張曉軍 王紅春

[摘 要]現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營和所有權(quán)是完全分離的，再加之國內(nèi)和國際范圍各大企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問題的頻繁出現(xiàn)，使得企業(yè)會(huì)計(jì)行為的獨(dú)立性成為國際范圍內(nèi)關(guān)注的熱點(diǎn)問題。文章以企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性影響因素分析作為切入點(diǎn)，在全面分析CFO獨(dú)立性與內(nèi)部控制、職業(yè)道德和普通會(huì)計(jì)人員關(guān)系的前提下，構(gòu)建了一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性綜合評(píng)價(jià)體系，以便為今后的企業(yè)會(huì)計(jì)獨(dú)立性的量化分析奠定基礎(chǔ)。

[關(guān)鍵詞]企業(yè);會(huì)計(jì)行為主體;獨(dú)立性;綜合評(píng)價(jià)體系

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.20.146

在進(jìn)入21世紀(jì)之后，國際范圍內(nèi)頻繁出現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊及會(huì)計(jì)信息失真等問題對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展而言帶來了極為嚴(yán)重的后果，比如，政府部門宏觀調(diào)控功能削弱、市場原有的資源配置功能有所下降等都屬于此列。也正因?yàn)槿绱?，使得企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體的獨(dú)立性越發(fā)受到關(guān)注。在這種情況下，只有完全明確以首席財(cái)務(wù)官（CFO）為首的會(huì)計(jì)人員的實(shí)際作用，并嚴(yán)格保持其獨(dú)立性，方可有效防止財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊等事件的發(fā)生。

1 企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性的主要影響因素

1.1 內(nèi)部因素分析

企業(yè)從本質(zhì)上來看是無數(shù)契約組成的集合，而其中又包括了多種委托和代理關(guān)系。從會(huì)計(jì)行為的角度來看，主要是包括了所有者及經(jīng)營者、經(jīng)營者和會(huì)計(jì)人員的委托代理關(guān)系。一般而言，委托代理雙方的目標(biāo)是完全一致的，但在兩者目標(biāo)不一致的情形下，會(huì)計(jì)人員往往會(huì)迫于各種壓力而跟隨企業(yè)管理層。

1.2 外部因素分析

會(huì)計(jì)人員在履行自己的會(huì)計(jì)核算功能的過程中，還承擔(dān)著會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能。但現(xiàn)行的會(huì)計(jì)管理體制卻無法讓這兩種職能做出有效的兼容。除此之外，現(xiàn)行的企業(yè)管理機(jī)制尚未完全發(fā)展成熟，主要的表現(xiàn)是獨(dú)立董事未得到全面發(fā)揮、監(jiān)事會(huì)職責(zé)未盡等，導(dǎo)致企業(yè)管理層的權(quán)力過度膨脹，會(huì)計(jì)行為主體的獨(dú)立性逐漸喪失。

2 CFO的獨(dú)立性和企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)系

2.1 CFO角色本質(zhì)和內(nèi)部控制關(guān)系剖析

CFO具備董事會(huì)成員及高管的雙重身份，財(cái)務(wù)監(jiān)控和戰(zhàn)略角色的沖突是不可避免的，但實(shí)際上這是一種制衡高管層和董事會(huì)關(guān)系的表現(xiàn)，也就意味著CFO的兩角色都是企業(yè)的內(nèi)部控制。從某種意義上來看，企業(yè)內(nèi)部控制的核心思想和CFO的角色所承擔(dān)的職責(zé)是完全一致的。內(nèi)部控制的核心就是不相容職務(wù)的分離，而從CFO的財(cái)務(wù)監(jiān)控和戰(zhàn)略決策角色看來，CEO和CFO之間就是企業(yè)最高級(jí)別的不相容職務(wù)。從戰(zhàn)略決策的方面看來，CEO離不開CFO的支持，主要是因?yàn)镃FO轄下的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)有著最為關(guān)鍵的財(cái)務(wù)信息，尤其是在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)提示上，CEO更需要CFO的支撐，很好地展示了兩者的職務(wù)不相容性。從企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)控的層面出發(fā)，其內(nèi)部最高級(jí)別的執(zhí)行和記錄職位分離的結(jié)果就是CFO、CEO的誕生，這一點(diǎn)也是完全符合內(nèi)部控制思想核心的。

