【摘要】稅收籌劃從博弈論視角切入稅收征納管理實(shí)踐， 是一門理論指導(dǎo)實(shí)踐的致用之學(xué)， 其最高境界是達(dá)到“知行合一”， 即理論認(rèn)知與實(shí)踐操作高度一致， 從經(jīng)濟(jì)解釋視角重新審視稅收籌劃的普適方法與操作技術(shù)， 從管理創(chuàng)新視角重新解讀稅收籌劃的經(jīng)典案例與實(shí)踐方式。 基于這一指導(dǎo)思想， 重點(diǎn)剖析納稅主體籌劃法、稅基籌劃法、稅率籌劃法、稅收優(yōu)惠籌劃法、會計政策籌劃法、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃法、遞延納稅籌劃法、規(guī)避平臺籌劃法、資產(chǎn)重組籌劃法、業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化籌劃法等十大稅收籌劃方法的原理與操作技術(shù)， 為稅收籌劃的實(shí)踐應(yīng)用奠定方法論基礎(chǔ)與技術(shù)支撐。

【關(guān)鍵詞】稅收籌劃;會計政策;稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁;遞延納稅;規(guī)避平臺

【中圖分類號】 F275? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）07-0116-7

稅收籌劃是一門致用之學(xué)， 既具有旺盛的生命力和敦厚的實(shí)踐性， 也具有邏輯框架的科學(xué)性與觀念的前瞻性， 其最高境界是達(dá)到“知行合一”， 即理論認(rèn)知與實(shí)踐操作高度一致。 筆者認(rèn)為， 研究稅收籌劃的理論體系、探索稅收籌劃的實(shí)踐應(yīng)用， 必須跳出稅收籌劃狹隘的學(xué)科禁錮與冗雜的稅制細(xì)節(jié)， 把稅收籌劃放到一個更為開闊的管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會學(xué)、法學(xué)等科學(xué)領(lǐng)域的多維空間里， 從經(jīng)濟(jì)解釋視角重新審視稅收籌劃的普適方法與操作技術(shù)， 從管理創(chuàng)新視角重新解讀稅收籌劃的經(jīng)典案例與實(shí)踐方式。 因此， 本文探討的十大稅收籌劃方法的原理與操作技術(shù)， 主要是基于對規(guī)律與技術(shù)的探索， 以找到普適方法與操作技術(shù)的理論根基與現(xiàn)實(shí)支點(diǎn)。

一、納稅主體籌劃法

（一）納稅主體籌劃法及其原理

納稅主體籌劃法聚焦于納稅主體的認(rèn)定與轉(zhuǎn)化， 即通過利用納稅人身份的可變通性合理安排納稅主體的性質(zhì)、類型來影響其稅負(fù)或改變其納稅范圍， 從而達(dá)到最終控制稅負(fù)的目的。 納稅主體籌劃法根植于管理思維， 從管理創(chuàng)新角度探索納稅人的稅負(fù)控制思路， 既是一種具有創(chuàng)造性和辯證思維模式的稅收籌劃方法， 也是一種直接而有效的稅收籌劃方法。 該方法的優(yōu)點(diǎn)是簡便靈活、易于操作、節(jié)稅效果明顯。 納稅主體亦稱納稅人， 是指直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人， 分為法人和自然人兩類， 法人又分為行政法人、事業(yè)法人、企業(yè)法人等類型。 如果納稅人不履行納稅義務(wù)， 就需承擔(dān)法律責(zé)任。 考慮到稅收轉(zhuǎn)嫁因素， 納稅人不一定是最終負(fù)稅人。

（二）納稅主體籌劃法的操作技術(shù)

1. 不同性質(zhì)納稅人的選擇。 根據(jù)納稅人性質(zhì)分類， 現(xiàn)階段我國有多種不同類型的納稅人， 包括：個體工商戶、個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、民辦非企業(yè)單位、公司制企業(yè)等。 不同性質(zhì)的納稅人適用不同的稅收規(guī)定與法律規(guī)制， 這為稅收籌劃操作奠定了基礎(chǔ)。 按照稅法規(guī)定， 個體工商戶、個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的納稅人不具有法人資格， 不繳納企業(yè)所得稅， 只繳納個人所得稅， 其綜合稅負(fù)相對較低。 而公司制企業(yè)一般按照查賬征收方式征收企業(yè)所得稅， 稅率為25%（高新技術(shù)企業(yè)和小微企業(yè)適用15%的優(yōu)惠稅率或執(zhí)行減免稅政策）。 若公司制企業(yè)對其自然人股東進(jìn)行稅后利潤分配， 還需要代扣代繳20%的個人所得稅。 對公司制企業(yè)的這種納稅規(guī)定， 一般稱為“雙重征稅”， 而雙重征稅的綜合稅負(fù)率40%[25%+（1-25%）×20%]恰好等于個人所得稅稅率20%的兩倍。

