申珂

（中國(guó)石油集團(tuán)共享運(yùn)營(yíng)有限公司大慶中心 黑龍江 大慶 163000）

資源流是指企業(yè)在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中所消耗資源的流向情況，作業(yè)成本與資源流之間存在著天然的聯(lián)系，基于資源流進(jìn)行作業(yè)成本管理不但能夠提升企業(yè)的成本管理效率，還能進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力以及長(zhǎng)期發(fā)展能力。資源流作業(yè)成本管理是一種融合型的成本管理理念，能夠幫助企業(yè)創(chuàng)新成本管理途徑，降低成本水平，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)提升盈利能力的目標(biāo)。

一、資源流作業(yè)成本管理的實(shí)施流程

本文深入分析了我國(guó)企業(yè)的成本管理現(xiàn)狀，并參考已有研究文獻(xiàn)，認(rèn)為資源流作業(yè)成本管理應(yīng)按照下面的流程逐步實(shí)施：第一步，全面分析資源流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在此基礎(chǔ)上劃分物量中心，分別核算資源流轉(zhuǎn)產(chǎn)生的正制品以及負(fù)制品，并明確劃分增值與非增值作業(yè)。第二步，基于資源流分析結(jié)果構(gòu)建作業(yè)成本管理體系，理順內(nèi)部作業(yè)鏈的結(jié)構(gòu)，并結(jié)合作業(yè)鏈的運(yùn)作情況對(duì)其進(jìn)行針對(duì)性的改造。第三步，建立資源流作業(yè)成本管理反饋機(jī)制，以便及時(shí)了解成本管理的效率以及存在的問(wèn)題。

綜上，企業(yè)資源流作業(yè)成本管理的實(shí)施流程可以表示為圖1。

圖1 企業(yè)資源流作業(yè)成本管理實(shí)施流程圖

二、分析資源流

本文試以資源流轉(zhuǎn)過(guò)程來(lái)分析企業(yè)的資源消耗情況，并以此為基礎(chǔ)計(jì)算資源流成本。另外，為了提高核算的科學(xué)性與合理性，應(yīng)全面梳理企業(yè)的所有生產(chǎn)流程，明確各作業(yè)環(huán)節(jié)的運(yùn)行機(jī)理，區(qū)分增值與非增值作業(yè)，從而將成本控制在最低水平，擴(kuò)大企業(yè)的盈利空間。

(一)資源的流轉(zhuǎn)路線(xiàn)。要想分析資源在企業(yè)的流轉(zhuǎn)路線(xiàn)，就要了解企業(yè)的制造過(guò)程所需投入的各類(lèi)資源情況，并計(jì)算出資源的流量，將數(shù)量與單價(jià)相乘計(jì)算出實(shí)際的消耗數(shù)據(jù)。企業(yè)制造過(guò)程的資源流轉(zhuǎn)路線(xiàn)如圖2所示。

圖2 企業(yè)制造過(guò)程的資源流轉(zhuǎn)路線(xiàn)圖

通過(guò)圖2可知，只要加總每個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)的成本，就可以得到材料流成本，而該成本是保證最終產(chǎn)品能夠順利產(chǎn)出的最關(guān)鍵要素。如果從流程的角度分析，材料流實(shí)際上是一個(gè)非常嚴(yán)密而且復(fù)雜的多級(jí)流轉(zhuǎn)輸入過(guò)程。

1.資源流成本可以分為以下幾類(lèi)：第一類(lèi)，材料成本。這類(lèi)成本是制造過(guò)程所需材料的購(gòu)買(mǎi)成本。第二類(lèi)，系統(tǒng)成本。這類(lèi)成本是保證制造過(guò)程順利進(jìn)行的人力成本、折舊以及其他費(fèi)用等。第三類(lèi)，配送處理成本。這類(lèi)成本是企業(yè)處理廢棄物以及不合格品所需支付的成本。

2.基于資源流量信息來(lái)分析資源流。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的運(yùn)營(yíng)實(shí)際與資源流量信息來(lái)分析資源流，以保證分析結(jié)果的有效性。如果基于成本信息或者其他商品流信息來(lái)分析資源流的話(huà)，得到的結(jié)果肯定會(huì)與真實(shí)情況有所偏差，很有可能給后續(xù)的成本管理工作提供錯(cuò)誤的指引。

3.單獨(dú)計(jì)量運(yùn)輸以及廢棄物處置成本。對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)來(lái)說(shuō)，運(yùn)輸以及廢棄物處置成本可以說(shuō)是基于環(huán)境責(zé)任計(jì)量的，表明企業(yè)在為自身創(chuàng)造利益的同時(shí)，也注意到了節(jié)約能源與環(huán)境保護(hù)的重要性，并采取了積極措施以減少生產(chǎn)與運(yùn)營(yíng)給環(huán)境帶來(lái)的負(fù)效應(yīng)。因此，企業(yè)應(yīng)單獨(dú)計(jì)量這兩種成本，既能夠提升成本核算過(guò)程的條理性，又能夠直接體現(xiàn)出企業(yè)的節(jié)能環(huán)保運(yùn)營(yíng)理念。