2.2 內(nèi)部控制在CFO獨(dú)立中發(fā)揮的作用

企業(yè)內(nèi)的各級(jí)管理機(jī)構(gòu)都是一種分工協(xié)作的關(guān)系，企業(yè)的董事會(huì)或者是管理層就需要將自身的部分專項(xiàng)領(lǐng)導(dǎo)權(quán)及責(zé)任進(jìn)行合理的分配，以此來保障各個(gè)職能部門可以獨(dú)立完成各自的任務(wù)。內(nèi)部控制可以很好地保障企業(yè)內(nèi)部權(quán)力的有效分配和彼此制衡，極大保障了CFO權(quán)力行使中的獨(dú)立性。通過財(cái)務(wù)報(bào)告及會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的保障，方可確保CFO在發(fā)揮自身財(cái)務(wù)監(jiān)控職能的過程中擁有相應(yīng)的獨(dú)立性。企業(yè)內(nèi)部良好內(nèi)部控制的落實(shí)，能夠在保障及提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的同時(shí)，確保公司治理工作得以有效落實(shí)。

3 普通會(huì)計(jì)人員獨(dú)立與其職業(yè)道德的關(guān)系剖析

3.1 普通會(huì)計(jì)人員獨(dú)立性缺失的外在表現(xiàn)

普通會(huì)計(jì)人員獨(dú)立性缺失的主要表現(xiàn)包括如下兩個(gè)方面：其一，行為主體缺失獨(dú)立性。會(huì)計(jì)人員也是企業(yè)雇用員工的一類，由于其經(jīng)濟(jì)利益直接和企業(yè)利益相連，這也就意味著在實(shí)際的工作中會(huì)不可避免地受到來自企業(yè)的影響，從而導(dǎo)致在物質(zhì)和精神上都無法保持獨(dú)立性。其二，會(huì)計(jì)行為過程缺失獨(dú)立性。這里提到的會(huì)計(jì)行為過程主要包括會(huì)計(jì)的確認(rèn)、記錄等各個(gè)環(huán)節(jié)，這些行為過程的獨(dú)立也是決定整個(gè)會(huì)計(jì)行為獨(dú)立與否的重要因素。而影響會(huì)計(jì)行為過程的干擾因素主要可以分為管理層的威逼利誘、自身責(zé)任意識(shí)的缺失等，在這些因素的影響下，會(huì)計(jì)的確認(rèn)環(huán)節(jié)就有可能出現(xiàn)會(huì)計(jì)人員選擇不合理的會(huì)計(jì)方式或者故意遺漏需要進(jìn)行確認(rèn)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)的問題，在記錄環(huán)節(jié)中就有可能出現(xiàn)在威逼利誘下惡意更改會(huì)計(jì)記錄的問題。而在會(huì)計(jì)報(bào)告的過程中則會(huì)出現(xiàn)因?yàn)橥评T而不暴露不利于企業(yè)會(huì)計(jì)信息的問題，這些行為的存在都將會(huì)損害會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

3.2 職業(yè)道德在普通會(huì)計(jì)人員獨(dú)立中發(fā)揮的作用

職業(yè)道德對(duì)普通會(huì)計(jì)人員的影響可以分為如下三個(gè)方面：其一，職業(yè)道德自律機(jī)制的影響。會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制從本質(zhì)上來看是會(huì)計(jì)組織及人員在轉(zhuǎn)化會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范內(nèi)具體要求、標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)容為自己內(nèi)化思想、行為的前提下，在工作中會(huì)計(jì)人員自覺承擔(dān)起職業(yè)行為及選擇的一種結(jié)果表現(xiàn)。而這也就意味著會(huì)計(jì)職業(yè)道德在執(zhí)行的過程中，并非受到外力影響，而是經(jīng)過會(huì)計(jì)人員自行調(diào)節(jié)、約束來展現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范要求及內(nèi)容的一種制度安排，其中的自律組織管理機(jī)制、規(guī)范機(jī)制對(duì)于會(huì)計(jì)人員自身擁有的獨(dú)立性都會(huì)產(chǎn)生一定程度的影響。其二，職業(yè)道德他律機(jī)制的影響。他律機(jī)制的建立主要是為了彌補(bǔ)會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制的不足，主要包括行業(yè)自律組織機(jī)制、法律制度等內(nèi)容。其三，通過將會(huì)計(jì)職業(yè)道德的最低要求制定成為相關(guān)的會(huì)計(jì)行業(yè)法律法規(guī)，并將國家強(qiáng)制力作為保障，同樣可以保障會(huì)計(jì)人員做出正確的道德規(guī)范選擇，但由于其選擇的都是最低要求，也就導(dǎo)致對(duì)于會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)行為獨(dú)立性的影響帶有一定局限性。

