郭昌榮
隨著有關(guān)部門對PPP項目指引的加強,社會資本方的業(yè)務監(jiān)管規(guī)定和法律環(huán)境有了一定的變化。為了規(guī)范社會資本方對PPP項目合同的會計處理,保持企業(yè)會計準則解釋與相關(guān)準則的銜接,2021年1月26日,財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第14號》,其中第一條對社會資本方PPP項目合同的會計處理做出了新的規(guī)范,此前《企業(yè)會計準則解釋第2號》中第五條與之相應的內(nèi)容同時廢止。本文通過兩者的對比,分析《企業(yè)會計準則解釋第14號》中社會資本方PPP項目會計處理的主要變化,進而通過案例的形式說明新規(guī)定下社會資本方PPP項目的會計處理過程,在此基礎(chǔ)上對稅法和會計的差異進行分析。
1.適用準則不同。按照《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定,社會資本方建造期間的建造服務適用《建造合同》準則,后續(xù)經(jīng)營服務適用《收入》準則;由于《建筑合同》準則已經(jīng)廢止,按照《企業(yè)會計準則解釋第14號》的規(guī)定,社會資本方無論是自行建造還是發(fā)包給其他方的,無論是建造期間還是后續(xù)經(jīng)營服務,都適用新的《收入》準則。
2.收入確認不同。按照《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定,項目公司未提供建造服務的,不確認建造服務收入;按照《企業(yè)會計準則解釋第14號》的規(guī)定,無論是否提供建造服務,均應當按照《收入》準則確認其身份是主要責任人還是代理人,并進行相應的會計處理,即都可以確認建造收入。
3.借款費用的處理不同。按照《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定,建造過程中發(fā)生的借款利息,按《借款費用》準則的規(guī)定處理;按照《企業(yè)會計準則解釋第14號》第3條的規(guī)定,對于按本部分第4項和第5項規(guī)定確認為無形資產(chǎn)的部分相關(guān)的借款費用,應該予以資本化,除此以外的其他借款費用,均應費用化。
按照《企業(yè)會計準則解釋第14號》第一項第4條的規(guī)定,在項目運營期間,有權(quán)向獲取公共產(chǎn)品和服務對象收取費用,但收費金額不確定的情況下,應將相關(guān)對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產(chǎn)。
例1:2021年1月1日,甲公司與當?shù)卣炇鹞鬯幚硗顿Y建設(shè)合作協(xié)議,協(xié)議采用PPP模式,甲公司成立全資子公司乙公司實施該合作項目。合同約定,乙公司于2021年1月1日開工建設(shè),工期1年,當年共計發(fā)生工程成本60000萬元(包括工程款、設(shè)備款、職工薪酬等,其中可抵扣進項稅額400萬元),本年度共計支付銀行利息3000萬元。經(jīng)查,同類項目建造服務成本利潤率為10%。年末,該工程達到預定可使用狀態(tài)。根據(jù)約定,運營期為15年,運營期內(nèi)乙公司按照規(guī)定收取污水處理費,政府不承諾給予額外補助,15年后,項目資產(chǎn)無償移交政府。假定運營期第1年取得收入7000萬元,當年支付利息3000萬元,人工費1000萬元?;ㄆ谠鲋刀惵?%,運營期增值稅率6%。
1.乙公司基建期(年末):
借:合同履約成本 56000
應交稅費—應交增值稅(進項稅額) 4000
貸:原材料、應付職工薪酬、銀行存款等 60000
2.乙公司基建期含稅收入=60000+60 000×10%=66000:
借:合同資產(chǎn)(66000+3000)69000
貸:主營業(yè)務收入
60550(66000-5450)
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)5450(66000÷1.09×9%)
銀行存款 3000
3.乙公司同步結(jié)轉(zhuǎn)工程成本:
借:主營業(yè)務成本 56000
貸:合同履約成本 56000
4.PPP資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài):
借:無形資產(chǎn)—收費權(quán) 69000
貸:合同資產(chǎn) 69000
5.運營期第一年:
借:應收賬款或銀行存款 7000
貸:主營業(yè)務收入 6604
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 396(7000÷1.06×6%)
6.運營期第一年成本及費用:
借:主營業(yè)務成本 5600
貸:累計攤銷
4600(69000÷15)
應付職工薪酬 1000
借:財務費用 3000
貸:應付利息 3000
運營期以后年度和第一年相同。
7.15年后收入成本全部登記完畢以后:
借:累計攤銷 69000
貸:無形資產(chǎn) 69000
