○中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 余柯欣

一、引言

2018年1月12日，審計署公布了新修訂的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，自2018年3月1日起實施。同年5月，中央審計委員會第一次會議提出“要加強對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動內(nèi)部審計和社會審計的力量，增強審計監(jiān)督合力”。新規(guī)定對國家審計與內(nèi)部審計形成協(xié)同治理合力具有重要意義。

目前國家倡導(dǎo)實行全覆蓋審計，審計范圍進一步加大，審計組織和審計工作者面臨審計任務(wù)繁多、審計責(zé)任加重、時間緊和成本升高等一系列問題。從現(xiàn)實角度來說，如何優(yōu)化整合與科學(xué)配置審計資源是一項亟需解決的問題。國家審計和國有企業(yè)內(nèi)部審計的治理目標存在一部分的重疊，有效的合作在一般情況下都會帶來一加一大于二的效果。因此，國家審計和國有企業(yè)內(nèi)部審計可以通過協(xié)同治理路徑來提高審計效率。

二、制度背景與理論分析

我國內(nèi)部審計產(chǎn)生之初僅作為國家審計的補充，隨著公司治理理念的加強，內(nèi)部審計的地位也相應(yīng)提高，內(nèi)部審計逐漸在保障企業(yè)制度有效運行、提升企業(yè)效益以及維護企業(yè)相關(guān)方利益等方面發(fā)揮著重要作用。國有企業(yè)作為國家政治力量在市場中發(fā)揮著中介的作用，其目標與一般企業(yè)有所不同，在經(jīng)營過程中也必然受到國家力量的監(jiān)督。國有企業(yè)多受到國家力量的扶持，占據(jù)了大量國有資產(chǎn)和社會資源，為了防止國有資源的流失，衡量國有資源的利用效果，國家審計機關(guān)必須對國有企業(yè)進行審計監(jiān)察。因此，國有企業(yè)內(nèi)部審計與國家審計的關(guān)系更趨于平等協(xié)作的互補關(guān)系。目前，審計署已設(shè)立內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督司，用于優(yōu)化國家審計對內(nèi)部審計的統(tǒng)籌和指導(dǎo)，推動內(nèi)部審計制度的有效運行。當前階段，國家審計和國有企業(yè)內(nèi)部審計之間的關(guān)系仍處于指導(dǎo)和被指導(dǎo)的關(guān)系，國家審計對內(nèi)部審計理論和工作方式的指導(dǎo)大多采用研討會、座談會等形式，尚未采取更深層次的指導(dǎo)方法。

根據(jù)協(xié)同理論的觀點，在整體環(huán)境中，不同的子系統(tǒng)或者個體之間存在著相互影響的關(guān)系。通過不同子系統(tǒng)或者個體的合作，某一子系統(tǒng)或者個體利用另一子系統(tǒng)或者個體的資源，借助另一子系統(tǒng)或者個體的力量，達到整合優(yōu)勢資源的目的。對于國有企業(yè)內(nèi)部審計和國家審計的協(xié)同治理，一方面，兩者的側(cè)重點有所不同，前者強調(diào)對企業(yè)整體風(fēng)險管理進行及時監(jiān)控，后者強調(diào)國家審計機關(guān)對國有企業(yè)或者中央企業(yè)主要負責(zé)人的經(jīng)濟責(zé)任及國有資本的保值、增值情況進行審計，側(cè)重于國家宏觀經(jīng)濟的調(diào)控、保障國家宏觀經(jīng)濟的平穩(wěn)運行以及對違法犯罪行為的調(diào)查；另一方面，國有企業(yè)內(nèi)部審計和國家審計的協(xié)同治理，本質(zhì)上是公司治理系統(tǒng)和國家治理系統(tǒng)共同作用于國有企業(yè)，兩者的終極目標是提升整體國家治理水平，在實現(xiàn)這個終極目標的過程中促進了國有企業(yè)公司治理水平的提高?？梢姡瑖衅髽I(yè)內(nèi)部審計與國家審計由于側(cè)重點不同而存在不同的資源優(yōu)勢，但是兩者都服務(wù)于提升整體國家治理水平。對于當前審計監(jiān)督體系而言，不同的審計資源都是相對匱乏的，國有企業(yè)內(nèi)部審計可以通過利用國家審計資源，緩解國有企業(yè)由于所有者缺位導(dǎo)致的代理問題；國家審計也可以利用國有企業(yè)內(nèi)部審計資源，解決審計資源受限導(dǎo)致的無法對有關(guān)審計項目進行深入挖掘的問題，從而規(guī)避審計風(fēng)險。

