張川 羅文波 聶洪迪

【關(guān)鍵詞】 管理會計報告; 理論框架; 報告目標; 報告格式; 報告適用范圍

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）16-0013-05

一、引言

管理會計誕生于20世紀50年代，是會計體系的重要分支，在預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制方面起著至關(guān)重要的作用。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，需求多樣性及交易復(fù)雜性的提升，市場對管理會計的作用提出了更高的需求。為更好地發(fā)揮其決策支持及價值創(chuàng)造功能，我國開始從體系層面推進管理會計的發(fā)展。2014年11月，財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，確立了管理會計的基本原則和指導(dǎo)思想，并提出要建立適應(yīng)中國特色社會主義市場經(jīng)濟的管理會計體系。2016年6月，財政部發(fā)布了《管理會計基本指引》，明確了管理會計在企業(yè)實踐中的應(yīng)用和重要性。2017年10月，財政部發(fā)布了《管理會計應(yīng)用指引第801號——企業(yè)管理會計報告》，將管理會計報告分為戰(zhàn)略層、經(jīng)營層和業(yè)務(wù)層，明確管理會計報告的目標是為企業(yè)各層級進行規(guī)劃、決策、控制和評價等管理活動提供有用信息。

已有的研究將管理會計定位為滿足內(nèi)部經(jīng)營管理需要的內(nèi)部會計、自由會計[1]。管理會計的發(fā)展長期處于零散、無序狀態(tài)。而作為管理會計工具使用的信息載體，管理會計報告更是參差不齊、形態(tài)各異。隨著經(jīng)濟全球化及全球產(chǎn)業(yè)鏈的形成，企業(yè)已不再是單純的個體經(jīng)營，而是產(chǎn)業(yè)鏈上的共同體，企業(yè)之間的競爭也已經(jīng)演繹成為企業(yè)所在的價值鏈上相關(guān)企業(yè)的集合體與其他價值鏈企業(yè)集合體之間的競爭。已有的管理會計報告提供的信息僅限于企業(yè)內(nèi)部決策使用，不利于整個價值鏈主體之間的信息共享[2]。此外，現(xiàn)有財務(wù)會計報告提供的歷史信息無法反映企業(yè)的真實價值，不利于市場對優(yōu)質(zhì)企業(yè)的有效甄別，急需反映企業(yè)未來信息的管理會計報告，以滿足利益相關(guān)者的需求。因而，管理會計報告需要沖破僅用作內(nèi)部報告的傳統(tǒng)使用界域。為此，本文將從會計理論框架的視角來展望管理會計報告未來可能的發(fā)展趨勢。

二、文獻綜述

國內(nèi)外關(guān)于管理會計報告的研究還停留在概念框架研究階段，尚未形成類似于財務(wù)會計報告的統(tǒng)一、公認的管理會計報告。管理會計報告研究的成果主要體現(xiàn)在會計專業(yè)機構(gòu)發(fā)布的管理會計指引或指南、管理會計公告等。管理會計是源之于傳統(tǒng)會計工作，通過整理收集企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)，為企業(yè)經(jīng)營決策提供幫助[3]。管理會計與財務(wù)會計一同成為會計的重要分支，包括預(yù)算、績效評價、差異報告和轉(zhuǎn)移定價四個方面的內(nèi)容（Hawkins and David，2004）。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，管理會計報告得到了國內(nèi)外學(xué)者的高度關(guān)注，主要集中在功能和體系建設(shè)方面。

管理會計報告既是管理會計信息的載體，也是管理會計活動過程和結(jié)果績效的表達，目的是通過將各類信息進行整合提供給內(nèi)部使用者，為企業(yè)單位決策提供支持[4]。管理會計報告可以有效補充財務(wù)會計報告在經(jīng)營管理預(yù)測以及控制方面的作用（Thomas Johnson，1951），同時在經(jīng)營規(guī)劃與決策支持方面與財務(wù)會計報告也存在交互性[5]，但是管理會計報告更加注重在組織控制以及業(yè)績評價方面的作用發(fā)揮。管理會計報告不是對企業(yè)信息的簡單匯總，而是對企業(yè)管理活動進行的分析，并在分析的基礎(chǔ)上進行價值信息體系化重構(gòu)[6]。而且，管理會計報告信息也隨著企業(yè)經(jīng)營決策需求的不斷升級，已經(jīng)從原來單純對人、財、物、產(chǎn)、供、銷的核算，轉(zhuǎn)變?yōu)閷ζ髽I(yè)全過程運作戰(zhàn)略信息的反映[7]。所以，通過分析管理會計報告，可以對公司戰(zhàn)略層、經(jīng)營層以及業(yè)務(wù)層的運行情況進行有效把控，以應(yīng)用到?jīng)Q策中并提升公司整體的價值。

