蘇海雨（博士） 黃雨辰（南京審計大學(xué)法學(xué)院 江蘇南京 211815）

一、問題的提出

黨的十九屆四中全會指出，加快形成嚴(yán)密的法治監(jiān)督制度體系，增強(qiáng)監(jiān)督的合力和實效。審計監(jiān)督是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮好審計監(jiān)督在推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化中的助推作用。審計憑借監(jiān)督性和專業(yè)性參與到國家經(jīng)濟(jì)社會的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督中，從而維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全。審計監(jiān)督的方式也隨著時代發(fā)展發(fā)生了變化，事后性的審計處理逐漸向事前性的指導(dǎo)建議轉(zhuǎn)變，這樣有利于及時發(fā)現(xiàn)可能存在的違法違規(guī)行為，降低可能出現(xiàn)的違法成本。近年來，審計建議逐漸成為審計重要的工作方式，成為一種新型的審計監(jiān)督。審計建議可以促進(jìn)審計目標(biāo)的實現(xiàn)，緩和審計機(jī)關(guān)和被審計單位之間的沖突與矛盾，逐漸發(fā)展為審計工作的一種制度性程序與措施。

當(dāng)然審計建議并不完全是新事物，審計建議也是行政指導(dǎo)的一種具體應(yīng)用，只不過在審計領(lǐng)域具有一定的特殊性。審計本來就是揭露問題，而審計建議則是將問題提早提出并加以遏制。通常來說，審計建議是指審計機(jī)關(guān)針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的審計問題，提出的一定改進(jìn)措施的建議，以便被審計單位及時糾正，促進(jìn)被審計單位改進(jìn)財政收支、財務(wù)收支，促進(jìn)被審計單位遵守財經(jīng)制度，提高經(jīng)濟(jì)管理水平。審計檢查中發(fā)現(xiàn)的被審計單位的不規(guī)范行為中，主要包括瑕疵和違規(guī)兩種行為。瑕疵行為這種“程度不夠的非正義”可用審計建議來進(jìn)行彌補(bǔ)；而對于違規(guī)行為，除了處罰，也需要提出審計建議加以整改。目前，由于審計建議的靈活性與廣泛性，審計建議也存在著立法規(guī)定不完善、程序規(guī)范化程度不高、建議效果不明顯等問題，這些不足在一定程度上制約了審計建議功能的最大化發(fā)揮。

二、審計建議的類型屬性

只有弄清楚審計建議的屬性，才能發(fā)揮出審計建議的功能作用。審計建議應(yīng)當(dāng)納入到具有法律效力的審計活動中來，不能僅依據(jù)審計機(jī)關(guān)自身的行政效權(quán)力開展活動。

（一）審計建議是柔性審計執(zhí)法。柔性執(zhí)法是指國家行政機(jī)關(guān)在執(zhí)法活動中為了實現(xiàn)一定的行政任務(wù)而采取的非強(qiáng)制性措施的執(zhí)法活動。國家治理活動過程中，實際上行政機(jī)關(guān)占據(jù)了主導(dǎo)地位，其執(zhí)法方式深刻影響了社會治理的方式與效果，當(dāng)前國家治理比較注重非強(qiáng)制性執(zhí)法的創(chuàng)新應(yīng)用，以提高社會治理效果。審計建議不具有完全的國家強(qiáng)制性，其本身是給被審計對象提供參考性建議，實質(zhì)上給被審計對象劃定最低限度的義務(wù)。從廣義角度上來說，審計建議也具有一定的強(qiáng)制性。有學(xué)者將被審計對象的義務(wù)分為不作為性的容忍義務(wù)和適當(dāng)配合的作為義務(wù)，因為審計機(jī)關(guān)可以根據(jù)審計建議的實施情況做出相應(yīng)的后續(xù)審計決定。