運(yùn)用納稅主體籌劃法還應(yīng)充分考慮其他重要的影響因素， 如風(fēng)險、稅收優(yōu)惠等因素。 當(dāng)經(jīng)營者選擇不同性質(zhì)的企業(yè)類型或組織機(jī)構(gòu)類型時， 其面對的稅收狀況與風(fēng)險情況有所不同。 個人獨(dú)資企業(yè)、合伙制企業(yè)稅負(fù)較輕， 但一般承擔(dān)無限責(zé)任， 經(jīng)營風(fēng)險相對較大; 有限責(zé)任公司或股份有限公司雖然承擔(dān)雙重納稅的沉重負(fù)擔(dān)， 但經(jīng)營風(fēng)險相對較小， 只需要以資產(chǎn)總額為限對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任， 其股東則以出資額為限對企業(yè)經(jīng)營承擔(dān)有限責(zé)任， 其經(jīng)營風(fēng)險與財稅風(fēng)險相對較小。 不同納稅主體還可能適用不同的稅收優(yōu)惠政策， 所以在運(yùn)用納稅主體籌劃法時， 必須考慮稅收優(yōu)惠政策的影響。

2.不同類型納稅人之間的轉(zhuǎn)化。 不同類型納稅人之間的轉(zhuǎn)化一般存在多種情況。 比如增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間的合理轉(zhuǎn)化， 可通過比較這兩種類型納稅人下的企業(yè)稅負(fù)狀況， 進(jìn)行合理稅收安排。又如居民企業(yè)與非居民企業(yè)之間的轉(zhuǎn)化， 尤其是按照國外法律成立且在中國境內(nèi)具有實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的企業(yè)， 根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)將其視為居民企業(yè)， 若將其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)遷往中國境外， 則該企業(yè)就會轉(zhuǎn)化為非居民企業(yè)， 從而避免承擔(dān)全面的納稅義務(wù)。 一般納稅人根據(jù)不同稅目適用的增值稅稅率分別為13%、9%或6%， 且實(shí)行稅款抵扣制， 即應(yīng)納增值稅稅額為銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額。 而通常情況下小規(guī)模納稅人征收率為3%， 小規(guī)模納稅人銷售、出租不動產(chǎn)的征收率為5%， 小規(guī)模納稅人不再實(shí)行稅款抵扣制， 不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 下面對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)進(jìn)行比較， 并計算確定兩類納稅人的稅負(fù)平衡點(diǎn)。

（1）稅負(fù)無差別平衡點(diǎn)增值率（不含稅銷售額）的測算。 假定納稅人的不含稅增值率為R， 不含稅銷售額為S， 不含稅可抵扣購進(jìn)金額為P， 一般納稅人適用的增值稅稅率為T1， 小規(guī)模納稅人適用的征收率為T2， 則：R=（S-P）÷S。

一般納稅人應(yīng)納增值稅稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=S×T1-P×T1=S×T1-S×（1-R）×T1=S×T1×R。 小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅稅額=S×T2。

當(dāng)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相等時， 其增值率就是稅負(fù)無差別平衡點(diǎn)增值率（不含稅銷售額）， 則：S×T1×R=S×T2。 可求出： R?=T2÷T1。

按照上述結(jié)論， 稅負(fù)無差別平衡點(diǎn)的增值率（不含稅銷售額）組合如表1所示。

（2）稅負(fù)無差別平衡點(diǎn)增值率（含稅銷售額）的測算。 R、S、P、T1、T2設(shè)定同（1）。

一般納稅人應(yīng)納增值稅稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=（S×T1）/（1+T1）-（P×T1）/（1+T1）=[S×T1-S×（1-R）×T1]/（1+T1）=S×R×T1/（1+T1）。 小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅稅額=S×T2/（1+T2）。

當(dāng)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相等時， 可以求出稅負(fù)無差別平衡點(diǎn)增值率（含稅銷售額）， 則有： S×R×T1/（1+T1）=S×T2/（1+T2）。 可求出： R?=[（1+T1）×T2]÷[（1+T2）×T1]或=（T2/T1）[（1+T1）/（1+T2）]。

按照上述結(jié)論， 稅負(fù)無差別平衡點(diǎn)的增值率（含稅銷售額）組合如表2所示。

3. 避免成為某種稅的納稅人。 通過稅收籌劃安排， 使納稅人發(fā)生的某項(xiàng)業(yè)務(wù)不屬于某一種稅的征稅范圍， 該項(xiàng)業(yè)務(wù)就能避免負(fù)擔(dān)該種稅。 例如， 房產(chǎn)稅的征稅范圍是城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)， 而將房產(chǎn)界定為有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱）， 能夠遮風(fēng)擋雨， 可供人們在其中生產(chǎn)、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或者儲藏物資的場所。 符合上述條件的房屋一般需要計算繳納房產(chǎn)稅。 而獨(dú)立于房屋之外的建筑物如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、室外游泳池、噴泉等， 則不屬于房產(chǎn)， 若企業(yè)擁有這些建筑物， 則不成為房產(chǎn)稅的納稅人， 就不需要繳納房產(chǎn)稅。 又如， 消費(fèi)稅是一個非普遍征收的稅種， 在對實(shí)物商品普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上， 選擇部分商品征收消費(fèi)稅， 旨在保護(hù)環(huán)境、調(diào)節(jié)消費(fèi)、履行節(jié)約等， 一個企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)營戰(zhàn)略擴(kuò)張時， 所投資的生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品應(yīng)盡量避開消費(fèi)稅的征稅范圍， 從而降低企業(yè)對外擴(kuò)張的稅收成本。