(二)資源流成本的核算。一般來(lái)說(shuō)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)所有者權(quán)益最大化。但企業(yè)在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中需要消耗各類(lèi)資源并對(duì)環(huán)境產(chǎn)生一定影響，現(xiàn)代企業(yè)要想在市場(chǎng)中長(zhǎng)久生存并發(fā)展，就必須重視資源有效利用以及環(huán)境保護(hù)方面的工作。因此，企業(yè)需要在內(nèi)部建立不同的物量中心作為成本核算單位，并通過(guò)計(jì)算資源利用率以及損失率來(lái)針對(duì)性地提高資源的使用效率，降低資源消耗對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的負(fù)面影響。資源流成本核算的流程如圖3所示。

圖3 資源流成本核算流程

1.建立物量中心。結(jié)合我國(guó)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)實(shí)際，本文認(rèn)為可以將資源成本動(dòng)因相同或者類(lèi)似的作業(yè)環(huán)節(jié)劃分到同一個(gè)物量中心。需要注意的是，企業(yè)必須平衡好成本計(jì)算精度與計(jì)算量的關(guān)系，如果計(jì)算量太小很有可能導(dǎo)致計(jì)算精度過(guò)低，如果計(jì)算量過(guò)大則會(huì)加大成本核算工作的難度，這兩者之間的關(guān)系可以表示為圖4的形式。

圖4 計(jì)算精度與計(jì)算量之間的關(guān)系

通過(guò)圖4可知，為了保證成本的計(jì)算精度，需要設(shè)定合理數(shù)量的物量中心，如果物量中心太多，會(huì)大幅提升成本核算工作量；如果物量中心太少，則有可能導(dǎo)致計(jì)算出來(lái)的成本數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，無(wú)法反映出企業(yè)真實(shí)的成本水平。圖4中的最佳物量中心數(shù)量是兩條曲線(xiàn)間距最大的范圍。實(shí)際上，相關(guān)理論并沒(méi)有給出物量中心數(shù)量的最優(yōu)選擇，企業(yè)只能在實(shí)踐中不斷摸索與改進(jìn)。

2.采集資源流數(shù)據(jù)。通常情況下，企業(yè)采集的資源流數(shù)據(jù)都是過(guò)去一個(gè)月的，當(dāng)然，有些企業(yè)也會(huì)根據(jù)自己的生產(chǎn)與運(yùn)營(yíng)情況靈活調(diào)整采集時(shí)間。企業(yè)可以通過(guò)以下兩種方式采集資源流數(shù)據(jù)：首先，實(shí)地采集法。即企業(yè)安排專(zhuān)人到實(shí)物資源存放的地點(diǎn)采集數(shù)據(jù)，根據(jù)進(jìn)銷(xiāo)存數(shù)據(jù)計(jì)算資源的消耗情況并編制資源消耗報(bào)表，這種方法比較繁瑣，而且需要的人力也比較多。其次，利用ERP系統(tǒng)采集。部分運(yùn)營(yíng)規(guī)模較大、經(jīng)濟(jì)實(shí)力較強(qiáng)的企業(yè)已經(jīng)應(yīng)用了ERP系統(tǒng)，可以直接在系統(tǒng)中采集資源流數(shù)據(jù)，這種采集方式不但簡(jiǎn)單、易于操作，還提升了數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

3.歸集與分配資源流成本。采集到所需的資源流數(shù)據(jù)之后，需要將這些數(shù)據(jù)歸集與分配到不同的物量中心，不但要計(jì)算每個(gè)物量中心的資源利用率，還要計(jì)算資源損失率。這是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作，直接決定著資源流成本核算的質(zhì)量，因此，企業(yè)應(yīng)給予這項(xiàng)工作足夠的資金與人力支持，從而為后續(xù)的成本管理工作奠定良好的基礎(chǔ)。

4.編制與分析成本報(bào)表。完成了上面的步驟之后，企業(yè)還需要編制與分析成本報(bào)表，全面分析每個(gè)物量中心的成本管理情況。需要明確的是，編制成本報(bào)表的目的并不只是為了了解某個(gè)產(chǎn)品的成本，而是要找出當(dāng)前資源利用過(guò)程中存在的問(wèn)題，并結(jié)合企業(yè)自身的情況進(jìn)行及時(shí)改進(jìn)，從而不斷提高資源利用率，降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的負(fù)面影響，進(jìn)而提升企業(yè)的成本管理水平。

三、基于資源流改進(jìn)作業(yè)