同時向政府附清單式移交。
按照《企業(yè)會計準則解釋第14號》第一項第5條的規(guī)定,在項目運營期間,滿足有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金條件的,應當在社會資本方擁有收取對價的權(quán)利時確認為應收賬款,超過有權(quán)收取可確定的現(xiàn)金的差額,確認為無形資產(chǎn)。
例2:2021年1月1日,甲公司與當?shù)卣炇鹞鬯幚硗顿Y建設(shè)合作協(xié)議,協(xié)議采用PPP模式,甲公司成立全資子公司B公司實施該合作項目。合同約定,B公司于2021年1月1日開工建設(shè),工期1年,當年共計發(fā)生工程成本60000萬元(包括工程款、設(shè)備款、職工薪酬等,其中可抵扣進項稅額400萬元),本年度共計支付銀行利息3000萬元。經(jīng)查,同類項目建造服務成本利潤率為10%。年末,該工程達到預定可使用狀態(tài)。根據(jù)約定,運營期為15年,如果不是出于B公司的原因,僅是由于客戶少的原因造成年運營收入低于5000萬元,政府則需補足差額,如果是由于B公司設(shè)備運營服務質(zhì)量差、設(shè)備不能正常運營等,政府無需補足差額。15年后,正常運行的設(shè)備無償移交政府?;ㄆ谠鲋刀惵?%,運營期增值稅率6%。
1.B公司基建期(年末):
借:合同履約成本 56000
應交稅費—應交增值稅(進項稅額) 4000
貸:原材料、應付職工薪酬、銀行存款等 60000
2.B公司基建期含稅收入=60000+60000×10%=66000:
借:合同資產(chǎn)(66000+3000)69000
貸:主營業(yè)務收入 60550(66000-5450)
應交稅費—應交增值稅(銷 項稅額)5450(66000÷1.09×9%)
銀行存款 3000
3.B公司同步結(jié)轉(zhuǎn)工程成本:
借:主營業(yè)務成本 56000
貸:合同履約成本 56000
4.計算運營期間在滿足一定條件下,可取得的可確定現(xiàn)金部分,繼續(xù)列入合同資產(chǎn),其余部分資本化轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。滿足條件能收到的現(xiàn)金 =5000×(P/A,6%,15)=48560。
借:無形資產(chǎn)—收費權(quán) 17440(66000-48560)(不包含利息)
貸:合同資產(chǎn) 17440
計入無形資產(chǎn)相關(guān)的利息可以資本化。資本化的利息金額=(17440÷ 60000)×3000=872。
借:無形資產(chǎn)—收費權(quán) 872
財務費用 2128
貸:合同資產(chǎn) 3000
無形資產(chǎn)余額=17440+872= 18312,合同資產(chǎn)余額=48560,本期確認財務費用=2128。
5.確認運營期收入:
借:應收賬款或銀行存款 (公共客戶的運營收入+政府保底補差)
貸:主營業(yè)務收入
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)
合同資產(chǎn)(運營期保底金額,應考慮資金的時間價值按年分攤)
未確認融資收益(財務費用)
6.確認運營期成本及費用:
借:主營業(yè)務成本
貸:累計攤銷或原材料或應付職工薪酬等
借:財務費用 3000
貸:應付利息 3000
2020年12月31日前開始實施且至本解釋施行日尚未完成的有關(guān)PPP項目合同,未按照以上規(guī)定進行會計處理的,應當進行追溯調(diào)整;追溯調(diào)整不切實可行的,應當從可追溯調(diào)整的最早期間起應用本解釋。社會資本方應當將執(zhí)行本解釋的累計影響數(shù),調(diào)整本解釋施行日當年年初留存收益及財務報表其他相關(guān)項目金額,對可比期間信息不予調(diào)整。
例3:2016年1月1日,甲公司與當?shù)卣炇鹞鬯幚硗顿Y建設(shè)合作協(xié)議,協(xié)議采用PPP模式,甲公司成立全資子公司乙公司實施該合作項目。合同約定,乙公司于2021年1月1日開工建設(shè),工期1年,當年共計發(fā)生工程成本60000萬元(包括工程款、設(shè)備款、職工薪酬等,其中可抵扣進項稅額400萬元),本年度共計支付銀行利息3000萬元。經(jīng)查,同類項目建造服務成本利潤率為10%。年末,該工程達到預定可使用狀態(tài)。根據(jù)約定,運營期為15年,運營期內(nèi)乙公司按照規(guī)定收取污水處理費,政府不承諾給予額外補助,15年后,項目資產(chǎn)無償移交政府。假定運營期第1年取得收入7000萬元,當年支付利息3000萬元,人工費1000萬元?;ㄆ谠鲋刀惵?%,運營期增值稅率6%。
1.基建期新舊準則銜接調(diào)整分錄:
按照原2號解釋,此種情況下,不確認相關(guān)的建造收入和成本。按照14號解釋的規(guī)定,收入和成本是可以確認的,因此,應調(diào)增基建期無形資產(chǎn)4550萬元,調(diào)增基建期的主營業(yè)務成本5600萬元,調(diào)增基建期的主營業(yè)務收入60550萬元。