二、稅基籌劃法

（一）稅基籌劃法及其原理

稅基就是計稅依據(jù)， 是計算稅款的基本依據(jù)， 也可稱為征稅的寬度。 如果納稅人能夠有效控制稅基， 也就成功控制了稅收成本。 稅種不同， 稅基的確認(rèn)與計算方法也不同。 稅基一般采取歷史成本、公允價值等計量模式， 實(shí)務(wù)中某些情況下也可能存在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅基的情形。 一般認(rèn)為， 稅基的確認(rèn)既與會計的確認(rèn)、計量密切相關(guān)， 也與資產(chǎn)的價值評估密切相關(guān)。

（二）稅基籌劃法的操作技術(shù)

1. 控制或安排稅基實(shí)現(xiàn)時間。 （1）稅基推遲實(shí)現(xiàn)。 稅基推遲實(shí)現(xiàn)可以達(dá)到遞延納稅的效果。 在通貨膨脹的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下， 稅基推遲實(shí)現(xiàn)的節(jié)稅效果更明顯， 因?yàn)槠洳粌H能推遲納稅， 而且還能降低納稅人未來所支付稅款的貨幣購買力， 相當(dāng)于獲取了貨幣時間價值。 （2）稅基均衡實(shí)現(xiàn)。 均衡稅基在不同期間的確認(rèn)金額， 在適用累進(jìn)稅率的情況下， 一般能夠?qū)崿F(xiàn)平均稅率的最小化。 （3）稅基提前實(shí)現(xiàn)。 尤其是處于稅收減免期間的納稅人， 其企業(yè)所得稅的稅基如果提前實(shí)現(xiàn)， 可以把應(yīng)納稅所得額提前， 從而享受更多的稅收減免優(yōu)惠。

2. 分解稅基。 分解稅基是指按照業(yè)務(wù)活動或項(xiàng)目類型把稅基合理分解， 實(shí)現(xiàn)稅基從高稅負(fù)轉(zhuǎn)變?yōu)榈投愗?fù)的稅收籌劃方法。 分解稅基技術(shù)一般適用于采用累進(jìn)稅率或存在差別性比例稅率的情況， 比如納稅人存在較高的個人所得稅綜合所得、需繳納土地增值稅的房地產(chǎn)收入、適用不同增值稅稅率的混合銷售收入等情形。

3. 縮小稅基。 縮小稅基是指利用稅法規(guī)定并借助稅收籌劃操作技術(shù)使稅基合法縮小， 從而減少應(yīng)納稅額或避免多繳稅的稅務(wù)管理行為。 該技術(shù)是在個人所得稅、企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅等稅種下常用的稅收籌劃技術(shù)。 縮小稅基的方法有很多， 比如把一部分價外費(fèi)用合理剝離， 增加個人所得稅的附加扣除， 增加企業(yè)所得稅的稅前扣除項(xiàng)目金額等。

三、稅率籌劃法

（一）稅率籌劃法及其原理

稅率是最重要的稅制要素之一， 代表征稅的深度。 在稅基一定的情況下， 應(yīng)納稅額與稅率成正比， 即稅率越低， 稅負(fù)越小， 稅后利潤就越大。 降低稅率就等于降低稅負(fù)。 需要注意的是， 即使納稅人適用的稅率低， 也不一定能保證其稅后利潤最大化， 因?yàn)槎惡罄麧欉€有很多其他決定因素。

（二）稅率籌劃法的操作技術(shù)

1. 比例稅率籌劃法。 同一稅種對不同征稅對象實(shí)行不同的比例稅率政策， 直接影響應(yīng)納稅額及稅后利潤的大小。 通過比例稅率籌劃法可以有效控制稅收負(fù)擔(dān)， 形成節(jié)稅空間。 譬如， 我國增值稅有13%、9%、6%等多檔稅率， 小規(guī)模納稅人的征收率為3%或5%， 為稅收籌劃提供了操作空間。

2. 累進(jìn)稅率籌劃法。 各種形式的累進(jìn)稅率都存在一定的稅收籌劃空間， 籌劃的關(guān)鍵是防止稅率提升， 因?yàn)槎惵实奶嵘龝?dǎo)致稅負(fù)的超比例增長， 從而導(dǎo)致較高的平均稅負(fù)率。 我國個人所得稅涉及的綜合所得（包括工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得）適用七級超額累進(jìn)稅率， 具體稅率為3% ～ 45%。 其中工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得等都可采用累進(jìn)稅率籌劃法進(jìn)行稅收籌劃。

【案例1】 某工程設(shè)計人員利用業(yè)余時間為某項(xiàng)工程項(xiàng)目設(shè)計圖紙， 同時擔(dān)任該項(xiàng)工程的總顧問， 設(shè)計圖紙花費(fèi)3個月時間， 獲取報酬120000元。 對于該工程設(shè)計人員， 企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行預(yù)繳環(huán)節(jié)的稅收籌劃（暫不考慮綜合所得的年終匯算清繳的影響）？

