趙保卿（教授） 黃銳欣（廈門(mén)大學(xué)嘉庚學(xué)院 福建廈門(mén) 361005）

一、我國(guó)IPO審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)實(shí)問(wèn)題

首次公開(kāi)募股（IPO）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是公司能否成功上市的重要環(huán)節(jié)，IPO審計(jì)報(bào)告中對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（KAM）的披露情況直接關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量狀況。根據(jù)中注協(xié)2018年發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第14號(hào)——關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行相應(yīng)的IPO審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)參照以下標(biāo)準(zhǔn)選擇披露KAM：（1）若是2017年以前部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師已使用KAM準(zhǔn)則，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可視情況自愿申請(qǐng)?jiān)谝院髨?zhí)行類(lèi)似業(yè)務(wù)時(shí)皆參照全新制定的審計(jì)準(zhǔn)則上市實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)定。（2）如是對(duì)擬IPO企業(yè)實(shí)行財(cái)報(bào)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在應(yīng)用KAM標(biāo)準(zhǔn)的每個(gè)期間分別確定KAM，即當(dāng)CPA具體描述KAM時(shí)，可對(duì)遇到的相同的KAM作一次完整披露即可，并在披露的同時(shí)指出該KAM可運(yùn)用的具體期間。（3）針對(duì)不同時(shí)期的KAM的披露，準(zhǔn)則也做出了相應(yīng)的說(shuō)明，應(yīng)視被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)狀況、所屬行業(yè)等具體情況“對(duì)癥下藥”，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的相應(yīng)KAM在盡可能長(zhǎng)的時(shí)間都有針對(duì)性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)被審計(jì)單位不同會(huì)計(jì)期間的同一KAM所進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序，會(huì)受到以下因素的影響，例如：被審計(jì)單位所處的行業(yè)環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬在審計(jì)程序中增加的不可預(yù)測(cè)性。同時(shí)，這些審計(jì)對(duì)策的描述也必然會(huì)存在差異，因此在描述每個(gè)時(shí)期的KAM時(shí)，有必要反映每個(gè)時(shí)期存在的差異。（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意KAM并非覆蓋審計(jì)的所有報(bào)告期而可能只存在于某幾個(gè)事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間。

在具體實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在依照新準(zhǔn)則對(duì)各個(gè)KAM進(jìn)行具體描述時(shí)，通常會(huì)為兩部分的內(nèi)容進(jìn)行描述：一是對(duì)KAM的具體說(shuō)明，主要是所涉及的內(nèi)容、如何進(jìn)行專(zhuān)業(yè)定位判斷出相應(yīng)的因素成為KAM的理由及數(shù)據(jù)； 二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中如何應(yīng)對(duì)選定的KAM，主要內(nèi)容包括實(shí)施的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序和針對(duì)已實(shí)施的審計(jì)程序的說(shuō)明。值得一提的是，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)描述其實(shí)施審計(jì)程序后得到的審計(jì)結(jié)果以及對(duì)此事的看法。