審計建議是協(xié)商性的執(zhí)法方式，這實際上建立了審計機(jī)關(guān)和被審計單位之間的合意基礎(chǔ)，有利于維護(hù)審計環(huán)境和諧，也可以降低被審計單位的違規(guī)風(fēng)險。審計建議是屬于“非強(qiáng)制行政前置”，它是指非強(qiáng)制行政應(yīng)該在強(qiáng)制行政之前使用，在非強(qiáng)制措施還沒有完全實施時盡量減少強(qiáng)制措施的執(zhí)行。因此，可以通過利益誘導(dǎo)機(jī)制和風(fēng)險補(bǔ)償機(jī)制來調(diào)動被審計單位落實審計建議的積極性，使審計目標(biāo)和被審計單位之間的共識重合度盡可能地增大，讓被審計單位意識到從中獲得的利益是高于成本的，從而促使被審計單位落實審計建議。當(dāng)然，審計建議并不能代表所有的審計措施，尤其不能替代強(qiáng)制性措施。要注意審計建議和審計決定是相輔相成的關(guān)系，兩者不能偏廢，并共同運(yùn)用于審計監(jiān)督過程中。

（二）審計建議的類型化。根據(jù)審計建議的屬性特征以及具體應(yīng)用，可以分為指引防范型、問題糾正型、協(xié)調(diào)互動型、宏觀制度型等類型的審計建議。具體類型如下：

一是指引防范型。指引防范型審計建議是事前審計建議。審計建議是參與社會內(nèi)部審計的一個重要舉措?？梢哉f，指引防范型的審計建議在企業(yè)內(nèi)部預(yù)算收支平衡中發(fā)揮了重要作用。預(yù)算是相關(guān)主體的財政收入和財政支出的計劃性方案。預(yù)算不僅僅是預(yù)測，還需有計劃地處理所有變量，預(yù)見可能發(fā)生的問題并加以防范，從而使相關(guān)主體未來達(dá)到符合預(yù)測的績效。指引防范型審計建議通過充分調(diào)動審計對象積極性，發(fā)現(xiàn)問題并提出具有改進(jìn)性的對策方案，最終各方協(xié)助提高財務(wù)管理效率。

二是問題糾正型。問題糾正型審計建議是事后性審計建議。審計機(jī)關(guān)通過預(yù)算執(zhí)行的實際情況來判斷其財務(wù)質(zhì)量，查找制度性漏洞，根據(jù)查找結(jié)果有針對性地提出建議，進(jìn)而推動被審計單位的組織運(yùn)行過程合法合規(guī)，達(dá)到完善單位內(nèi)部控制的審計目標(biāo)。問題糾正型包括了制度性的問題、一般性的問題以及微觀性的問題。當(dāng)然，這三個具體的問題糾正類型建議，主要是針對被審計單位所發(fā)現(xiàn)的問題嚴(yán)重程度以及范圍大小而確定。

三是協(xié)調(diào)互動型。協(xié)調(diào)互動型的審計建議實際是審計溝通協(xié)調(diào)原則的直接產(chǎn)物。協(xié)調(diào)互動型審計建議是指審計機(jī)關(guān)綜合協(xié)調(diào)被審計單位與審計工作有關(guān)的單位之間關(guān)系，通過表達(dá)和反饋達(dá)成雙方一致的審計建議，實現(xiàn)一定審計任務(wù)的活動。在發(fā)出審計建議之前，被審計單位和審計機(jī)關(guān)對建議草稿中所提出的問題進(jìn)行討論并對每個問題提出建議，在雙方協(xié)調(diào)達(dá)成一致后寫進(jìn)審計建議。協(xié)調(diào)互動型審計建議可以提高審計活動中各方的接受度，從而實現(xiàn)特定的審計目的。

四是宏觀制度型。如果說前三種審計建議類型是微觀方面建議，那么第四種是從宏觀角度來考察。宏觀制度型審計建議是指根據(jù)已經(jīng)分析過的被審計對象的現(xiàn)狀，從整體提出的審計建議。宏觀制度型審計建議可以從維護(hù)國家總體安全的角度提出，也可以從完善經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能的角度出發(fā)，還可以從堅持和完善黨和國家監(jiān)督體系、強(qiáng)化對權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督等角度出發(fā)，提出一系列制度上的建議，在此基礎(chǔ)上推進(jìn)國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化。