解析： 方案一：一次性支付120000元報酬。 根據(jù)相關(guān)規(guī)定， 勞務(wù)報酬收入按次征稅， 應(yīng)納稅所得額在50000元以上的部分， 適用40%的稅率。 該設(shè)計人員應(yīng)納稅所得額=120000×（1-20%）=96000（元）≥50000元， 所以其適用40%的個人所得稅稅率。 則：預(yù)繳稅額=96000×40%-7000=31400（元）。

方案二：分3個月支付報酬。 企業(yè)每個月支付報酬40000元（120000/3）， 適用30%的稅率， 因此， 該設(shè)計人員3個月預(yù)繳稅額=[（120000÷3）×（1-20%）×30%-2000]×3=22800（元）。 分月支付報酬可節(jié)稅：31400-22800=8600（元）。

在案例1中， 分次支付報酬可減輕預(yù)繳稅款的資金壓力， 即通過延遲支付獲得貨幣時間價值。 由于《個人所得稅法》將勞務(wù)報酬所得納入綜合所得計稅， 分次繳納稅款可減輕納稅人預(yù)繳環(huán)節(jié)的資金壓力， 但從全年度來考察， 個人所得稅的總稅負(fù)并未因此降低。 從稅收專業(yè)角度分析， 分3個月支付報酬， 該設(shè)計人員適用的稅率為30%， 如果再進(jìn)行稅基分解使其適用20%的稅率， 則預(yù)繳的總稅額還能降低。 稅法規(guī)定， 某項(xiàng)活動帶來的收入按照業(yè)務(wù)內(nèi)容分項(xiàng)簽約的， 按照分項(xiàng)收入分別計算稅金。 因此， 勞務(wù)報酬所得的稅收籌劃思路是把120000元的總報酬先拆分為不同項(xiàng)目的收入， 再按不同項(xiàng)目分不同月份發(fā)放， 就可以既按照項(xiàng)目分拆收入， 又進(jìn)一步按照支付時間分拆收入， 最終使收入所適用的稅率降至最低， 從而有效控制稅負(fù)總額。

【案例2】 方案一：張某當(dāng)年的年終獎為36001元， 當(dāng)年12月份的工資薪金為4900元。 方案二：將張某當(dāng)年年終獎?wù){(diào)減為36000元， 相應(yīng)地將其12月份的工資調(diào)增至4901元。 如果年終獎單獨(dú)計稅， 企業(yè)對張某年終獎應(yīng)選擇哪個方案進(jìn)行稅收籌劃？

解析： 方案一：張某12月份的工資未超過免征額5000元， 不繳納個人所得稅。 年終獎分月計稅， 每月分?jǐn)偰杲K獎3000.08元（36001÷12）>3000元， 則張某適用稅率為10%， 速算扣除數(shù)為210。 則： 張某年終獎應(yīng)納個人所得稅=36001×10%-210=3390.1（元）， 張某的稅后收益=4900+36001-3390.1=37510.9（元）。

方案二：年終獎每月分?jǐn)?000元（36000÷12）， 則張某適用稅率為3%， 速算扣除數(shù)為0。 則： 張某年終獎應(yīng)納個人所得稅=36000×3%=1080（元）， 張某的稅后收益=36000+4901-1080=39821（元）。

通過比較兩個方案可知， 方案二比方案一少繳稅2310.1元（3390.1-1080）。 因此， 企業(yè)應(yīng)選擇方案二， 即如果在臨界點(diǎn)處適當(dāng)降低年終獎發(fā)放額， 反而會增加個人的稅后收益， 降低個人所得稅稅負(fù)。

四、稅收優(yōu)惠籌劃法

（一）稅收優(yōu)惠籌劃法及其原理

稅收優(yōu)惠籌劃法是指納稅人充分利用稅收優(yōu)惠政策帶來的稅收利益， 從而控制稅負(fù)的稅收籌劃方法。 稅收優(yōu)惠政策包括稅收減免、稅收抵免、稅收返還等一系列稅收優(yōu)惠性規(guī)定或條款， 主要有以下幾種形式： 免稅; 減稅; 免征額; 起征點(diǎn); 退稅; 優(yōu)惠稅率; 稅收抵免。 稅收優(yōu)惠籌劃法的關(guān)鍵是尋找與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動相匹配的稅收優(yōu)惠政策。

（二）稅收優(yōu)惠籌劃法的操作技術(shù)