管理會計報告主要服務(wù)企業(yè)內(nèi)部決策，管理會計報告體系的構(gòu)建應(yīng)該從內(nèi)部報告在企業(yè)中的地位入手，分析包括預(yù)算報告、決策報告以及企業(yè)責(zé)任報告在內(nèi)的具體的報告基礎(chǔ)、報告運行和報告呈報[8]。在現(xiàn)代企業(yè)制度以及市場經(jīng)濟體制下，管理會計報告體系的構(gòu)建可以從資本經(jīng)營決策、資產(chǎn)經(jīng)營決策、商品經(jīng)營決策和生產(chǎn)經(jīng)營決策四個層次編制并形成相應(yīng)的報告體系，共同構(gòu)成內(nèi)部報告體系中的決策報告[9];也可以從企業(yè)戰(zhàn)略層、經(jīng)營層和作業(yè)層構(gòu)建業(yè)務(wù)與財務(wù)一體化的管理會計報告體系[10]。在信息化時代，管理會計報告還可以與區(qū)塊鏈技術(shù)相結(jié)合，構(gòu)建物理層、定義層、網(wǎng)絡(luò)層、協(xié)同層、應(yīng)用層五個層面的區(qū)塊鏈技術(shù)下的管理會計報告體系[11]。

綜上所述，以往研究都是將管理會計報告定位為內(nèi)部報告的基礎(chǔ)上進行的，集中在功能和體系建設(shè)上。這些研究確實為管理會計報告體系的構(gòu)建做出了貢獻，但是對管理會計定位不準，致使管理會計報告研究處于停滯狀態(tài)，無法取得突破性的進展。

三、管理會計報告理論

管理會計的目標是通過使用一系列專業(yè)工具，對各類信息的收集、匯總和分析，將結(jié)果呈現(xiàn)給使用者，來幫助使用者決策和管理，改善企業(yè)經(jīng)營、促進企業(yè)發(fā)展。而承載這些信息的載體，稱之為管理會計報告，換而言之，管理會計報告是管理會計工作輸出的“產(chǎn)品”。

（一）管理會計理論框架（見圖1）

管理會計理論體系包括管理會計目標、要素、原則、職能、基本假設(shè)、報告和呈報七項。管理會計要素包括應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、工具方法和信息與報告;管理會計原則為戰(zhàn)略導(dǎo)向、融合性、適應(yīng)性和成本性四項原則;管理會計職能為預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和評價五項職能。管理會計基本假設(shè)為多層主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、理性行為假設(shè)和靈活分期假設(shè)[12]。

（二）管理會計報告分類

根據(jù)財政部頒布的《管理會計應(yīng)用指引第801號——企業(yè)管理會計報告》，由于不同的管理組織層次具有不同的管理重點以及信息需求，所以按照使用者所位于的管理組織層級，可以將管理會計報告分為戰(zhàn)略層級的管理會計報告、經(jīng)營層級的管理會計報告和業(yè)務(wù)層級的管理會計報告，如表1所示。

（三）管理會計報告與財務(wù)會計報告的區(qū)別和聯(lián)系

1.管理會計報告與財務(wù)會計報告的區(qū)別

財務(wù)會計報告是通過確認、計量、記錄以及報告四個步驟所制成，嚴格遵守了公認會計準則或者其他會計制度，報告的模式較為固定。而相比之下，管理會計報告不僅綜合了企業(yè)的財務(wù)信息和非財務(wù)信息，還結(jié)合統(tǒng)計和數(shù)學(xué)的方法，來對企業(yè)經(jīng)營活動進行預(yù)測和分析，幫助企業(yè)提高經(jīng)濟效益。兩者之間的區(qū)別在于：第一，報告格式的靈活性，是否要嚴格遵守法定規(guī)則等;第二，管理會計報告綜合多種信息，有財務(wù)的和非財務(wù)的，而財務(wù)會計報告僅僅是財務(wù)信息。