三、文獻綜述

(一)國家審計與內(nèi)部審計的關(guān)系研究

秦榮生(2011)提出國家審計與內(nèi)部審計之間的聯(lián)系不是國家審計指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計，而是兩者之間相互依賴，具體表現(xiàn)為國家審計在工作過程中會利用內(nèi)部審計的結(jié)果以及兩者作為公司治理的基石各自發(fā)揮不同的作用[1]。和秀星等(2015)認為基于審計監(jiān)督全覆蓋的要求，審計力量和審計資源無法完全匹配過多過重的審計任務(wù)，國家審計需要對內(nèi)部審計進行合理利用[2]。孫文遠和龍舒萍(2020)分析了國家審計與內(nèi)部審計進行協(xié)同合作的可行性，并通過PSR模型引入因果關(guān)系的分析思路，將其與審計全覆蓋的大環(huán)境相結(jié)合，構(gòu)建了新的機理框架[3]。

(二)國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同治理方式研究

王會金(2013)提出構(gòu)建國家審計協(xié)同模式，需要從自上而下的單一審計監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)椴煌瑓⑴c個體之間的協(xié)調(diào)聯(lián)動，加強網(wǎng)絡(luò)治理平臺的建設(shè)，為協(xié)調(diào)聯(lián)動創(chuàng)造良好的基礎(chǔ)；鼓勵信息共享，強化信息交流與溝通，依靠協(xié)商而非強制力完成治理目標[4]。鮑圣嬰(2016)認為有關(guān)部門應(yīng)該為審計合力的有效發(fā)揮提供有利的環(huán)境，如在制度建設(shè)上鼓勵相互協(xié)作、統(tǒng)一人才篩選的標準；在溝通網(wǎng)絡(luò)的構(gòu)建上充分利用信息技術(shù)的發(fā)展，發(fā)揮大數(shù)據(jù)審計的優(yōu)勢，在不同審計主體之間進行數(shù)據(jù)交換和數(shù)據(jù)利用[5]。李美芳等(2019)從審計協(xié)同形成機制、運行機制、保障機制和監(jiān)督機制四個維度提出審計協(xié)同路徑[6]。

四、案例分析

(一)中國工商銀行內(nèi)部審計基本情況

中國工商銀行于2004年成立內(nèi)部審計局，內(nèi)部審計系統(tǒng)實行縱向垂直獨立線條管理，內(nèi)部審計局直接向董事會下的審計委員會負責(zé)，內(nèi)部審計總局下設(shè)10個審計分局。整個系統(tǒng)對全部的審計工作進行統(tǒng)一的調(diào)配和管理，具體情況如圖1所示。

圖1 中國工商銀行公司架構(gòu)圖(部分)

面對信息化社會的發(fā)展和內(nèi)部審計空間的局限性，中國工商銀行重視非現(xiàn)場審計技術(shù)的推進，在內(nèi)部審計局設(shè)立審計信息分析處，搭建信息整合和分析平臺，以合理的成本實現(xiàn)跨地區(qū)、跨國境的內(nèi)部審計覆蓋，保證了在較短時間內(nèi)捕捉到業(yè)務(wù)開展過程中可能存在的風(fēng)險。通過審計管理信息系統(tǒng)，對審計計劃和審計重心進行全過程指引，貫穿審計問題的發(fā)現(xiàn)與報告、問題的解決、相關(guān)人員的責(zé)任和績效評定，使得審計結(jié)果既為公司的經(jīng)營決策提供幫助，又為國家對相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)濟責(zé)任履行情況以及為國家方針政策的執(zhí)行情況提供意見。在創(chuàng)新審計技術(shù)的同時，中國工商銀行內(nèi)部審計部門也與企業(yè)內(nèi)部的其他部門進行簡單的合作，形成初步審計合力。如通過與企業(yè)內(nèi)部的紀律檢查部門和巡視巡查部門等進行及時的溝通和信息共享，集中力量查明企業(yè)內(nèi)部的重大風(fēng)險和違規(guī)行為；通過與企業(yè)其他職能部門的日常溝通，廣泛獲取歷史的監(jiān)督信息和檢查信息，將其進行整合，從大量外部和內(nèi)部信息中查找風(fēng)險點。

(二)中國工商銀行內(nèi)部審計與國家審計協(xié)同治理工作現(xiàn)狀

在當前階段，國家審計機關(guān)充當?shù)氖沁M行事后查驗的角色，國家審計機關(guān)即審計署主要在領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟責(zé)任、企業(yè)財務(wù)收支、企業(yè)政策落實和經(jīng)營管理情況四個方面對中國工商銀行實行專項審計或者審計調(diào)查。為了完成上述任務(wù)，企業(yè)內(nèi)部審計部門首先為國家審計機關(guān)提供內(nèi)部審計報告和內(nèi)部審計情況專報等相關(guān)審計資料；其次，對于國家審計機關(guān)發(fā)現(xiàn)的若干問題，由企業(yè)內(nèi)部審計部門負責(zé)對問題的后續(xù)解決方案和進展進行督導(dǎo)。