稅法以法律的形式規(guī)定了各種稅收優(yōu)惠政策， 比如： 高新技術(shù)開發(fā)區(qū)經(jīng)過認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;新辦的高新技術(shù)企業(yè)從投產(chǎn)年度起免征企業(yè)所得稅2年;利用“三廢”作為主要原料的企業(yè)可在5年內(nèi)減征或免征企業(yè)所得稅;企事業(yè)單位進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及與其有關(guān)的咨詢、服務(wù)、培訓(xùn)等， 年凈收入在30萬元以下的暫免征企業(yè)所得稅; 等等。 企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對稅收優(yōu)惠政策的研究， 力爭通過收入調(diào)整而享受各種稅收優(yōu)惠政策。 再比如， 國家對小微企業(yè)給予特別照顧的稅收優(yōu)惠政策。 按照2021年《政府工作報告》， 小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠力度進(jìn)一步擴(kuò)大：小規(guī)模納稅人月銷售額15萬元、季度銷售額45萬元以下的免征增值稅;對小微企業(yè)和個體工商戶年應(yīng)納稅所得額不到100萬元的部分， 在現(xiàn)行優(yōu)惠政策基礎(chǔ)上再減半征收所得稅， 實(shí)際所得稅稅率為2.5%。 目前， 國家對海南自貿(mào)港建設(shè)給予了相當(dāng)多的稅收優(yōu)惠政策， 主要體現(xiàn)在受鼓勵的行業(yè)、產(chǎn)業(yè)或項(xiàng)目享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率， 海南建設(shè)急需的緊缺人才、高端人才最高適用1%的個人所得稅稅率等。

五、會計政策籌劃法

（一）會計政策籌劃法及其原理

會計政策籌劃法是指企業(yè)選擇合理的會計政策以實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤最大化的稅收籌劃方法。 該方法的優(yōu)勢在于將會計政策引入納稅處理， 利用會計與稅收的關(guān)聯(lián)性控制稅負(fù)， 是一種跨界的稅收籌劃方法， 其穩(wěn)健程度較高。

（二）會計政策籌劃法的操作技術(shù)

1. 分?jǐn)偦I劃法。 對于企業(yè)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用， 如果涉及多個分?jǐn)倢ο螅?分?jǐn)偡椒ǖ牟煌瑫斐煞謹(jǐn)偨Y(jié)果的不同;對于企業(yè)的一項(xiàng)擬攤銷的成本支出， 所采用的攤銷期限和攤銷方法不同， 最終的會計核算結(jié)果和納稅結(jié)果也不同。 分?jǐn)偦I劃法涉及的主要會計事項(xiàng)有無形資產(chǎn)攤銷、待攤費(fèi)用攤銷、存貨計價方法以及間接費(fèi)用的分配等。 例如， 存貨計價方法對企業(yè)的稅收成本產(chǎn)生影響。 表3給出了在不同物價變動形勢下存貨計價方法選擇的基本規(guī)律。

再如， 無形資產(chǎn)的攤銷期限也會對財務(wù)結(jié)果產(chǎn)生影響， 進(jìn)而影響稅收成本， 因此也要考慮無形資產(chǎn)的研發(fā)與攤銷活動可能造成的稅收影響。

2. 會計估計籌劃法。 由于企業(yè)的經(jīng)營活動存在多種不確定因素， 經(jīng)常會發(fā)生一些不能精確計量的會計事項(xiàng)， 只能采取適當(dāng)?shù)臅嫹椒ㄟM(jìn)行合理估計與測算。 因此， 在會計納稅管理中， 對尚在延續(xù)中、結(jié)果尚未確定的會計事項(xiàng)需要估計入賬。 會計估計金額會影響計入特定會計期間的成本費(fèi)用金額， 所以會對企業(yè)的會計利潤與稅收成本產(chǎn)生影響。 該方法涉及的主要會計事項(xiàng)有壞賬估計、存貨跌價估計、無形資產(chǎn)減值估計、固定資產(chǎn)凈殘值估計等。

六、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃法

（一）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃法及其原理

稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃法是指在市場環(huán)境下， 納稅人通過各種途徑和方法將其負(fù)擔(dān)的稅收轉(zhuǎn)移給他人負(fù)擔(dān)的稅收籌劃方法。 稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是一種典型的稅收博弈行為， 其對市場主體的稅負(fù)分布產(chǎn)生影響。 稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃法主要應(yīng)用價格平臺進(jìn)行籌劃， 即納稅人利用市場經(jīng)濟(jì)中經(jīng)濟(jì)主體的自由定價權(quán)， 以價格的上下浮動形成稅收籌劃操作空間。 該方法的操作原理是利用市場價格的可變性轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)， 能否合理轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)關(guān)鍵取決于所銷售商品的需求價格彈性的大小， 需求價格彈性越小， 越容易實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。

（二）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃法的操作技術(shù)

1. 稅負(fù)前轉(zhuǎn)籌劃法。 稅負(fù)前轉(zhuǎn)是指納稅人將其負(fù)擔(dān)的稅收成本， 通過提高商品、服務(wù)或生產(chǎn)要素價格的方式將其負(fù)擔(dān)的稅收轉(zhuǎn)移給購買者或最終消費(fèi)者承擔(dān)。 從實(shí)踐情況來看， 能夠進(jìn)行稅負(fù)前轉(zhuǎn)的主要是征稅時無法確定最終負(fù)擔(dān)者的稅種（增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅等）。 例如， 某家制造業(yè)公司屬于增值稅一般納稅人， 其增值稅負(fù)擔(dān)并不代表其真實(shí)稅負(fù)率， 因?yàn)槠滗N項(xiàng)稅額是由購買方或消費(fèi)者提供的。

