楊明慧

工程服務(wù)類(lèi)企業(yè)系指服務(wù)于工程建設(shè)過(guò)程中各領(lǐng)域的企業(yè)總稱(chēng)，其主要從事的業(yè)務(wù)包括規(guī)劃與設(shè)計(jì)、造價(jià)、監(jiān)理、項(xiàng)目管理、招標(biāo)代理等業(yè)務(wù)。工程服務(wù)行業(yè)為典型的智力密集型行業(yè)，人才是企業(yè)未來(lái)發(fā)展的核心資源，通過(guò)自身掌握的專(zhuān)業(yè)技術(shù)與積累的項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)，對(duì)工程建設(shè)全過(guò)程進(jìn)行有效管理，提升工程建設(shè)的質(zhì)量和效益。近些年，隨著國(guó)家加大對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的力度，工程服務(wù)行業(yè)的整體規(guī)模也日趨壯大，特別是2018年末中央工作經(jīng)濟(jì)會(huì)議提出“新型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”的概念，工程服務(wù)行業(yè)的發(fā)展前景仍持續(xù)看好。

一、工程服務(wù)行業(yè)收入確認(rèn)的核算特點(diǎn)

1.收入端。①缺少監(jiān)理等第三方出具的進(jìn)度確認(rèn)單據(jù)。工程服務(wù)行業(yè)的企業(yè)多數(shù)為業(yè)主提供監(jiān)理、項(xiàng)目管理類(lèi)服務(wù)，由于該類(lèi)服務(wù)的主要服務(wù)對(duì)象為業(yè)主，在工程類(lèi)業(yè)務(wù)中，其服務(wù)進(jìn)度的確認(rèn)無(wú)法獲得獨(dú)立第三方的進(jìn)度確認(rèn)單據(jù)，這是工程服務(wù)類(lèi)企業(yè)區(qū)別于工程施工類(lèi)企業(yè)的不同之處。因此，工程服務(wù)企業(yè)確認(rèn)完工進(jìn)度需要根據(jù)其自身的工作量或成本作為基礎(chǔ)進(jìn)行確定，而不是第三方提供的完工進(jìn)度證據(jù)。②銷(xiāo)售合同中存在較多暫定價(jià)合同的情形。由于工程項(xiàng)目的周期較長(zhǎng)，涉及較大的資金及人力投入，且建設(shè)過(guò)程受多重因素影響，故一般的工程服務(wù)類(lèi)合同，均未明確約定合同價(jià)格，合同價(jià)格系根據(jù)一系列因素的考量確定的，只有在結(jié)算時(shí)才能明確收入的準(zhǔn)確金額。上述情形的存在，若無(wú)法合理預(yù)計(jì)合同金額，可能導(dǎo)致合同金額確定不準(zhǔn)確，對(duì)企業(yè)當(dāng)期收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性形成重大不利影響。③收入確認(rèn)存在明顯的稅會(huì)差異。在工程建設(shè)類(lèi)項(xiàng)目合同中，通常存在按照付款節(jié)點(diǎn)開(kāi)具發(fā)票的情況，但付款節(jié)點(diǎn)與收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在差異，主要表現(xiàn)為付款節(jié)點(diǎn)往往以工程進(jìn)度審核為前置條件，而收入確認(rèn)在滿(mǎn)足控制權(quán)轉(zhuǎn)移的情況下即可確認(rèn)，故導(dǎo)致付款節(jié)點(diǎn)滯后于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)處理與納稅處理存在一定差異。