（三）審計建議是未來審計工作的發(fā)展趨勢。審計服務(wù)于經(jīng)濟(jì)治理，審計對整個國家來說是一種重要的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)制。為了進(jìn)一步加強(qiáng)審計監(jiān)督建設(shè)，加強(qiáng)黨對審計工作的直接領(lǐng)導(dǎo)，2018年3月，黨中央組建中央審計委員會，作為黨中央決策議事協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)。審計監(jiān)督在黨和國家監(jiān)督體系中的地位越來越高。從國家經(jīng)濟(jì)安全的角度來說，審計是經(jīng)濟(jì)“體檢師”，從微觀角度審查經(jīng)濟(jì)運(yùn)行發(fā)展。審計的應(yīng)用領(lǐng)域從政府審計到社會審計，再到內(nèi)部審計，應(yīng)用領(lǐng)域愈加寬廣。從全局角度看，審計更注重經(jīng)濟(jì)責(zé)任、社會責(zé)任，甚至是民生責(zé)任，也會關(guān)注到精準(zhǔn)扶貧資金的使用方向與效果。從方法角度看，審計應(yīng)更注重相互協(xié)作，更多地從社會共同治理角度出發(fā)去發(fā)展和解決問題。隨著大數(shù)據(jù)應(yīng)用的發(fā)展，大數(shù)據(jù)審計也成為一種審計方式，但是大數(shù)據(jù)審計仍需要配套性的制度，尤其是審計建議的應(yīng)用。因為技術(shù)性審計與價值性審計的結(jié)合，能恰當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)出審計機(jī)關(guān)的審計意志。審計建議不能憑空捏造，它需要和被審計單位以及相關(guān)專業(yè)部門和單位充分地溝通交流、協(xié)商磨合，才能形成良性的財經(jīng)制度與環(huán)境。因此，審計建議將是未來審計工作采用的主要方式之一，也是合作審計的發(fā)展趨勢。

三、審計建議的功能作用

自1983年我國審計署成立以來，國家審計機(jī)關(guān)對于經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展做出了重要的獨特的貢獻(xiàn)，對市場經(jīng)濟(jì)有序穩(wěn)定發(fā)展“保駕護(hù)航”，為國家財政收支“守關(guān)把門”。同時，審計通過對國家財政的預(yù)判和糾錯等各項措施，實現(xiàn)了對國家經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展政策的有效補(bǔ)充。同樣，審計建議也對審計制度功能的發(fā)揮提供了重要的措施保障。

（一）審計建議的軟法指導(dǎo)功能。軟法是指不通過國家強(qiáng)制力保證實施而僅僅靠自身軟實力促進(jìn)實施的規(guī)范。審計機(jī)關(guān)在審計過程中提出的不具有強(qiáng)制力的建議，這是實現(xiàn)審計任務(wù)的工作方式，其發(fā)揮的作用是軟法中的指導(dǎo)性功能。國家治理現(xiàn)代化實際上不僅是硬法的治理，也應(yīng)當(dāng)包括軟法的治理。軟法治理的成本較低，突出的是公私合作治理的路徑。法作為一種社會秩序的調(diào)節(jié)工具，對于所面對狀況的重要性和嚴(yán)重性程度而采用強(qiáng)制力調(diào)整是必要的，但頻繁過度的強(qiáng)制反而會浪費司法和執(zhí)法資源，也不利于行政任務(wù)的目標(biāo)實現(xiàn)。相較于其他審計法的強(qiáng)制執(zhí)行力，審計建議通過溝通協(xié)調(diào)和被審計單位達(dá)成意見一致，實現(xiàn)公私合作治理，審計建議這種帶有柔性色彩的方式建立了審計機(jī)關(guān)和被審計單位之間的合意基礎(chǔ)。從單一強(qiáng)制到非強(qiáng)制與強(qiáng)制并用的執(zhí)法改革是當(dāng)前審計工作方式的重要方向，這也彰顯了以服務(wù)行政為核心的現(xiàn)代行政新理念。因此，審計機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān)中的一員，也應(yīng)當(dāng)發(fā)揮服務(wù)審計的政府職能。