財務(wù)會計報告披露的主要對象是外部信息使用者，雖然內(nèi)部管理者也對此重視。而管理會計報告重在向內(nèi)部使用者披露信息，以協(xié)助其進行決策或管理。再者管理會計報告是面向未來的報告，旨在幫助管理者決策和價值管理，財務(wù)會計報告是面向過去的報告，旨在為利益相關(guān)者提供決策信息。從內(nèi)容上來說，財務(wù)會計報告涵蓋了企業(yè)經(jīng)營活動的全過程，而管理會計報告可能涵蓋的是企業(yè)整體，也可能是企業(yè)的管理單元，針對性強?？偨Y(jié)來說，財務(wù)會計報告與管理會計報告的區(qū)別見表2。

2.管理會計報告與財務(wù)會計報告的聯(lián)系

管理會計報告與財務(wù)會計報告不僅有以上幾點區(qū)別，還有高度的相關(guān)性。第一，從財務(wù)數(shù)據(jù)的源頭來看，兩者都使用了財務(wù)數(shù)據(jù)，可以說財務(wù)報表的編制是許多管理會計報告編制的基礎(chǔ)，在此之上，管理會計再進行深加工形成滿足管理者管理和決策需求的管理會計報告。第二，從內(nèi)容來看，管理報告不僅僅包含了財務(wù)信息，還包含了非財務(wù)信息，而財務(wù)報告中也會披露一些內(nèi)部管理計劃和企業(yè)或者部門的方案等管理信息。第三，信息可靠性的相關(guān)性。財務(wù)會計報告信息質(zhì)量要求具有可靠性，這是在管理會計報告信息的可靠性基礎(chǔ)之上所建立的，只有保障了管理會計報告信息的可靠性，財務(wù)會計報告信息的可靠性才有保障。

四、管理會計報告當前存在的不足

管理會計報告一直被認為是一種內(nèi)部報告，供管理層決策使用。在制度環(huán)境單一的情況下，管理會計報告可以很好地為企業(yè)各層級進行規(guī)劃、決策、控制和評價等管理活動提供有用信息。但是隨著外部環(huán)境的變化，當前的管理會計報告很難滿足使用者的需求，主要原因在于定位不準、可比性不強、缺乏編制規(guī)程及體系建設(shè)滯后。

（一）管理會計報告定位不準

管理會計是從傳統(tǒng)的會計工作中分離出來，其誕生之初作為內(nèi)部報告行使其決策使命，是由于當時的外部環(huán)境單一化，企業(yè)財務(wù)會計報告可以很好地滿足使用者決策需求。但是隨著環(huán)境的變化，加之財務(wù)會計報告的信息滯后、晦澀難懂、重點不明、視野狹隘等不足的日益凸顯[13]，決策者越來越重視企業(yè)的實際管理情況。為了滿足報告使用者的需求，會在附注中列示企業(yè)可能存在的一些管理問題，以及環(huán)境不確定所帶來的影響。由此可以看出管理會計報告并不局限于對內(nèi)，使用者也不局限于內(nèi)部管理層。將管理會計報告定位為內(nèi)部報告，可能使得管理會計報告僅僅是作為編報者自娛的工具，嚴重損害管理會計報告作用的發(fā)揮。