2.成本端。①主要以人力資源投入為主。工程服務(wù)行業(yè)屬于典型的人力資本密集型行業(yè)，工程咨詢(xún)、項(xiàng)目管理和工程設(shè)計(jì)等服務(wù)對(duì)員工的專(zhuān)業(yè)技術(shù)水平和管理經(jīng)驗(yàn)具有較高要求，人才是企業(yè)未來(lái)發(fā)展的核心資源，對(duì)于高技能高水準(zhǔn)的專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員，需要付出的成本往往較高，特別是設(shè)計(jì)咨詢(xún)行業(yè)的人均薪酬標(biāo)準(zhǔn)屬于工程服務(wù)行業(yè)的金字塔塔尖部分，因此人工成本是該行業(yè)最主要的成本支出。②存在采購(gòu)技術(shù)服務(wù)的情形。由于工程建筑活動(dòng)涉及的專(zhuān)業(yè)技術(shù)領(lǐng)域較為廣闊，需要各類(lèi)行業(yè)的專(zhuān)業(yè)技術(shù)予以支持，工程服務(wù)行業(yè)集成了較多的專(zhuān)業(yè)技術(shù)。因此，行業(yè)內(nèi)存在較為普遍的技術(shù)服務(wù)采購(gòu)的現(xiàn)象，該類(lèi)服務(wù)采購(gòu)支出構(gòu)成工程服務(wù)類(lèi)企業(yè)營(yíng)業(yè)成本的重要組成部分。③將研發(fā)支出計(jì)入工程項(xiàng)目成本。工程服務(wù)行業(yè)中，普遍存在通過(guò)工程項(xiàng)目進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的情形，尤其是具有高新企業(yè)資格的企業(yè)。由于工程服務(wù)行業(yè)的特殊性，業(yè)務(wù)技術(shù)方面的研發(fā)工作大部分要在工程現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行，公司的技術(shù)研發(fā)人員大部分工作內(nèi)容和時(shí)間都在項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)，從項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中不斷進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)總結(jié)和技術(shù)提升，日常工作主要是在項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo)等技術(shù)性工作。因此，工程服務(wù)企業(yè)的研發(fā)支出中存在計(jì)入營(yíng)業(yè)成本的情形，由于研發(fā)活動(dòng)直接服務(wù)于對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目，故項(xiàng)目完工進(jìn)度的確認(rèn)若不考慮該部分研發(fā)費(fèi)用的影響，會(huì)導(dǎo)致完工百分比的確定存在被低估的可能。

二、工程服務(wù)行業(yè)適用完工百分比法所面臨的問(wèn)題

1.適用完工百分比法的相關(guān)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)薄弱。由于工程服務(wù)行業(yè)近些年發(fā)展迅速，部分工程服務(wù)企業(yè)以業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)為中心，將財(cái)務(wù)與內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制放在次要的位置，人力物力的投入相對(duì)有限，企業(yè)沒(méi)有建立有效的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，或相關(guān)制度執(zhí)行和落實(shí)不到位，造成內(nèi)部會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較差，財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)發(fā)展嚴(yán)重脫節(jié)的情形。具體表現(xiàn)為企業(yè)賬簿管理較為混亂，存在多套賬簿、賬套之間缺少足夠的對(duì)應(yīng)關(guān)系，存在較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.完工進(jìn)度的確定方式不準(zhǔn)確。在工程服務(wù)企業(yè)中，存在完工進(jìn)度的確定方法不準(zhǔn)確的問(wèn)題，營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)并未遵照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求進(jìn)行確認(rèn)，而是按照合同的收款節(jié)點(diǎn)向客戶(hù)開(kāi)具發(fā)票后確認(rèn)收入，造成所采用的完工進(jìn)度數(shù)據(jù)系基于收款進(jìn)度確定，而非依據(jù)自身工作量或項(xiàng)目成本作為計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行確定。