（二）審計建議節(jié)約審計執(zhí)法成本。審計建議作為柔性執(zhí)法的一種方式，相較于其他強(qiáng)制性審計執(zhí)法程序更加簡單，成本也更加低廉，可以很好地節(jié)約審計執(zhí)法的成本。審計建議在預(yù)見防范階段可以預(yù)防審計中所發(fā)現(xiàn)的隱患，化解矛盾于未然、預(yù)防風(fēng)險于事前，在規(guī)避所發(fā)現(xiàn)的問題之后，節(jié)省可能會因為錯誤行動而產(chǎn)生的費用和為了糾錯而產(chǎn)生的多余費用，進(jìn)而節(jié)約審計執(zhí)法成本。強(qiáng)制性執(zhí)法需要投入更多人力物力來強(qiáng)制執(zhí)行對象作為或者不作為，而審計建議在實施落實方面講究的是柔性自愿原則，被審計單位可以根據(jù)自身利益驅(qū)使來判斷并決定是否需要落實審計建議。為了促使被審計單位落實審計建議，審計機(jī)關(guān)會尋找審計目標(biāo)和被審計單位利益的重合點，盡量去說服被審計單位而不是簡單粗暴地強(qiáng)制其執(zhí)行。如果審計建議能夠符合被建議對象的利益而被其采納固然是好，如果不符合，也不能強(qiáng)迫被建議對象去落實審計建議，這樣就省去了強(qiáng)制落實所需的人力和物力費用，進(jìn)而節(jié)約成本。為了增強(qiáng)落實審計建議的概率，審計建議也應(yīng)當(dāng)遵守一定的程序。審計機(jī)關(guān)要在保證審計目標(biāo)能實現(xiàn)的基礎(chǔ)上，充分挖掘在審計建議落實期間被審計單位所能實現(xiàn)的利益，對審計的目標(biāo)、事實等方面進(jìn)行充分說明，增強(qiáng)被審計單位對審計建議的信任度，讓它對自身能獲得的利益有一定的了解，使被審計單位自愿落實審計建議。

（三）審計建議的合作監(jiān)督功能。合作治理是未來的治理趨勢。各方面的利益表達(dá)要得到回應(yīng)，并加以協(xié)調(diào)形成一致性意見，這樣有利于社會共享共治。審計建議之所以有合作監(jiān)督功能，其源頭在于溝通協(xié)調(diào)的程序。審計建議審前審后的調(diào)查溝通都體現(xiàn)在審計機(jī)關(guān)、被審計單位以及各相關(guān)單位之間的協(xié)調(diào)合作，審計建議提出前，審計機(jī)關(guān)、被審計單位和其他單位之間要交流溝通，對審計建議內(nèi)容進(jìn)行合作監(jiān)督。審計建議提出時應(yīng)當(dāng)向被審計單位履行說明程序，切實增強(qiáng)審計建議的可行性，以實現(xiàn)雙方合作監(jiān)督的目的。協(xié)商合作式下的多方監(jiān)督比起單方監(jiān)督，更具有社會共享共治的趨勢，能夠發(fā)揮各方面的積極性，從而提高審計效能，促進(jìn)審計成功和企業(yè)發(fā)展。譬如，參與式內(nèi)部審計就是在保持審計獨立性的前提下，審計機(jī)關(guān)和被審計單位、企業(yè)內(nèi)部各專業(yè)部門和監(jiān)督機(jī)構(gòu)共同探討、分析問題，從各自的專業(yè)角度提出具有針對性和實操性的建議，并在之后的落實過程中監(jiān)督各方完成審計建議。

四、審計建議制度的優(yōu)化路徑

為了保持審計工作的獨立性，審計建議作為審計工作重要的一環(huán)，也需要相應(yīng)的立法規(guī)定對其進(jìn)行規(guī)范。從各國審計法律法規(guī)來看，大部分都賦予了專門機(jī)關(guān)的審計建議權(quán)。其中，美國為提高公共資金的經(jīng)濟(jì)性和效率性授予會計總署以建議權(quán)；德國為規(guī)范預(yù)算編制和執(zhí)行而授予聯(lián)邦審計院以建議權(quán)；日本為規(guī)范違法或不當(dāng)?shù)呢攧?wù)交易行為而授予會計檢查院以建議權(quán)；韓國為滿足國家行政管理的經(jīng)濟(jì)、效率和公平需求而授予監(jiān)察院以建議權(quán)?？梢?，在發(fā)達(dá)國家審計建議權(quán)得到了法律授權(quán)。當(dāng)前，我國《審計法》尚未對審計建議進(jìn)行規(guī)范，因此缺乏上位法律支持，僅是通過一些規(guī)章與規(guī)范性文件來加以規(guī)范，在具體實施中也會面臨一些難題，增加了工作開展的難度。