2. 稅負(fù)后轉(zhuǎn)籌劃法。 稅負(fù)后轉(zhuǎn)籌劃法與稅負(fù)前轉(zhuǎn)籌劃法的原理大致相同， 只是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方向不同。 納稅人通過降低生產(chǎn)要素、原料的進(jìn)價壓， 低工資或其他轉(zhuǎn)嫁方式， 將其負(fù)擔(dān)的稅收轉(zhuǎn)移給提供生產(chǎn)要素的企業(yè)或勞動者， 這就是稅負(fù)后轉(zhuǎn)。 在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中， 稅負(fù)后轉(zhuǎn)籌劃法的運(yùn)用非常靈活。 此方法一般適用于買方市場， 即納稅人擁有對生產(chǎn)要素、勞動力的討價還價權(quán)時， 易于形成稅負(fù)后轉(zhuǎn)。

七、遞延納稅籌劃法

（一）遞延納稅籌劃法及其原理

遞延納稅籌劃法是指納稅人合理推遲納稅時間， 從而相當(dāng)于獲取了貨幣時間價值。 遞延納稅不是采用一些方法降低稅負(fù)， 而是合理推遲納稅， 這不僅有利于現(xiàn)金流周轉(zhuǎn)， 而且有利于節(jié)省利息。

（二）遞延納稅籌劃法的操作技術(shù)

遞延納稅的本質(zhì)是推遲各種收入項(xiàng)目或應(yīng)稅利潤的實(shí)現(xiàn)時間， 所采用的籌劃技術(shù)主要有兩個：一是合理推遲各項(xiàng)收入的實(shí)現(xiàn)時間;二是盡早確認(rèn)成本、費(fèi)用等支出項(xiàng)目。 采用不同的銷售結(jié)算方式可以有效控制納稅義務(wù)時間。 一般納稅人需要通過簽訂相關(guān)協(xié)議來完成遞延納稅的安排。 比如， 利用委托代銷方式， 委托方可以有效遞延納稅， 因?yàn)槲蟹街挥惺盏轿写N清單之后才確認(rèn)納稅義務(wù)時間。 對尚未收到代銷清單的貨物， 可暫不申報、繳納增值稅， 從而達(dá)到遞延納稅的目的。

八、規(guī)避平臺籌劃法

（一）規(guī)避平臺籌劃法及其原理

稅法規(guī)定的臨界點(diǎn)常被稱為“規(guī)避平臺”。 規(guī)避平臺是一個重要的分界線， 分界線左右兩邊的稅收政策存在很大的差異性。 因此， 規(guī)避平臺籌劃法通過尋找稅法中的臨界點(diǎn)進(jìn)行稅收籌劃。

（二）規(guī)避平臺籌劃法的操作技術(shù)

1. 稅基臨界點(diǎn)籌劃法。 稅基臨界點(diǎn)主要有免征額、起征點(diǎn)、稅前扣除限額、稅率跳躍點(diǎn)等。 稅基相對于臨界點(diǎn)的變化會引起稅負(fù)的巨大變化， 即在臨界點(diǎn)附近， 邊際稅率會出現(xiàn)突變趨勢。 比如公益性捐贈， 企業(yè)所得稅稅前的扣除限額為不超過全年會計利潤的12%， 所以在安排公益性捐贈時， 盡量不要突破稅前扣除限額的政策規(guī)定。

2. 優(yōu)惠臨界點(diǎn)籌劃法。 優(yōu)惠臨界點(diǎn)主要包括以下三種情況：一是絕對數(shù)額臨界點(diǎn);二是相對比例臨界點(diǎn);三是時間期限臨界點(diǎn)。 利用優(yōu)惠臨界點(diǎn)籌劃法時應(yīng)合理規(guī)劃， 測算達(dá)到臨界點(diǎn)的非稅成本， 避免出現(xiàn)舍本逐利、本末倒置的做法， 以保證達(dá)到最佳的籌劃效果。 比如， 《西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄》規(guī)定， 企業(yè)新增鼓勵類產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目的銷售收入占其收入總額的比例超過60%時才能享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。 該規(guī)定中的60%就是一個比較典型的相對比例臨界點(diǎn)， 如果某個西部企業(yè)新增鼓勵產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目的銷售收入比例不超過60%， 則不能享受15%的優(yōu)惠稅率。

九、資產(chǎn)重組籌劃法

（一）資產(chǎn)重組籌劃法及其原理

資產(chǎn)重組籌劃法是指納稅人通過合并籌劃法、分立籌劃法等資產(chǎn)重組手段， 在資源優(yōu)化配置中科學(xué)籌劃稅收， 為資產(chǎn)重組活動實(shí)施節(jié)稅方案。 資產(chǎn)重組的核心是實(shí)現(xiàn)資源的合理配置和資本效用的最大化， 其實(shí)質(zhì)是以收購、兼并、分立等重組行為實(shí)現(xiàn)包括經(jīng)營業(yè)務(wù)整合、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、財務(wù)狀況改善、稅款節(jié)約等目的。 其基本原理是通過資產(chǎn)重組行為改變產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)， 產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變化又影響納稅活動， 繼而影響企業(yè)實(shí)際稅負(fù)水平。 從一定意義上說， 資產(chǎn)重組籌劃法旨在打破企業(yè)邊界的“束縛”， 尋找最佳資源配置結(jié)構(gòu)以及使稅負(fù)最小化的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