（二）管理會計報告可比性不強

財政部發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引第801號——企業(yè)管理會計報告》作為企業(yè)管理會計報告的指引，從戰(zhàn)略層、經(jīng)營層和業(yè)務(wù)層三個層面指導(dǎo)企業(yè)進行管理會計報告編制，對企業(yè)起到了較好的指引作用。但當前管理會計報告多用于單個企業(yè)內(nèi)部，供決策者使用。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭已經(jīng)演繹成為企業(yè)所在的價值鏈上相關(guān)企業(yè)的集合體與其他價值鏈企業(yè)集合體之間的競爭[1]。為使管理會計信息能在價值鏈上的企業(yè)之間進行共享，提升整個價值鏈的競爭力，管理會計報告應(yīng)當具有一定的可比性，而可比性的前提是格式規(guī)范上的統(tǒng)一。但當前管理會計報告的非強制性、內(nèi)部性等特征，使得管理會計報告在缺乏統(tǒng)一的格式。

（三）缺乏標準的報告編制規(guī)程

財務(wù)會計報告得以發(fā)展的原因在于有完善的制度規(guī)范，如企業(yè)會計準則。有統(tǒng)一的準則指導(dǎo)企業(yè)編制會計報告，可以極大限度地約束管理層虛假編報行為。管理會計報告的編制會將企業(yè)一些內(nèi)部的信息進行公布，可能會損害到管理層的利益。在無標準的報告編制規(guī)程進行指導(dǎo)的情況下，加之管理會計報告缺乏有效監(jiān)督，致使管理會計報告所承載的信息可能并不真實，尤其是管理會計報告作為投資決策使用時，可能會因代理理論或者私人收益理論產(chǎn)生投資不足或者投資過度等損害股東利益的現(xiàn)象。

（四）管理會計體系建設(shè)滯后

目前，管理會計發(fā)展緩慢的一個關(guān)鍵因素在于缺乏完善的體系建設(shè)。管理會計體系建設(shè)滯后于實際經(jīng)濟發(fā)展和社會需求[14]，這嚴重影響企業(yè)的經(jīng)營決策和管理控制。與財務(wù)會計相比，管理會計報告屬于非強制性、格式多樣性的內(nèi)部報告。但是隨著外部環(huán)境的不斷變化，缺乏完善體系指引的管理會計報已經(jīng)無法滿足實際的需要。因此理論界和實務(wù)界越來越關(guān)注管理會計體系中管理會計報告體系的推進，以期更好地指導(dǎo)實務(wù)中管理會計報告作用的發(fā)揮。

五、管理會計報告的未來展望和建議

（一）明確管理會計報告目標

管理會計報告為企業(yè)運用各種管理會計方法，通過將財務(wù)和自身業(yè)務(wù)的信息資料整理加工，形成一份全面反映企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)和管理狀況的報告，該報告能夠滿足企業(yè)的決策和管理。當前因管理會計定位為內(nèi)部會計，所以未明確管理會計的目標，而僅僅是將其認定為管理層提供決策的信息。管理會計應(yīng)當緊緊圍繞著決策有用觀和受托責(zé)任觀的會計目標“初心”進行發(fā)展。管理會計報告是企業(yè)管理活動結(jié)果的載體，也是管理會計活動的“產(chǎn)品”，綜合了企業(yè)財務(wù)和非財務(wù)的信息，供企業(yè)利益相關(guān)者決策使用，即決策有用觀。只有明確了管理會計報告目標，才可以很好地定位管理會計報告的職能和編報內(nèi)容，如圖2所示。

（二）統(tǒng)一管理會計報告格式

標準的會計報告，有助提升使用效益。1531年德國紐倫堡商人約翰·戈特利布（Johann Gottlieb）在其所著的《簡明德國簿記》一書中公布了最早的資產(chǎn)負債表。但是由于當時的組織形式單一，所以資產(chǎn)負債表沒有統(tǒng)一的格式。經(jīng)過300多年的發(fā)展，公司制的出現(xiàn)才使得財務(wù)報表的標準化需求日益加強。1844年，英國《公司法》的頒布，明確了資產(chǎn)負債表的格式，標準的財務(wù)報告得以確定，并在全世界范圍內(nèi)得到了廣泛的應(yīng)用。如今的財務(wù)報告格式仍然是圍繞著100多年前的標準格式進行完善演變的。標準格式的報表很容易被使用者接受和解讀，成為一種可以跨組織的通用商業(yè)語言。標準的管理會計報告可以增強企業(yè)間管理會計信息的可比性，提升管理會計作為商業(yè)語言詮釋企業(yè)的經(jīng)營管理狀況的作用。