（一）加強(qiáng)審計建議的互動溝通。審計建議的互動溝通是指審計機(jī)關(guān)與被審計單位為了達(dá)成相關(guān)建議共識而在審計建議提出前、審計建議傳達(dá)時和審計建議落實后而進(jìn)行的信息傳遞和反饋。內(nèi)部審計在互動溝通時要求審計對象、各專業(yè)管理部門和監(jiān)督機(jī)構(gòu)共同參與討論，從各自專業(yè)角度出發(fā)，對審計所發(fā)現(xiàn)的問題提出具有針對性和操作性的建議。建立審計建議的互動溝通機(jī)制，可以從兩個方面展開，一是在審計建議的提出階段采用協(xié)商機(jī)制。通過座談會、協(xié)調(diào)會等形式聯(lián)絡(luò)審計機(jī)關(guān)與被審計單位，兩者通過溝通聯(lián)系提出具體審計建議，促使審計建議的實現(xiàn)取得雙贏效果；二是在審計建議的落實階段采用說明機(jī)制，審計機(jī)關(guān)通過對被審計單位解釋說明審計建議的相關(guān)優(yōu)勢，進(jìn)而達(dá)成共識，促進(jìn)審計建議的有效落實。

（二）規(guī)范審計建議的實施落實。審計建議重在實施落實，審計建議既便于審計機(jī)關(guān)開展工作，也便于被審計單位及時糾正自身的問題，不至于被審計機(jī)關(guān)采取嚴(yán)厲的處罰措施。實際上，審計建議監(jiān)督不是對立式，而是合作式，因為審計建議實際是審計處理決定的事前告知書，相當(dāng)于給予被審計單位一次改正的機(jī)會，便于被審計單位及時與審計機(jī)關(guān)溝通協(xié)商，針對審計建議的問題進(jìn)行整改落實。當(dāng)然，也會存在忽視審計建議的現(xiàn)象，這種情況下就需要通過審計處理強(qiáng)制性執(zhí)行，實現(xiàn)審計監(jiān)督的目的。因此，審計建議還是需要一定的法律法規(guī)授權(quán)，具有一定的法律效力，將審計建議納入到法治化軌道，這樣才能發(fā)揮審計建議的獨特作用。審計建議應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定實施程序，規(guī)定審計機(jī)關(guān)在實施審計建議上的程序性義務(wù)，比如說明義務(wù)，同時也賦予被審計單位根據(jù)審計建議糾正的義務(wù)，最終將審計建議有效地落地實施。

（三）建立審計建議黑名單制度。隨著社會信用體系的建立和發(fā)展，黑名單制度在各行各業(yè)也得以迅速地應(yīng)用，這是新時代加強(qiáng)社會治理和市場監(jiān)管的新方式之一。黑名單制度是指建立“失信者名單”，并對名單中的單位和人員進(jìn)行相應(yīng)的失信聯(lián)合懲罰。在審計建議方面，建立黑名單制度是為了防止被審計單位“陽奉陰違”情況的出現(xiàn)。被審計單位如果失信于審計機(jī)關(guān)，沒有落實審計建議而給審計機(jī)關(guān)帶來預(yù)期落差甚至造成不可挽回的損失，該被審計單位需要受到相應(yīng)的審計處理，還可以考慮加入到被審計單位的黑名單中。黑名單制度通過向社會公眾公開名單，對相關(guān)單位進(jìn)行聲譽(yù)懲罰，進(jìn)而加強(qiáng)監(jiān)管。當(dāng)然，黑名單移入和移除的設(shè)定也需要監(jiān)督與規(guī)范，允許被審計單位及時修復(fù)信用，移除“黑名單”的設(shè)計，也防止被審計單位因此受到打壓而使合法權(quán)利受到侵害。