我國(guó)IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)KAM披露中主要存在以下幾點(diǎn)矛盾：（1）KAM被爆出的不多。以為審計(jì)師提供足夠的空間和特殊的關(guān)鍵審計(jì)項(xiàng)目為目的，我國(guó)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并未以文字形式規(guī)定審計(jì)師應(yīng)披露的關(guān)鍵審計(jì)項(xiàng)目的具體數(shù)量。根據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，我國(guó)2018年IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)項(xiàng)目平均數(shù)為2.03個(gè)KAM/每份審計(jì)報(bào)告，而一些先進(jìn)國(guó)家和地區(qū)披露的關(guān)鍵審計(jì)項(xiàng)目平均數(shù)為則在2.3—4.2個(gè)。這或許與我國(guó)IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)間較一般審計(jì)更長(zhǎng)有關(guān)。IPO項(xiàng)目一般為三年或三年一期，同時(shí)根據(jù)相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)2017年度之前的KAM披露可采取自愿原則，否則可能導(dǎo)致許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在2017年披露KAM。此外，因?yàn)镮PO關(guān)乎企業(yè)在資本市場(chǎng)的運(yùn)作，關(guān)乎市場(chǎng)及投資者投資行為決策安全，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在IPO審計(jì)、擬披露KAM時(shí)更加謹(jǐn)慎。特別是對(duì)于某些金額重大，或性質(zhì)特殊的某些交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)選擇披露的KAM的數(shù)量處在一個(gè)較低水平，以避免相關(guān)監(jiān)管部門(mén)不必要的問(wèn)詢(xún)。（2）KAM的描述出現(xiàn)格式化的趨勢(shì)。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在描述KAM時(shí)應(yīng)說(shuō)明確認(rèn)KAM的原因，并要求CPA利用現(xiàn)有的專(zhuān)業(yè)知識(shí)進(jìn)行判斷，結(jié)合被審計(jì)單位的當(dāng)下情況對(duì)KAM的確認(rèn)原因進(jìn)行個(gè)性化的描述。但目前，多數(shù)IPO審計(jì)報(bào)告中對(duì)KAM的披露尚未體現(xiàn)這一方面的內(nèi)容，只是展示了所選擇的KAM其本身的特性，如金額重大、估計(jì)賬面價(jià)值的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)涉及管理層的重大判斷以及事項(xiàng)將對(duì)該企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)產(chǎn)生重要影響等。（3）個(gè)性化描述較少。大部分IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告對(duì)同類(lèi)型的KAM認(rèn)定原因以及應(yīng)實(shí)施的相應(yīng)審計(jì)應(yīng)對(duì)措施存在明顯的同質(zhì)性，其原因有以下兩點(diǎn)：由于KAM相對(duì)集中于資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)等事項(xiàng)，導(dǎo)致各個(gè)事務(wù)所對(duì)此類(lèi)事項(xiàng)采取的主要審計(jì)程序大同小異；存在借鑒A+H股2016年報(bào)同類(lèi)事項(xiàng)的情況。并且，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)其所披露的KAM實(shí)施相應(yīng)審計(jì)程序后得到的審計(jì)結(jié)果及個(gè)人看法進(jìn)行描述。（4）多數(shù)審計(jì)報(bào)告并沒(méi)有對(duì)被審計(jì)單位的關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程和企業(yè)管理層認(rèn)定進(jìn)行描述；根據(jù)統(tǒng)計(jì)的33份申報(bào)審計(jì)報(bào)告，只有3份報(bào)告清楚地提到收入的真實(shí)性、勞動(dòng)收入的準(zhǔn)確性和商品銷(xiāo)售收入的截止等具體認(rèn)定，30份報(bào)告未明確指出KAM相應(yīng)的被審計(jì)單位管理層的具體認(rèn)定。在26份審計(jì)報(bào)告中，盡管多數(shù)審計(jì)報(bào)告都選擇了將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的收入作為KAM披露，但其中關(guān)于如何確定的部分的披露卻乏善可陳。

二、案例分析

（一）立信對(duì)四家IPO公司審計(jì)的KAM披露情況

立信是我國(guó)較早成立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一，也是國(guó)內(nèi)第一家特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。根據(jù)立信對(duì)四家屬于制造業(yè)公司的2018年IPO審計(jì)報(bào)告中KAM披露情況，有4家企業(yè)的KAM涉及（營(yíng)業(yè)）收入確認(rèn)，2家涉及固定資產(chǎn)及在建工程，2家涉及應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，1家涉及預(yù)計(jì)負(fù)債，1家涉及存貨，平均每家企業(yè)披露的KAM數(shù)量為2.75個(gè)，略超全國(guó)平均數(shù)2.03個(gè)。