(三)中國工商銀行內(nèi)部審計與國家審計協(xié)同治理工作的不足

1.協(xié)同治理內(nèi)部審計力量不足

由表1可知，中國工商銀行參與國家審計協(xié)同治理工作的內(nèi)部審計人員占全部內(nèi)部審計人員的比重較低，雖然2017年的2.36%略高于2015年的1.36%和2016年的1.29%，參與國家審計協(xié)同治理的內(nèi)部審計人員占比存在上升趨勢，但是2015—2017年參與協(xié)同治理的內(nèi)部審計人員占比均未超過3%。從目前的情況來看，在人力資源方面，中國工商銀行內(nèi)部審計部門尚不能給國家審計提供充足有利的支持。

表1 中國工商銀行內(nèi)部審計人員參與協(xié)同治理情況

除了人員數(shù)量上的不足，中國工商銀行的內(nèi)部審計人員在國家審計之中直接承擔的工作也比較簡單和瑣碎，如為國家審計機關(guān)工作人員和企業(yè)內(nèi)部其他機構(gòu)或組織之間的溝通提供便利，承擔聯(lián)絡(luò)雙方的職能或者根據(jù)國家審計機關(guān)工作人員的需要提供相應(yīng)的資料等。這些工作都未能體現(xiàn)內(nèi)部審計人員特定的職業(yè)能力，未能有效利用已有的專業(yè)資源，導(dǎo)致內(nèi)部審計工作成果利用不充分。出現(xiàn)這種情況的原因之一是當前制度對于內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的相關(guān)問題并未設(shè)定一致的認定標準，導(dǎo)致國家審計機關(guān)無法將部分國有企業(yè)內(nèi)部審計部門發(fā)現(xiàn)的問題納入工作范圍之中，也就無法對這些問題出具整改意見。

2.審計資源協(xié)同利用方式不合理

在當前審計協(xié)同治理的過程中，國家審計和中國工商銀行內(nèi)部審計之間局限于由國家審計進行的單方向指導(dǎo)和監(jiān)督，兩者尚未形成優(yōu)勢互補的關(guān)系，對于協(xié)同治理的思路仍停留在將國家審計與內(nèi)部審計進行簡單的匯總，協(xié)同合作的方式單一。中國工商銀行內(nèi)部審計在協(xié)同治理過程中過于被動，只有當國家審計機關(guān)向其表明需求時才會配合協(xié)同審計治理，缺乏主動性。此外，中國工商銀行內(nèi)部審計部門也沒有合理利用國家審計的力量來進一步加強企業(yè)內(nèi)部審計團隊的建設(shè)。從協(xié)同利用的時間上來看，國家審計與中國工商銀行內(nèi)部審計的協(xié)同治理在當前階段缺乏持續(xù)性，并未實現(xiàn)內(nèi)部審計向國家審計報告問題和風(fēng)險常態(tài)化、實時化；從協(xié)同利用的空間上來看，當前的協(xié)同治理尚未達到信息和資源通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)跨地區(qū)互換的層次，國家審計機關(guān)仍然需要通過文件資料的傳遞或者現(xiàn)場詢問等獲取必要的審計資料。由此可以看出，目前審計資源協(xié)同利用處于較為初級的階段，存在較大的改善空間。

3.協(xié)同治理配套機制尚未健全和統(tǒng)一

首先，除了審計署之外，財政部、國資委和銀保監(jiān)會等均以文件通知的形式對國有企業(yè)內(nèi)部審計提出了相應(yīng)的要求，但尚未出現(xiàn)針對不同部門的國家審計指導(dǎo)監(jiān)督內(nèi)部審計的制度；其次，為了增強內(nèi)部審計力量，國有企業(yè)應(yīng)當設(shè)立總審計師制度，但是中國工商銀行尚未在企業(yè)內(nèi)部建立總審計師制度，這一制度缺陷既不利于內(nèi)部審計的獨立性，又不利于自上而下地對內(nèi)部審計計劃和內(nèi)部審計關(guān)鍵工作進行轉(zhuǎn)換；第三，對于內(nèi)部審計質(zhì)量高低的評價機制尚未健全，給國家審計指導(dǎo)監(jiān)督內(nèi)部審計以及利用內(nèi)部審計資源造成阻力。