3.完工進(jìn)度的計(jì)量存在較大偏差。①合同金額的確定依據(jù)不足。由于工程項(xiàng)目具有周期長(zhǎng)、投資大的特點(diǎn)，其投資支出具有較大不確定性，而工程服務(wù)企業(yè)與業(yè)主訂立的合同，相關(guān)金額又多以投資總額進(jìn)行確定。部分工程服務(wù)企業(yè)的合同金額確定不準(zhǔn)確，僅根據(jù)投資項(xiàng)目的大小大致匡算合同金額，且在后續(xù)工程項(xiàng)目發(fā)生變更時(shí)也未及時(shí)調(diào)整合同金額，導(dǎo)致按照完工百分比法確認(rèn)的收入可能與實(shí)際情況存在重大差異，從而造成收入確認(rèn)與實(shí)際情況偏差較大的情形。②預(yù)計(jì)總成本的估算依據(jù)有誤。對(duì)于部分采用以成本作為確定完工進(jìn)度的工程服務(wù)企業(yè)，存在預(yù)計(jì)總成本的確定不準(zhǔn)確，相關(guān)的依據(jù)與假設(shè)的可靠性不足的情況，預(yù)計(jì)總成本的估算并未結(jié)合歷史項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)，而是根據(jù)公司預(yù)計(jì)合理的毛利率水平人為框定的預(yù)計(jì)總成本，預(yù)計(jì)總成本的確定不甚合理，可能導(dǎo)致完工進(jìn)度的確認(rèn)出現(xiàn)較大偏差。③實(shí)際成本的歸集不規(guī)范。部分以成本作為完工進(jìn)度確定依據(jù)的工程服務(wù)企業(yè)，存在實(shí)際成本歸集不到位，實(shí)際成本未按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，導(dǎo)致收入與成本不匹配，各期毛利率存在較大波動(dòng)的情況。主要表現(xiàn)為當(dāng)期成本的確認(rèn)系按照供應(yīng)商開(kāi)具的發(fā)票予以確認(rèn)的，而非根據(jù)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)行確認(rèn)，特別是存在技術(shù)服務(wù)采購(gòu)的企業(yè)，對(duì)于各器件技術(shù)服務(wù)成本確定缺少準(zhǔn)確的依據(jù)。另外，對(duì)于部分歸集在工程項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中產(chǎn)生的研發(fā)支出，未將其納入項(xiàng)目成本的核算范圍，導(dǎo)致完工進(jìn)度的確認(rèn)存在不準(zhǔn)確的情況。

4.完工進(jìn)度的外部證據(jù)不足或不規(guī)范。收入的確認(rèn)，除了有規(guī)范的內(nèi)部證據(jù)，還需要同客戶(hù)進(jìn)行確認(rèn)對(duì)賬。對(duì)于工程服務(wù)類(lèi)企業(yè)而言，與客戶(hù)的對(duì)賬通常包括各期末完工進(jìn)度的核對(duì)。部分工程服務(wù)企業(yè)存在未定期與客戶(hù)核對(duì)完工進(jìn)度，或者因?yàn)榕c客戶(hù)缺乏有效溝通，客戶(hù)認(rèn)可的完工進(jìn)度根據(jù)工程施工方的進(jìn)度或工程形象進(jìn)度對(duì)工程服務(wù)企業(yè)的進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)，與企業(yè)內(nèi)部按照工作量或成本形成的進(jìn)度之間存在較大差異。

三、工程服務(wù)行業(yè)收入確認(rèn)方式優(yōu)化建議

1.建立規(guī)范的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。有效的內(nèi)部控制是確保企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)范與準(zhǔn)確核算的基礎(chǔ)。因此，工程服務(wù)類(lèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)外部的相關(guān)法規(guī)制度要求，根據(jù)公司的實(shí)際情況，建立并完善與工程項(xiàng)目核算相關(guān)的內(nèi)部控制制度和財(cái)會(huì)制度，并努力確保內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)制度得到有效運(yùn)行，更好地規(guī)范企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)管理。

2.有針對(duì)性地適用完工百分比法。由于工程建設(shè)項(xiàng)目大小不一，實(shí)施周期有長(zhǎng)有短，投資規(guī)模大小也差異巨大，故工程服務(wù)企業(yè)需要根據(jù)具體項(xiàng)目的特點(diǎn)，對(duì)項(xiàng)目的收入確認(rèn)方式進(jìn)行合理選擇。因此，工程服務(wù)類(lèi)企業(yè)應(yīng)考慮根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)施周期、合同金額的重要性程度劃分收入核算方法，對(duì)于項(xiàng)目實(shí)施周期在一個(gè)會(huì)計(jì)年度以?xún)?nèi)或合同金額低于一定標(biāo)準(zhǔn)（待評(píng)估）的項(xiàng)目，按照終驗(yàn)法確認(rèn)收入;對(duì)于項(xiàng)目實(shí)施周期超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度或合同金額高于標(biāo)準(zhǔn)以上的項(xiàng)目，按照完工百分比法確認(rèn)收入。