表1 4份IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告KAM內(nèi)容概況

1.KAM披露的確認(rèn)原因。根據(jù)4份IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告中提到的11項(xiàng)KAM的確認(rèn)原因，并根據(jù)KAM的類(lèi)型匯總統(tǒng)計(jì)可以大致總結(jié)如下：一是影響金額重大；二是管理層涉及重大會(huì)計(jì)估計(jì)與判斷的確定；三是與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)相關(guān)。

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求下，為了反映KAM披露的完整性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明以下兩個(gè)方面：第一是選擇該事項(xiàng)作為KAM的理由；二是對(duì)已披露的KAM采取的審計(jì)措施。立信在這4份IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告中披露的8個(gè)關(guān)鍵審計(jì)項(xiàng)目均描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其所采取的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，但在確定披露的原因方面存在不足，反映與其審計(jì)項(xiàng)目有關(guān)的個(gè)性化信息不夠，在不同的報(bào)告中存在對(duì)相同的事項(xiàng)幾乎采用完全一致的描述來(lái)確認(rèn)原因的現(xiàn)象。

2.對(duì)披露的KAM實(shí)施的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。立信積極對(duì)其所披露的KAM實(shí)施了相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施，并且其實(shí)施審計(jì)程序的邏輯性較好，先實(shí)施了控制測(cè)試后再實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，符合審計(jì)程序?qū)嵤┑捻樞蚺c實(shí)務(wù)邏輯，但均未對(duì)其取得的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行描述。

立信在對(duì)3家企業(yè)出具的申報(bào)審計(jì)報(bào)告中均將“收入確認(rèn)”確定為KAM，根據(jù)其實(shí)施的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序來(lái)看：對(duì)德恩精工和振華裝備出具的應(yīng)對(duì)措施在格式上呈現(xiàn)較大的相似性：首先測(cè)試企業(yè)的內(nèi)控有效性，然后實(shí)施相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性程序。而對(duì)和遠(yuǎn)氣體的應(yīng)對(duì)措施則呈現(xiàn)較大的不同：首先表明其實(shí)施應(yīng)對(duì)措施的具體會(huì)計(jì)時(shí)期，之后進(jìn)行內(nèi)控有效性的測(cè)試，接著有針對(duì)性地（如針對(duì)重大或異常客戶(hù)、針對(duì)銷(xiāo)售統(tǒng)計(jì)表等）進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序，并在最后根據(jù)會(huì)計(jì)時(shí)期的不同描述在各個(gè)時(shí)期實(shí)施的特殊應(yīng)對(duì)程序。在對(duì)華晨裝備和銳明技術(shù)的IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告中，均將“應(yīng)收賬款/應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款的可回收性”確認(rèn)為KAM，通過(guò)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，對(duì)這2家企業(yè)實(shí)施的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施幾乎完全一致。對(duì)于立信對(duì)其他KAM實(shí)施的應(yīng)對(duì)程序描述，除了和遠(yuǎn)氣體較為不同，如列明具體實(shí)施程序的會(huì)計(jì)期間、所實(shí)施的特殊應(yīng)對(duì)程序，并在應(yīng)對(duì)措施中呈現(xiàn)出該家企業(yè)的特性（如查閱相關(guān)氣體產(chǎn)品市價(jià)變化趨勢(shì)等），對(duì)其他三家采取的審計(jì)對(duì)策僅描述了KAM在某環(huán)節(jié)實(shí)施的審計(jì)對(duì)策，并未體現(xiàn)被審計(jì)單位的具體行業(yè)特征及其經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)。同時(shí)，對(duì)4家IPO企業(yè)均未展示實(shí)施相應(yīng)審計(jì)應(yīng)對(duì)措施后得到的審計(jì)結(jié)果及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人看法。

（二）由立信對(duì)IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告披露KAM引發(fā)的思考