（二）資產(chǎn)重組籌劃法的操作技術(shù)

1. 合并籌劃法。 合并籌劃法是指企業(yè)利用并購及資產(chǎn)重組手段， 改變其組織形式及股權(quán)關(guān)系， 實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化的稅收籌劃方法。 該方法一般應(yīng)用于以下五個方面：（1）企業(yè)合并完成后進(jìn)入享受優(yōu)惠政策的新領(lǐng)域、新行業(yè)。 （2）企業(yè)并購有大量虧損的公司， 實(shí)現(xiàn)盈虧抵補(bǔ)或低成本擴(kuò)張①的好處， 以有效降低目前的稅負(fù)或未來的稅負(fù)。 （3）企業(yè)合并可實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)企業(yè)或上下游企業(yè)流通環(huán)節(jié)的減少， 合理降低增值稅、消費(fèi)稅和印花稅稅負(fù)。 （4）企業(yè)合并可能會改變納稅主體性質(zhì)， 從而改變企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)率。 （5）企業(yè)合并符合免稅重組政策條件的， 可以不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得， 不繳納企業(yè)所得稅。 借助企業(yè)合并的特殊性重組政策， 可以合法降低資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得稅負(fù)擔(dān)②。

2. 分立籌劃法。 企業(yè)分立籌劃法涉及企業(yè)層面整體資產(chǎn)的分拆， 一般不屬于增值稅征稅范圍， 被分離出去的資產(chǎn)不繳納增值稅。 該方法一般應(yīng)用于以下方面：（1）企業(yè)分立為多個納稅主體， 可以形成有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)群， 實(shí)施集團(tuán)化管理與利潤轉(zhuǎn)移;（2）企業(yè)分立可以將兼營或混合銷售中的低稅率或零稅率業(yè)務(wù)獨(dú)立出來， 單獨(dú)計稅降低稅負(fù);（3）企業(yè)分立使適用累進(jìn)稅率的納稅主體分化成兩個或多個適用低稅率的納稅主體， 從而降低稅負(fù);（4）企業(yè)分立可以增加一道流通環(huán)節(jié)， 有利于控制增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。 企業(yè)分立， 可實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源在兩個或多個企業(yè)之間的分拆。 被分立企業(yè)的所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)， 分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動， 且被分立企業(yè)的股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的， 可以選擇特殊稅務(wù)處理模式。 企業(yè)分立可享受所得稅遞延優(yōu)惠政策， 即不按照分立資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得， 不繳納企業(yè)所得稅。

值得注意的是， 分立籌劃法在實(shí)際操作中要注意以下問題：一是采用分立籌劃法時必須先進(jìn)行成本權(quán)衡分析， 即要求滿足企業(yè)分立所產(chǎn)生的非稅成本必須小于節(jié)稅利益。 二是企業(yè)分立中進(jìn)行業(yè)務(wù)拆分時， 必須考慮定價的合理性。 由于分立企業(yè)之間存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系， 如果定價不合理， 稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整作為稅基的定價。

十、業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化籌劃法

（一）業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化籌劃法及其原理

業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化籌劃法是一種在變化中尋找節(jié)稅空間的稅收籌劃方法。 其崇尚的是轉(zhuǎn)化規(guī)律， 關(guān)鍵是掌握變化之道。 現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動中的購買、銷售、運(yùn)輸、建房等業(yè)務(wù)可合理轉(zhuǎn)化為代購、代銷、代運(yùn)、代建房等業(yè)務(wù)， 無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓可合理轉(zhuǎn)化為技術(shù)研發(fā)服務(wù)或非貨幣性資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)……。 業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化使得納稅人轉(zhuǎn)化前和轉(zhuǎn)化后享受的稅收政策具有天壤之別， 正是變化的業(yè)務(wù)模式與設(shè)計的交易結(jié)構(gòu)造就了稅收籌劃的操作空間。

（二）業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化籌劃法的操作技術(shù)

業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化籌劃法蘊(yùn)含著業(yè)務(wù)模式轉(zhuǎn)變思想， 不同的業(yè)務(wù)模式適用不同的稅收政策， 面臨不同的納稅狀況和稅收結(jié)果， 從而產(chǎn)生節(jié)稅空間。 該方法主要有以下三種操作技術(shù)：

1. 業(yè)務(wù)形式轉(zhuǎn)化。 業(yè)務(wù)形式轉(zhuǎn)化， 是指將納稅人的收入從一種形式轉(zhuǎn)化為另一種形式。 隨著業(yè)務(wù)形式的轉(zhuǎn)化， 納稅人所涉及的收入性質(zhì)、稅種、應(yīng)納稅額也會相應(yīng)發(fā)生變化， 稅負(fù)結(jié)果自然不同。

