王海蓮

“合并會(huì)計(jì)報(bào)表”又被廣泛地簡(jiǎn)稱為“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”或“合并報(bào)表”，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表及附注。合并報(bào)表由集團(tuán)控股公司即母公司編制，主要服務(wù)于控股公司股東、債權(quán)人和稅務(wù)部門等有關(guān)方面。

合并報(bào)表編制過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)以下問(wèn)題：第一，母公司和所屬子公司之間的基本會(huì)計(jì)政策并非完全統(tǒng)一，分公司和集團(tuán)公司之間的合并財(cái)務(wù)報(bào)表政策存在較大差異是合并報(bào)表中的不足之處。在進(jìn)行集團(tuán)公司合并報(bào)表的分析中，同一家集團(tuán)企業(yè)旗下的不同子公司并不是完全遵循集團(tuán)總部統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。不同的企業(yè)在合并報(bào)表編制時(shí)需要將會(huì)計(jì)政策進(jìn)行統(tǒng)一才能夠?yàn)樵擁?xiàng)工作奠定基礎(chǔ)，只有當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表各科目反映的內(nèi)容一致的條件下才允許對(duì)其進(jìn)行合并。然而在具體的實(shí)踐和操作中，有些企業(yè)和集團(tuán)并沒(méi)有明確統(tǒng)一不同企業(yè)和子公司的相關(guān)會(huì)計(jì)政策，也沒(méi)有適當(dāng)?shù)卣{(diào)整其財(cái)務(wù)報(bào)表，直接就將其納入合并報(bào)表當(dāng)中。

第二，對(duì)合并范圍的判斷不夠合理精確。企業(yè)合并范圍的合理確定是企業(yè)合并報(bào)表的重要環(huán)節(jié)，特別是控股合并的情況下，如何能夠做到將合并范圍進(jìn)行準(zhǔn)確界定，將合并后的子公司報(bào)表如何做到應(yīng)納盡納不遺漏?；谛聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則，子公司作為母公司的附屬單位，歸屬于母公司控制范圍內(nèi)的子公司都可以劃分在報(bào)表合并的范圍內(nèi)。但在實(shí)際強(qiáng)調(diào)公司控制權(quán)時(shí)，發(fā)現(xiàn)公司缺乏可以量化的判斷標(biāo)準(zhǔn)。上市公司在編制合并報(bào)表的過(guò)程中，很難獲得較為準(zhǔn)確的控制權(quán)的劃分，進(jìn)而使得實(shí)際編制合并報(bào)表過(guò)程中上市公司對(duì)合并范圍進(jìn)行判斷時(shí)會(huì)出現(xiàn)一些誤差。

第三，合并范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)交易抵消不徹底。企業(yè)合并范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易主要指的是兩個(gè)所屬子公司之間進(jìn)行的交易，除此之外，企業(yè)內(nèi)部也會(huì)出現(xiàn)一些經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)的來(lái)往以及對(duì)賬未能夠及時(shí)完成的情況，比如各個(gè)所屬子公司對(duì)于資金的往來(lái)、物資劃轉(zhuǎn)、貨品買賣等業(yè)務(wù)事項(xiàng)沒(méi)有按照同一時(shí)點(diǎn)或計(jì)價(jià)方式入賬，最終可能會(huì)直接導(dǎo)致這兩家所屬子公司之間的賬務(wù)記錄有所差異，極大程度阻礙了企業(yè)合并報(bào)表的編制。當(dāng)前，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的提出是基于母公司和子公司之間內(nèi)部交易所引發(fā)的調(diào)整事項(xiàng)，但與此不同，集團(tuán)公司所開(kāi)展的一些交易大多涉及的領(lǐng)域范圍較廣、類型趨于多元化方向發(fā)展，一味地遵從新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不考慮所有上市公司的真正經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，將很難順利完成上市公司實(shí)務(wù)中的各項(xiàng)合并抵消。