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)有待提高。KAM除了需要與管理層溝通以外，還需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)其自身的職業(yè)能力判斷后進(jìn)行選擇。筆者發(fā)現(xiàn)，立信在針對(duì)IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告披露KAM時(shí)，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師確認(rèn)原因數(shù)量不足且未保持足夠的謹(jǐn)慎性；描述KAM具體的確認(rèn)原因時(shí)表現(xiàn)出的專(zhuān)業(yè)能力存在參差不齊的情況，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力有待提升，對(duì)文字的表述能力也有待加強(qiáng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)能力不足也將直接導(dǎo)致其對(duì)后續(xù)所披露KAM實(shí)施的相應(yīng)審計(jì)程序內(nèi)容缺少與被審計(jì)單位的實(shí)際情況聯(lián)系，無(wú)法體現(xiàn)企業(yè)個(gè)性化的問(wèn)題。根據(jù)2018年對(duì)描述實(shí)施審計(jì)程序結(jié)果的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可知，在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》未進(jìn)行硬性要求的情況下，不論是“四大”還是“非四大”均存在未對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何詳盡清晰地匯報(bào)所采用的具體審計(jì)程序及結(jié)果，需要其職業(yè)判斷能力及相關(guān)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)等進(jìn)行要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力不足或許是導(dǎo)致立信未在審計(jì)應(yīng)對(duì)程序中描述審計(jì)程序結(jié)果的原因之一。

2.審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告要求不夠完善。第1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)描述實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果未做硬性要求是立信沒(méi)有在相關(guān)審計(jì)應(yīng)對(duì)措施部分描述審計(jì)結(jié)果最直接的原因。同時(shí)也有學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向時(shí)，參與審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)將大于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以規(guī)則為導(dǎo)向時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)。而我國(guó)目前實(shí)行的是以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，輔之以規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在這樣的情況下，就可能會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師誤以為披露KAM的做法本身就會(huì)增加其審計(jì)失敗后承擔(dān)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，且考慮到IPO審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)本身就高于一般年報(bào)審計(jì)，若再描述審計(jì)應(yīng)對(duì)措施的結(jié)果，可能會(huì)更進(jìn)一步增加其訴訟風(fēng)險(xiǎn)，而這些或許也是造成立信參加審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)其IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告描述審計(jì)程序結(jié)果的另外一個(gè)原因。

3.對(duì)其IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量監(jiān)管存在不足。比較立信對(duì)4份IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告披露KAM的內(nèi)容發(fā)現(xiàn)，其對(duì)德恩精工這家IPO企業(yè)描述KAM的整體水平遠(yuǎn)高于其他3家。通過(guò)進(jìn)一步了解這4家IPO企業(yè)所在的地點(diǎn)發(fā)現(xiàn)，對(duì)其出具申報(bào)審計(jì)報(bào)告的均為立信在不同省份的4家不同分所，因此認(rèn)為除了進(jìn)行審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的專(zhuān)業(yè)能力存在差異外，立信本身對(duì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的監(jiān)管控制體系可能存在漏洞，一方面是尚未將新準(zhǔn)則的的實(shí)施要點(diǎn)完全融入事務(wù)所現(xiàn)有的監(jiān)管控制體系當(dāng)中，另一方面是進(jìn)行復(fù)核工作的人員沒(méi)有嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的要求來(lái)對(duì)KAM部分的內(nèi)容進(jìn)行審核。

三、政策建議

（一）完善相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則方面

新準(zhǔn)則并未對(duì)披露KAM進(jìn)行詳細(xì)的要求，因此，披露質(zhì)量的高低很大程度就取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷及與管理層的溝通情況，而對(duì)于審計(jì)期間較長(zhǎng)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高且報(bào)告使用者較特殊的IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告更是未出臺(tái)相應(yīng)政策規(guī)范。這可能會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了維護(hù)自身的利益規(guī)避被監(jiān)管部門(mén)的問(wèn)詢(xún)而減少KAM披露的信息量?；诖?，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)對(duì)IPO申報(bào)審計(jì)出具更加詳細(xì)的政策規(guī)范。