【案例3】 美國的股份公司經(jīng)常為其利益相關(guān)者——職工購買多份生命保險， 保費(fèi)的資金來源是貸款， 貸款可以是銀行提供的， 也可以是保險公司提供的。 按照美國稅法規(guī)定， 銀行貸款利息可以在稅前扣除。 每年購買保單的資金不必立即繳稅， 只是在保單變現(xiàn)時才予以課稅。 因此， 購買保單就是一項(xiàng)獲取稅收利益的投資。 如果保費(fèi)是由保險公司提供的融資， 則企業(yè)要求保險公司通過銀行轉(zhuǎn)貸該筆資金給自己使用， 就可以實(shí)現(xiàn)貸款利息稅前扣除， 而保險公司還能從銀行拿到利息收入， 具體籌劃原理如圖1所示[1] 。

2. 業(yè)務(wù)口袋轉(zhuǎn)化。 業(yè)務(wù)口袋轉(zhuǎn)化， 是指將一個企業(yè)的業(yè)務(wù)收入轉(zhuǎn)化為另一個企業(yè)的業(yè)務(wù)收入， 最常見的就是利用轉(zhuǎn)讓定價方式在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移收入， 從而實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)口袋轉(zhuǎn)化， 達(dá)到節(jié)稅目的。

【案例4】 一家設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)自行研發(fā)了一套智能軟件， 與設(shè)備配置在一起對外銷售。 這套智能軟件使設(shè)備的性能大大改善， 企業(yè)因此提高了設(shè)備的銷售價格。 但隨著設(shè)備售價的提高， 增值稅和企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)會加重。 從業(yè)務(wù)流程角度分析， 企業(yè)稅負(fù)高的原因在于設(shè)備銷售價格高， 而設(shè)備銷售價格高的原因在于智能軟件。 智能軟件屬于高附加值產(chǎn)品， 設(shè)備的增值率因此而上升， 從而帶來增值稅和企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)的雙重增加。

如果采用業(yè)務(wù)口袋轉(zhuǎn)化技術(shù)， 就可以找到節(jié)稅空間。 稅收籌劃操作方案設(shè)計如下：對設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行拆分， 將軟件的研發(fā)生產(chǎn)業(yè)務(wù)分拆出來， 專門注冊成立一家軟件開發(fā)公司。 設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)在向購買方出售設(shè)備的同時， 由軟件開發(fā)公司出售智能軟件， 即把一項(xiàng)交易拆分為兩個納稅主體的兩項(xiàng)相互獨(dú)立的交易， 雖然這對于客戶沒有太大的影響， 但設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)的稅收狀況卻發(fā)生了顯著變化。 在設(shè)備和智能軟件交易中， 設(shè)備和智能軟件按照一定比例分配原來的銷售價格， 使客戶的采購活動不增加支付成本， 但新分立出來的軟件公司作為獨(dú)立的納稅主體可申辦高新技術(shù)企業(yè)資格， 其軟件的銷售收入可享受軟件產(chǎn)品稅收優(yōu)惠政策， 實(shí)際僅需負(fù)擔(dān)15%的企業(yè)所得稅與3%的增值稅③。 案例4中的問題之所以能得以解決， 歸因于引入業(yè)務(wù)口袋轉(zhuǎn)化技術(shù)， 即把原來的銷售收入分解后流入不同的“口袋”， 而不同的“口袋”存在稅收政策差異， 從而產(chǎn)生了顯著的節(jié)稅效果。

3. 業(yè)務(wù)期間轉(zhuǎn)化。 業(yè)務(wù)期間轉(zhuǎn)化， 是指把企業(yè)一個納稅期間的業(yè)務(wù)收入轉(zhuǎn)化為另一個納稅期間的業(yè)務(wù)收入， 實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入、成本、費(fèi)用及稅金在企業(yè)不同期間的跨期轉(zhuǎn)移， 從而達(dá)到節(jié)稅目的[2] 。

最典型的例子是企業(yè)控制收入的實(shí)現(xiàn)時間。 通過控制收入的實(shí)現(xiàn)時間， 就可以合理地將收入歸屬于合理的期間， 從而影響企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅額。 在經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中， 企業(yè)控制收入的實(shí)現(xiàn)時間主要有以下方法：一是合理安排交易時間， 控制交易進(jìn)度和收入實(shí)現(xiàn)時間;二是利用交易合同來控制， 即通過簽訂并履行交易合同來控制收入實(shí)現(xiàn)時間;三是通過收入結(jié)算方式來控制收入實(shí)現(xiàn)時間及收入所歸屬的納稅期間。

【 注 釋 】

① 適用一般重組的企業(yè)合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ);適用特殊性重組的企業(yè)合并，合并企業(yè)能以限額彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損。

② 符合特殊性重組的條件如下：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。（3）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。（4）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例超過50%。（5）企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。

③ 《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅[2011]100號）規(guī)定，自2011年1月1日起，增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅[2018]32號）規(guī)定，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%稅率的，稅率調(diào)整為16%?！敦斦?稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號）規(guī)定，增值稅一般納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%;原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 蔡昌.稅收籌劃：理論、實(shí)務(wù)與案例（第3版）[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2020：1 ～ 328.

[2] 蔡昌.稅收籌劃八大規(guī)律：規(guī)則、規(guī)律、技術(shù)、案例[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2005：1 ～ 311.