基于此，筆者提出以下改進(jìn)措施：第一，統(tǒng)一母公司與子公司的會(huì)計(jì)政策。母、子公司的會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一將會(huì)嚴(yán)重影響到母公司的合并和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作，企業(yè)應(yīng)該在進(jìn)行合并和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制之前就統(tǒng)一相關(guān)的會(huì)計(jì)政策，為其后續(xù)的合并和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作開(kāi)展提供依據(jù)。尤其是納入合并范圍的境外子公司，受所處國(guó)家或者地區(qū)的法律、會(huì)計(jì)政策的影響，需要將子公司會(huì)計(jì)政策與母公司會(huì)計(jì)政策進(jìn)行統(tǒng)一，才能夠?yàn)槠髽I(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表后續(xù)工作落實(shí)奠定基礎(chǔ)。統(tǒng)一之后，企業(yè)需要將合并報(bào)表編制的方法進(jìn)行優(yōu)化，遵循成本效益原則，要盡可能地降低合并編報(bào)的成本。另外，企業(yè)還需要在子公司間搭建溝通機(jī)制，針對(duì)合并報(bào)表編制工作問(wèn)題進(jìn)行溝通交流，集體為合并報(bào)表編制工作出謀劃策，同時(shí)也能夠分享有效經(jīng)驗(yàn)，減少財(cái)務(wù)編制工作量。

第二，對(duì)合并報(bào)表的范圍進(jìn)行明確的界定。對(duì)上市公司合并報(bào)表范圍展開(kāi)較為明確的界定，將在較大的程度上使上市公司合并報(bào)表范圍的確定更有條理性，進(jìn)一步提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的準(zhǔn)確性和整合性。在做好合并報(bào)表范圍劃分的基礎(chǔ)上，將深層次確保企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量及相關(guān)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、有效性，對(duì)企業(yè)的發(fā)展有著較為良好的影響意義。為此，現(xiàn)階段企業(yè)在對(duì)合并報(bào)表進(jìn)行范圍性界定時(shí)可以遵循以下步驟：財(cái)務(wù)人員必須遵守合并報(bào)表范圍界定準(zhǔn)則，結(jié)合相關(guān)影響因素找準(zhǔn)合并報(bào)表范圍界定的準(zhǔn)則，提高判斷的準(zhǔn)確性。國(guó)家部門也要做好相關(guān)控制工作，規(guī)范公司合并報(bào)表的編制行為。

第三，強(qiáng)化關(guān)聯(lián)交易及資金往來(lái)核查，重視內(nèi)部交易抵消項(xiàng)目的完整性。集團(tuán)公司要想增強(qiáng)內(nèi)部交易在母公司整個(gè)合并報(bào)表編制過(guò)程中所產(chǎn)生的作用，就必須要對(duì)所屬子公司的關(guān)聯(lián)交易以及資金往來(lái)進(jìn)行嚴(yán)格的核查，科學(xué)合理地展開(kāi)內(nèi)部交易項(xiàng)目抵消工作。最終有利于降低合并報(bào)表編制中重復(fù)性工作，也能夠減輕財(cái)務(wù)人員壓力。就公司經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的抵消而言，需要把一些核對(duì)相一致的相同業(yè)務(wù)進(jìn)行抵消，抵消過(guò)程中必須充分考慮到相關(guān)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。另外，公司還要加大對(duì)一些特殊抵消交易項(xiàng)目的重視，針對(duì)不同情況給出不同的解決對(duì)策，做到交易抵消充分完整。

集團(tuán)公司相關(guān)工作人員要積極配合做好企業(yè)合并報(bào)表的編制工作，提高企業(yè)合并報(bào)表編制信息的準(zhǔn)確性，降低企業(yè)合并報(bào)表編制的難度，給企業(yè)提供一個(gè)相對(duì)完整的合并報(bào)表編制體系。