1.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告時(shí)的KAM披露數(shù)量進(jìn)行規(guī)范，避免披露過(guò)多重點(diǎn)不突出、披露過(guò)少無(wú)法提供有用的信息的情況出現(xiàn)，考慮到IPO的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高于一般企業(yè)，建議披露數(shù)量控制在3—5個(gè)左右。

2.在描述KAM的確認(rèn)原因時(shí)，除了對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行描述外，還要結(jié)合企業(yè)實(shí)際，描述在哪些流程中存在需要被特殊重點(diǎn)關(guān)注的部分。

3.應(yīng)描述與所選KAM有關(guān)的管理層認(rèn)定。考慮到首次公開(kāi)發(fā)行公司的重要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通常來(lái)自資產(chǎn)評(píng)估計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性、收入的真實(shí)性及成本和費(fèi)用的完整性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在披露與資產(chǎn)減值有關(guān)的KAM時(shí)，應(yīng)描述與該事項(xiàng)相關(guān)的具體認(rèn)定。

4.針對(duì)IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序后得到的審計(jì)結(jié)果和個(gè)人看法在準(zhǔn)則中進(jìn)行要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常認(rèn)為IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告的信息使用者，不僅有資本市場(chǎng)的投資者，還將受到相關(guān)的監(jiān)管部門(mén)的關(guān)注。根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，KAM應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)與管理層的溝通并結(jié)合自身判斷所選擇的被認(rèn)為是對(duì)該申報(bào)審計(jì)報(bào)告而言最重要的事項(xiàng)，因此監(jiān)管部門(mén)在對(duì)該IPO企業(yè)實(shí)施檢查或者專(zhuān)項(xiàng)核查時(shí)將會(huì)特別關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇的KAM的確認(rèn)原因及實(shí)施的應(yīng)對(duì)措施是否合理。在這樣的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要特別關(guān)注預(yù)審員、審發(fā)委等有關(guān)監(jiān)管人員在此前的歷次審核中提出的問(wèn)題，并謹(jǐn)慎考慮所披露的KAM是否合理以及實(shí)施的審計(jì)程序是否得當(dāng)。在此情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)實(shí)施的審計(jì)程序進(jìn)行描述時(shí)，描述審計(jì)程序的審計(jì)結(jié)果就顯得頗為重要。除此之外，IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也較一般年報(bào)審計(jì)而言更高，某些企業(yè)為了能夠成功上市常常會(huì)做出粉飾報(bào)表、提供虛假信息等行為，在報(bào)告中描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)實(shí)施審計(jì)程序的審計(jì)結(jié)果對(duì)除監(jiān)管部門(mén)以外的投資者而言，也將使得審計(jì)報(bào)告具有更高的信息含量和透明度，投資者可以更容易地通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師描述的審計(jì)結(jié)果中得知IPO企業(yè)的穩(wěn)健程度，能幫助其后續(xù)做出謹(jǐn)慎的投資決定，降低因企業(yè)造假而投資失敗的可行性。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身而言，提供審計(jì)結(jié)果不僅能使其在對(duì)IPO企業(yè)確定KAM時(shí)更為謹(jǐn)慎，減少重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，同時(shí)對(duì)提高自身的專(zhuān)業(yè)能力也將會(huì)有很大的幫助。

（二）規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所事務(wù)工作方面

1.KAM披露絕不能流于形式，變成形式主義的“假大空”“假把式”，應(yīng)緊緊圍繞被審計(jì)單位的具體情況、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等披露描述確定KAM的原因，以及相應(yīng)時(shí)期的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，盡量避免僅因涉及管理層重大判斷、與管理層業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)相關(guān)等而被作為KAM披露的情形。披露KAM所采取的應(yīng)對(duì)措施時(shí)，應(yīng)結(jié)合企業(yè)的具體實(shí)際，避免出現(xiàn)“模板套用”的情況。此外，考慮到IPO審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)較高，為防止管理層舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的時(shí)期實(shí)施不同的審計(jì)程序，并表述每個(gè)時(shí)期實(shí)施的特殊審計(jì)程序。