(四)國有企業(yè)內(nèi)部審計與國家審計協(xié)同治理工作改進建議

1.提高人員素質(zhì)，建設(shè)協(xié)同治理團隊

依照其他領(lǐng)域智囊團、人才庫等機制的建立，內(nèi)部審計領(lǐng)域也同樣可以創(chuàng)建內(nèi)部審計人才資源中心。通過中國內(nèi)部審計協(xié)會牽頭領(lǐng)導(dǎo)，從內(nèi)部審計人才資源中心之中選擇優(yōu)秀的內(nèi)審從業(yè)者加入?yún)f(xié)同治理團隊，積極鼓勵內(nèi)審人員參審國家審計項目，通過不同審計項目的歷練來提高專業(yè)素質(zhì)。此外，技術(shù)的進步為審計任務(wù)的開展提供便利的同時，審計任務(wù)對審計人員信息化知識掌握程度的要求也越來越高。針對這一問題，可以采取不同形式的培訓(xùn)和經(jīng)驗分享會等方式來滿足內(nèi)部審計人員更新相關(guān)知識的需要，強化內(nèi)部審計人員風(fēng)險識別敏感度。同時，不同行業(yè)和不同單位之間也應(yīng)該加強聯(lián)系，通過內(nèi)部審計協(xié)會這一組織，定期溝通和分享審計經(jīng)驗，強化審計隊伍的建設(shè)。

2.創(chuàng)新協(xié)同利用方式，提高協(xié)同治理效率

針對在協(xié)同治理過程中出現(xiàn)的審計利用范圍過窄、合作方式單一等問題，應(yīng)通過創(chuàng)新協(xié)同方式來解決。首先，可以分行業(yè)整理歷史審計資料，利用統(tǒng)計分析等方法查明歷年審計案例中出現(xiàn)的較為普遍和具有代表性的問題，將這些問題分行業(yè)進行匯總，形成典型審計問題庫，將這一資源庫在行業(yè)內(nèi)部進行共享，從而促進國家審計和國有企業(yè)內(nèi)部審計的協(xié)同方向和工作重點的明晰化；其次，充分利用中國工商銀行在非現(xiàn)場審計和審計信息分析領(lǐng)域取得的優(yōu)勢，建立國家審計機關(guān)和中國工商銀行內(nèi)部審計部門之間的信息共享網(wǎng)絡(luò)平臺，通過信息聯(lián)動為國家審計監(jiān)督指導(dǎo)貫穿審計過程前、中、后三個階段創(chuàng)造條件，實現(xiàn)持續(xù)性和及時性的反饋和問責(zé)，解決由于空間問題造成的審計信息滯后。通過利用中國工商銀行內(nèi)部審計部門已經(jīng)發(fā)展的較為完善的審計信息分析系統(tǒng)，進行模型構(gòu)建和風(fēng)險預(yù)測，避免國家審計由于審計深度不夠而可能忽視的隱藏風(fēng)險。

3.完善協(xié)同治理配套機制

對于不同單位對于國有企業(yè)內(nèi)部審計提出的不同要求，應(yīng)完善分類指導(dǎo)措施。根據(jù)中國工商銀行內(nèi)部審計案例完善我國審計計劃統(tǒng)籌制度，實現(xiàn)指導(dǎo)審計計劃制定規(guī)范化流程，按照重要性和風(fēng)險程度的高低，對國有企業(yè)進行分類，為不同的企業(yè)提供不同的指導(dǎo)。出臺內(nèi)部審計計劃和內(nèi)部審計資料備案管理辦法，在內(nèi)部審計計劃方面，國有企業(yè)在確定內(nèi)部審計計劃之后及時向國家審計機關(guān)進行備案；在內(nèi)部審計資料方面，明確具體的資料備案程序，對于值得關(guān)注的問題予以搜集和跟進。推動總審計師制度的完善，與其他部門進行溝通，針對總審計師制度推行可能面對的困難和阻力共商對策。綜合實務(wù)界和學(xué)術(shù)界專家、其他國家機關(guān)的意見，制定一套科學(xué)的、適用當前內(nèi)部審計發(fā)展階段的內(nèi)部審計質(zhì)量評價方法，推動內(nèi)部審計質(zhì)量的考核，強化獎懲制度。

五、結(jié)論

我國的國情決定了國家審計與國有企業(yè)內(nèi)部審計可以通過相互協(xié)作提高審計效率，節(jié)省審計成本。本文通過對中國工商銀行內(nèi)部審計與國家審計協(xié)同治理的案例進行分析，發(fā)現(xiàn)國家審計與國有企業(yè)內(nèi)部審計協(xié)同治理過程中可能存在協(xié)同治理內(nèi)部審計力量不足、審計資源協(xié)同利用方式不合理、協(xié)同治理配套機制尚未健全和統(tǒng)一等問題，針對這些問題提出建設(shè)協(xié)同治理團隊、創(chuàng)新協(xié)同利用方式、完善協(xié)同治理配套機制等措施。國家審計與國有企業(yè)內(nèi)部審計協(xié)同治理并不是簡單的信息共享，需要從人員素質(zhì)、配套機制和政策制度等多方面進行努力，共同改善協(xié)同治理發(fā)展路徑，增強國家治理水平。