借:無形資產(chǎn) 4550
貸:利潤分配—未分配利潤4550
借:利潤分配—未分配利潤 455
貸:盈余公積 455
2.運營期間的新舊準則銜接調(diào)整分錄:
由于基建期無形資產(chǎn)增加4550萬元,因此,運營期每期無形資產(chǎn)的攤銷金額會增加303萬元,截至2020底,5年一共增加1517萬元。
借:利潤分配—未分配利潤1517
貸:累計攤銷 1517
借:盈余公積 151.7
貸:利潤分配—未分配利潤151.7
例4:2016年1月1日,甲公司與當?shù)卣炇鹞鬯幚硗顿Y建設(shè)合作協(xié)議,協(xié)議采用PPP模式,甲公司成立全資子公司B公司實施該合作項目。合同約定,B公司于2021年1月1日開工建設(shè),工期1年,當年共計發(fā)生工程成本60000萬元(包括工程款、設(shè)備款、職工薪酬等,其中可抵扣進項稅額400萬元),本年度共計支付銀行利息3000萬元。經(jīng)查,同類項目建造服務成本利潤率為10%。年末,該工程達到預定可使用狀態(tài)。根據(jù)約定,運營期為15年,如果不是出于B公司的原因,僅是由于客戶少的原因造成年運營收入低于5000萬元,政府則需補足差額,如果是由于B公司設(shè)備運營服務質(zhì)量差、設(shè)備不能正常運營等,政府無需補足差額。15年后,正常運行的設(shè)備無償移交政府?;ㄆ谠鲋刀惵?%,運營期增值稅率6%。
1.基建期新舊準則銜接調(diào)整分錄:
調(diào)增2016年主營業(yè)務收入60550萬元,調(diào)增基建期主營業(yè)務成本56000萬元。按原2號解釋處理,利息全額可以資本化,列入應收賬款或無形資產(chǎn);按14號解釋計算可以資本化的利息部分,只有達到可使用狀態(tài)時,轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的部分對應的利息進行資本化,因此,應調(diào)增財務費用2128萬元,調(diào)減無形資產(chǎn)2128萬元。具體會計處理:
借:合同資產(chǎn) 41110
無形資產(chǎn) 9872
貸:利潤分配—未分配利潤2422
應收賬款 48560
借:利潤分配—未分配利潤 242.2
貸:盈余公積 242.2
2.運營期間的新舊準則銜接調(diào)整分錄:
借:合同資產(chǎn)(當年末仍然結(jié)存的保底額)
貸:應收賬款(當年末仍然結(jié)存的保底額)
借:主營業(yè)務收入 4037(60550/15)(保底部分)
貸:主營業(yè)務成本 3733(56000/15)
利潤分配—未分配利潤 304
借:主營業(yè)務成本 658
貸:累計攤銷 658(9872/15)
通常情況下,項目公司在基建期收到的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量為零,只有在項目建成后,投入運營時取得運營收入,包括向公共客戶收取的費用以及金融資產(chǎn)模式下政府可能支付的費用。
根據(jù)上述會計處理可以看出,基建期的各項支出首先計入合同履約成本,隨后結(jié)轉(zhuǎn)到主營業(yè)務成本,基建期的收入一部分計入主營業(yè)務收入,一部分計入合同資產(chǎn),在基建期結(jié)束后,合同資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn),在金融資產(chǎn)模式下,部分保留在合同資產(chǎn)中?;ㄆ陔m然確認了主營業(yè)務收入,但并沒有現(xiàn)金的實際流入,運營期確認主營業(yè)務收入,同時收到全部的現(xiàn)金流,此時的現(xiàn)金流既包括對基建期成本的彌補,也包括運營期的收費。很顯然,上述會計處理中確認了兩次主營業(yè)務收入,但事實上現(xiàn)金只收了一次,如果兩次確認收入時都全額計繳增值稅的話,就會存在重復計稅的問題,基建期的部分只應該計繳一次增值稅。那么,應該如何進行協(xié)調(diào)呢?
筆者建議:(1)基建期按成本利潤法計算得出基建收入,按基建收入模擬計算增值稅,但不開具任何發(fā)票;(2)運營期收到的全部現(xiàn)金減去基建收入,倒算運營收入,并計算二者的比例;(3)收到某期現(xiàn)金流時,根據(jù)基建收入和運營收入比例,計算和申報當期的基建收入和運營收入增值稅,除了開具給政府的基建發(fā)票以外,其他全部為運營發(fā)票,發(fā)票開具與申報可能完全分離。
基建期的利潤為基建期的主營業(yè)務收入減去對應的基建的成本,運營期的利潤為運營期的主營業(yè)務收入減去對應的成本,而此時的對應成本是基建期的收入。相當于在一個企業(yè)的內(nèi)部,A步驟的產(chǎn)成品是下一步驟的原材料,那么在A步驟是不可能也不應該確認主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本的,但是PPP項目是個特例,在會計上兩步都確認了成本和費用。
在所得稅上,可以參考增值稅的收入確認方法,將總收入分割成基建收入和運營收入,成本據(jù)實確認,在收取運營現(xiàn)金時,按比例確認和申報企業(yè)所得稅。