財務(wù)會計報告之所以能夠標準化，原因在于能夠反映企業(yè)的共性問題。標準管理會計報告要得到推行，首先需要能夠反映企業(yè)的共性情況。如圖3所示，針對所有企業(yè)都需要反映的經(jīng)營層狀況建立一份標準通用的管理會計報告，并供外部和內(nèi)部使用者同時使用，如全面預(yù)算報告、成本管理報告、績效評價報告。對于企業(yè)個性化的問題，可以由企業(yè)自主編制符合自身特點的專項管理會計報告，供內(nèi)部使用，方便管理層及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)營管理的漏洞，對癥下藥，助力企業(yè)價值創(chuàng)造。

（三）拓寬管理會計報告適用范圍

數(shù)字經(jīng)濟時代，外部環(huán)境發(fā)生巨大變化，完全利用財務(wù)會計報告進行決策將產(chǎn)生較多問題。企業(yè)可能因為外部環(huán)境變化，如原材料價格、自然災(zāi)害等都會使企業(yè)會計利潤發(fā)生巨大變化，由此來判斷該企業(yè)的未來發(fā)展以及經(jīng)營能力是會存在較大的風(fēng)險。如2020年新冠疫情的爆發(fā)，對醫(yī)藥物資的需求劇增，使得2020年報中醫(yī)藥板塊的上市公司業(yè)績脫穎而出，而其他因疫情受影響的板塊業(yè)績卻大幅下滑，正是因為使用者目前只能依靠財務(wù)報告來進行決策，股市上出現(xiàn)了醫(yī)療板塊瘋漲潮。財務(wù)報告使用者均認為醫(yī)療板塊前景好，發(fā)展能力強。此類由于自然災(zāi)害引起的業(yè)績肯定是無法可持續(xù)的。管理會計報告中需要真實反映管理層實際經(jīng)營的成果，其對外披露可以有效地規(guī)避外部環(huán)境影響所帶來的不準確的業(yè)績判斷。

管理會計報告并不局限于對內(nèi)，使用者也不局限于內(nèi)部管理層。如組織間的成本信息使用，可以有效提升企業(yè)績效[15]，供應(yīng)鏈中供應(yīng)商與制造商之間成本信息共享可以有效地提升供應(yīng)鏈的績效[1]，供應(yīng)鏈中跨組織的控制機制能夠有效提升企業(yè)的突變性創(chuàng)新[16]。將管理會計報告的使用范圍部分由內(nèi)部轉(zhuǎn)向外部，可以更好地幫助使用者進行決策，提升企業(yè)價值。

（四）制定管理會計報告編制規(guī)程

會計報告除了編報者能看懂外，還需要使用者能夠看懂，使用者和編報者之間需要形成統(tǒng)一的標準。使用者的多元化，編報者的單一化，會計報告標準權(quán)如果僅在編報者一方，則此類報告將弱化其權(quán)威性和影響力。為減少使用者與編報者之間的信息不對稱，應(yīng)當制定管理會計報告編制規(guī)程去權(quán)衡編報者與使用者之間的矛盾。管理會計報告定位于內(nèi)部報表，又缺乏報告編制規(guī)程，其所反映的會計信息完全由編報者自行決定。制定管理會計報告編制規(guī)程可以有效地約束編報者的隨意性，有助于提高使用者的信任度。管理會計報告編制規(guī)程作用如圖4所示。

六、結(jié)語

作為會計體系的重要分支，管理會計自誕生以來，就備受關(guān)注，但在具體實踐的應(yīng)用中，與財務(wù)會計相比具有很大差距。本文以管理會計理論框架為基礎(chǔ)，從管理會計報告目標、管理會計報告格式、管理會計報告使用范圍及管理會計報告編制規(guī)程等方面對管理會計報告的未來進行了展望。管理會計報告的發(fā)展將助推管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用實踐。推動管理會計報告的發(fā)展需要打破傳統(tǒng)將管理會計報告定位為內(nèi)部會計報告的思想。隨著外部環(huán)境的變化，管理會計報告不應(yīng)再局限于內(nèi)部使用。

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