部研究開發(fā)費用按“人員人工費用”“直接投入費用”“折舊費用與長期待攤費用”“無形資產攤銷費用”“設計費用”“裝備調試費用與試驗費用”“其他費用”等七項支出類別分別進行歸集核算；四是歸集核算納入研發(fā)項目所發(fā)生的申報企業(yè)內部研究開發(fā)費用投入和委托外部研究開發(fā)費用投入，符合《工作指引》規(guī)定的研究開發(fā)費用八大開支范圍歸集口徑；五是歸集核算納入研發(fā)項目研究開發(fā)費用支出，屬于年度（近三個會計年度范圍）內實際發(fā)生的支出，且均已入賬（每筆支出均有對應的會計入賬憑證號），剔除不屬于研發(fā)項目本年度實際發(fā)生的研究開發(fā)費用；六是申報企業(yè)應按照“企業(yè)年度研究開發(fā)費用結構明細表”設置高新技術企業(yè)認定專用研究開發(fā)費用輔助核算賬目，提供相關憑證及明細表，且申報企業(yè)編制的近三個會計年度（按單個年度編報）研究開發(fā)費用結構明細表，經具有資質并符合《工作指引》相關條件的中介機構進行專項審計或鑒證。

從分析我國現(xiàn)行高新技術企業(yè)認定政策對申報企業(yè)研究開發(fā)費用歸集范圍與歸集辦法的規(guī)定看，不論申報企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則》《小企業(yè)會計準則》還是《企業(yè)會計制度》，也不論是資本化會計核算的研究開發(fā)費用還是費用化核算的研究開發(fā)費用，只要企業(yè)近三個會計年度開展的技術研發(fā)活動（研發(fā)項目）符合《工作指引》規(guī)定的研究開發(fā)活動定義，且該研發(fā)活動（研發(fā)項目）年度內真實發(fā)生的研究開發(fā)費用支出，符合《工作指引》規(guī)定的研究開發(fā)費用歸集范圍與口徑，就屬于高新技術企業(yè)認定歸集核算的研究開發(fā)費用投入范圍。

至于申報企業(yè)在近三個會計年度取得的研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，以及企業(yè)研發(fā)活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，是否相應沖減當年研發(fā)費用問題，遵循“以單個研發(fā)活動為基本單位分別進行測度并加總計算、權責發(fā)生制和高新技術企業(yè)認定研發(fā)費用歸集范圍”規(guī)則，基于真實測度近三個會計年度每個年度內申報企業(yè)所有單個研究開發(fā)活動實際發(fā)生的符合《工作指引》規(guī)定的研究開發(fā)費用投入金額，《工作指引》并未明確加以規(guī)定。這也正是我國現(xiàn)行高新技術企業(yè)認定研究開發(fā)費用歸集范圍和歸集辦法政策，與我國現(xiàn)行企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的主要差異之一。

四、研究結論

根據以上三個方面分析，筆者認為：申報企業(yè)近三個會計年度符合《工作指引》研究開發(fā)活動定義的企業(yè)研發(fā)產品活動發(fā)生的料工費投入，不論研發(fā)產品活動成功與否，只要符合《工作指引》規(guī)定的研究開發(fā)費用歸集范圍，就屬于申報企業(yè)近三個會計年度高新技術企業(yè)認定研究開發(fā)費用投入，包括資本化會計核算的研究開發(fā)費用和費用化會計核算的研究開發(fā)費用。在會計核算上，企業(yè)研發(fā)產品試制成功時，新產品（包括樣品、樣機等）入庫或交付使用，確認存貨或固定資產，作為企業(yè)一項資產核算，并將研發(fā)該新產品的料工費投入從已歸集核算的研究開發(fā)費用中轉出，計入確認的存貨或固定資產成本。這樣的會計處理符合企業(yè)會計準則相關規(guī)定。企業(yè)按照會計準則或會計制度規(guī)定進行這樣的會計處理，并未改變企業(yè)研發(fā)產品活動發(fā)生的料工費投入屬于研究開發(fā)費用投入的性質，不能簡單理解為沖減當期研究開發(fā)費用、增加當期生產成本費用，這是兩回事，兩者并不矛盾。