2.提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力及職業(yè)素養(yǎng)。KAM是根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷以及其與管理層溝通后選擇的，因此與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人能力密不可分系。同時(shí)由于每種行業(yè)都具有不同的特性，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某一行業(yè)不夠了解，就會(huì)存在與管理層溝通不充分的情況，這就使得其披露的KAM不能很好地解決因信息不對(duì)稱(chēng)而導(dǎo)致投資者決策失誤、由于識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)不當(dāng)導(dǎo)致審計(jì)失敗等問(wèn)題。對(duì)此，事務(wù)所可以定期開(kāi)展針對(duì)性培訓(xùn)，同時(shí)有意識(shí)地根據(jù)行業(yè)的不同對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行劃分，根據(jù)行業(yè)的特性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)。除了專(zhuān)業(yè)能力的培訓(xùn)之外，事務(wù)所也應(yīng)該重視加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通能力的培養(yǎng)，使其在與管理層溝通時(shí)能夠高效地獲得準(zhǔn)確有用的財(cái)務(wù)信息。

3.加強(qiáng)事務(wù)所的信息質(zhì)量控制建設(shè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該緊跟準(zhǔn)則的更新腳步，完善其信息質(zhì)量控制，將最新的準(zhǔn)則要點(diǎn)及時(shí)融入現(xiàn)有的信息質(zhì)量控制中，同時(shí)增強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行項(xiàng)目的復(fù)核工作，如審計(jì)底稿是否編寫(xiě)規(guī)范、實(shí)施的審計(jì)程序是否合理、獲取的審計(jì)證據(jù)是否有效，以及出具的審計(jì)結(jié)果是否恰當(dāng)?shù)?。同時(shí)，進(jìn)行復(fù)核工作的人員應(yīng)當(dāng)在相關(guān)審計(jì)工作底稿當(dāng)中記錄其復(fù)核過(guò)程及意見(jiàn)，并要求編寫(xiě)審計(jì)工作底稿的注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)其意見(jiàn)進(jìn)行修改。除此之外，在審計(jì)底稿中有關(guān)KAM的部分，進(jìn)行復(fù)核的工作人員應(yīng)當(dāng)特別對(duì)其實(shí)施更詳細(xì)的復(fù)核要求：若發(fā)現(xiàn)KAM的選擇不正確、描述的披露原因不夠全面、實(shí)施的應(yīng)對(duì)程序不恰當(dāng)、得到的審計(jì)結(jié)果及發(fā)表的個(gè)人意見(jiàn)不合理等情況，應(yīng)要求相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)進(jìn)行處理，必要時(shí)應(yīng)當(dāng)重新進(jìn)行審計(jì)工作，這將有助于事務(wù)所增加IPO企業(yè)審計(jì)工作的規(guī)范程度并降低IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）規(guī)范IPO企業(yè)方面

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬確定KAM時(shí)，被審計(jì)單位管理層的積極配合不僅能夠提高申報(bào)審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量，還能展現(xiàn)出本企業(yè)良好的運(yùn)營(yíng)能力和管理能力，增加投資者對(duì)企業(yè)的信任，利于企業(yè)上市后的發(fā)展。但是也不乏存在少部分企業(yè)為了成功上市而做出粉飾報(bào)表等舞弊行為，害怕KAM的披露將會(huì)暴露出企業(yè)存在的問(wèn)題導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法成功上市，而不配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的情況。隨著審計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善以及監(jiān)管力度的提升，通過(guò)舞弊手段成功上市的企業(yè)已經(jīng)愈來(lái)愈少，IPO企業(yè)必須深刻認(rèn)識(shí)到只有不斷完善內(nèi)部控制制度，努力提升經(jīng)營(yíng)能力，才是企業(yè)獲取成功上市的正確途徑。