4 企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性綜合評(píng)價(jià)體系建立

4.1 企業(yè)會(huì)計(jì)主體行為獨(dú)立性綜合評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的分析

在設(shè)計(jì)一套較為完整的企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的過程中需要遵循以下三方面的原則：其一，目標(biāo)導(dǎo)向原則。企業(yè)需要對(duì)會(huì)計(jì)行為主體的獨(dú)立性做出相應(yīng)的評(píng)價(jià)，主要的目的是需要保障企業(yè)自身的會(huì)計(jì)獨(dú)立性向著正確的方向發(fā)展，這也正是設(shè)計(jì)這一企業(yè)會(huì)計(jì)主體獨(dú)立性綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的主要目的。其二，科學(xué)性原則。這里所指的科學(xué)性原則是指需要在科學(xué)客觀的基礎(chǔ)上，建立一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以便在全面反映企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性本質(zhì)內(nèi)涵的前提下，對(duì)于獨(dú)立性的程度大小和各個(gè)影響因素所產(chǎn)生的實(shí)際效果和效率進(jìn)行全面的衡量。其三，系統(tǒng)優(yōu)化原則。在針對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象做出衡量的過程中，往往需要借助評(píng)價(jià)指標(biāo)的力量。但是需要注意的一點(diǎn)是，這些指標(biāo)之間呈現(xiàn)出制約和聯(lián)系并存的關(guān)系，部分的指標(biāo)聯(lián)系是橫向化的，做到了將不同側(cè)面彼此之間的關(guān)系全面地反映出來，部分指標(biāo)則是縱向聯(lián)系。并且評(píng)價(jià)指標(biāo)體系需要對(duì)各方面的關(guān)系進(jìn)行統(tǒng)籌和兼顧。而同時(shí)設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，需要采用系統(tǒng)化的方式，以此來保證體系中的各個(gè)要素和結(jié)構(gòu)都可以滿足系統(tǒng)優(yōu)化的實(shí)際需求。

4.2 企業(yè)會(huì)計(jì)主體行為獨(dú)立性綜合評(píng)價(jià)體系指標(biāo)建設(shè)及解釋

通過分析企業(yè)內(nèi)部控制與CFO的關(guān)系，以及普通會(huì)計(jì)人員和職業(yè)道德的關(guān)系，并結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)主體行為獨(dú)立性綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的主要原則，設(shè)計(jì)出了如表1所示的企業(yè)會(huì)計(jì)主體行為獨(dú)立性綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

如表1所示，整體的會(huì)計(jì)獨(dú)立性被分為了顯示性、解釋性和相對(duì)值指標(biāo)三個(gè)方面。其中的顯示性指標(biāo)主要包括了外部干擾和自身干擾以及信息真實(shí)度三個(gè)維度，其中的外部干擾和自身干擾都可以區(qū)分為CFO以及普通的外部人員，對(duì)于CFO而言，其外部干擾因素包括CEO和董事會(huì)員，普通會(huì)計(jì)人員所面對(duì)的通常都是CFO。其中的自身干擾主要是普通會(huì)計(jì)人員和CFO對(duì)于自身的評(píng)價(jià)得分，而對(duì)于會(huì)計(jì)的真實(shí)性來說，主要包括會(huì)計(jì)信息真實(shí)程度的評(píng)價(jià)以及調(diào)查該企業(yè)在會(huì)計(jì)方面接受監(jiān)管部門處罰的程度。其中的解釋性指標(biāo)主要包括機(jī)構(gòu)設(shè)置、激勵(lì)體系、職業(yè)道德和環(huán)境氛圍四個(gè)方面，具體的指標(biāo)內(nèi)容如表1所示。

5 總結(jié)

企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性得以受到國際范圍內(nèi)的廣泛關(guān)注，主要是因?yàn)榻┠陙碡?cái)務(wù)報(bào)告舞弊和財(cái)務(wù)信息失真等問題的頻繁出現(xiàn)。在這種情況下，本文針對(duì)影響企業(yè)會(huì)計(jì)主體行為獨(dú)立性的主要因素進(jìn)行了詳細(xì)的分析，并以此為基礎(chǔ)全面剖析了CFO和企業(yè)內(nèi)部控制關(guān)系，以及普通會(huì)計(jì)人員和職業(yè)道德之間關(guān)系的基礎(chǔ)上，提出了一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)主體行為獨(dú)立性綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以便為今后的企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性的量化評(píng)價(jià)提供相應(yīng)的參考和指導(dǎo)。

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