3.規(guī)范完工百分比法的運(yùn)用。在確保規(guī)范的內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)制度的基礎(chǔ)上，也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)完工百分比法運(yùn)用的控制，特別是以成本作為確定的完工進(jìn)度的核算方式，需要規(guī)范合理地確定工程項(xiàng)目的合同總收入與預(yù)計(jì)總成本，相應(yīng)的估計(jì)與測(cè)算所依賴(lài)的依據(jù)應(yīng)當(dāng)充分可靠，且不得隨意變更。因此，為了提升完工百分比法的運(yùn)用效果，工程服務(wù)類(lèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)從如下幾個(gè)方面著手。首先，應(yīng)當(dāng)仔細(xì)對(duì)各項(xiàng)目的合同金額進(jìn)行合理確定，考慮到多數(shù)工程建設(shè)項(xiàng)目的投資金額不定，故合同金額的測(cè)算需要有明確的依據(jù)作為支撐，若項(xiàng)目無(wú)法合理確定合同金額，則不應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)目適用完工百分比法進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。其次，應(yīng)當(dāng)監(jiān)理規(guī)范的項(xiàng)目預(yù)算管理制度，根據(jù)歷史項(xiàng)目的成本發(fā)生情況以及同行業(yè)類(lèi)似項(xiàng)目的成本情況，合理確定預(yù)計(jì)總成本的水平，提升項(xiàng)目預(yù)計(jì)總成本的準(zhǔn)確性。再其次，應(yīng)當(dāng)關(guān)注當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的成本，是否歸集準(zhǔn)確。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求進(jìn)行成本核算，對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的成本無(wú)論供應(yīng)商是否已開(kāi)具發(fā)票均應(yīng)及時(shí)入賬，特別是針對(duì)技術(shù)服務(wù)采購(gòu)事項(xiàng)，準(zhǔn)確入賬，保證累計(jì)已發(fā)生成本的準(zhǔn)確性和完整性，確保收入與成本在相同會(huì)計(jì)期間內(nèi)能夠相互匹配。

4.加強(qiáng)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)部門(mén)的信息溝通。信息的有效傳遞，是業(yè)財(cái)融合的基礎(chǔ)工作。因此，工程服務(wù)類(lèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門(mén)與業(yè)務(wù)部門(mén)的信息溝通工作，必要的情況下可考慮通過(guò)建立信息系統(tǒng)的方式，將業(yè)務(wù)信息及時(shí)維護(hù)如信息系統(tǒng)，并將信息有效傳遞至財(cái)務(wù)部門(mén)，能夠確保工程服務(wù)企業(yè)及時(shí)了解項(xiàng)目動(dòng)態(tài)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)工程建設(shè)期間所面臨的問(wèn)題并盡早提出解決方案。同時(shí)，也能對(duì)工程項(xiàng)目的資金使用情況與工程進(jìn)度能夠?qū)崟r(shí)地了解，特別是當(dāng)合同金額或合同成本方面出現(xiàn)變動(dòng)時(shí)，財(cái)務(wù)部門(mén)能夠根據(jù)最新的項(xiàng)目信息做出恰當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)處理。此外，也可以針對(duì)業(yè)務(wù)部門(mén)的信息反饋提出考核機(jī)制，對(duì)于未及時(shí)將業(yè)務(wù)端信息（如客戶(hù)回款、合同條款變更等信息）及時(shí)反饋至財(cái)務(wù)部門(mén)的，需要進(jìn)行相應(yīng)的處罰，保證財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)能夠充分配合。

（作者單位：廈門(mén)大學(xué)嘉庚學(xué)院）