（一）以作業(yè)鏈為基礎(chǔ)建立責(zé)任中心。對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)來(lái)說(shuō)，作業(yè)鏈實(shí)際上就是價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程的細(xì)化表現(xiàn)方式，因此，企業(yè)要想提升成本管理水平，應(yīng)以作業(yè)鏈為基礎(chǔ)建立責(zé)任中心，由這些責(zé)任中心執(zhí)行具體的資源使用管理措施。作業(yè)是基本的價(jià)值創(chuàng)造環(huán)節(jié)，是指具有共性的人力或者設(shè)備行為，對(duì)作業(yè)進(jìn)行清晰的描述是提升成本管理水平的核心環(huán)節(jié)，在此基礎(chǔ)上才能理順企業(yè)的作業(yè)鏈。例如，供應(yīng)作業(yè)鏈就是同時(shí)由采購(gòu)部、儲(chǔ)運(yùn)部與應(yīng)付賬款部三個(gè)部門(mén)共同協(xié)作而成的作業(yè)鏈。基于資源流的作業(yè)成本管理體系，會(huì)根據(jù)企業(yè)的作業(yè)鏈建立責(zé)任中心，這些責(zé)任中心全權(quán)負(fù)責(zé)資源的細(xì)化與分解工作。為了提升成本管理的有效性，企業(yè)也可以設(shè)計(jì)多級(jí)責(zé)任中心。

（二）確定責(zé)任中心控制標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)合我國(guó)企業(yè)的成本管理現(xiàn)狀以及相關(guān)理論，本文認(rèn)為責(zé)任中心的控制標(biāo)準(zhǔn)有以下三類(lèi)：第一類(lèi)，作業(yè)成本與標(biāo)準(zhǔn)成本管理有機(jī)融合。雖然作業(yè)成本是以資源動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)核算成本的，但畢竟過(guò)于微觀(guān)與細(xì)化，如果能夠與標(biāo)準(zhǔn)成本管理融合在一起，則能夠擴(kuò)大成本管理的范圍。第二類(lèi)，作業(yè)成本與預(yù)算管理有機(jī)融合。預(yù)算管理是大部分現(xiàn)代企業(yè)都會(huì)采取的資金管理方式之一，有效的預(yù)算管理不但能夠?yàn)槠髽I(yè)運(yùn)營(yíng)提供明確的指引，還能穩(wěn)定企業(yè)的現(xiàn)金流。因此，如果將預(yù)算管理與作業(yè)成本管理有機(jī)融合，就能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)成本的雙重管理與控制，從而顯著提升企業(yè)的成本管理水平。第三類(lèi)，資源流屬性標(biāo)準(zhǔn)。既然是基于資源流進(jìn)行的作業(yè)成本管理，那么當(dāng)然可以將資源流屬性作為確定責(zé)任中心的控制標(biāo)準(zhǔn)。

（三）作業(yè)改進(jìn)與流程再造。通過(guò)分析企業(yè)的資源流轉(zhuǎn)情況，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)當(dāng)前存在問(wèn)題的作業(yè)環(huán)節(jié)，并采取有效措施對(duì)其進(jìn)行針對(duì)性的改進(jìn)，從而實(shí)現(xiàn)改進(jìn)作業(yè)的目標(biāo)。實(shí)際工作中使用的作業(yè)改進(jìn)方式主要有以下四種：減少作業(yè)的資源消耗總量；縮短作業(yè)所需的時(shí)間；盡量剔除不增值作業(yè)；在同等條件下，選擇成本最低的作業(yè)。改進(jìn)作業(yè)環(huán)節(jié)之后，還需要做好各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)之間的銜接工作，也就是進(jìn)行流程再造，以提升流程的運(yùn)行效率，進(jìn)而降低成本水平。

四、評(píng)價(jià)資源流作業(yè)成本管理的績(jī)效

（一）經(jīng)營(yíng)管理方面。

1.領(lǐng)導(dǎo)與戰(zhàn)略。企業(yè)是一個(gè)有機(jī)整體，發(fā)展戰(zhàn)略是由領(lǐng)導(dǎo)者制定的，所有運(yùn)營(yíng)與生產(chǎn)規(guī)劃都是基于發(fā)展戰(zhàn)略設(shè)計(jì)的，領(lǐng)導(dǎo)者是否具有優(yōu)秀的管理特質(zhì)直接決定著企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展動(dòng)向。因此，領(lǐng)導(dǎo)與戰(zhàn)略是一個(gè)有機(jī)整體，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行綜合績(jī)效評(píng)價(jià)。領(lǐng)導(dǎo)與戰(zhàn)略的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有：領(lǐng)導(dǎo)者的管理能力、領(lǐng)導(dǎo)者的環(huán)境保護(hù)意識(shí)、企業(yè)戰(zhàn)略的科學(xué)性與合理性、企業(yè)戰(zhàn)略分解的有效性以及企業(yè)資源利用管理措施的執(zhí)行程度。

2.學(xué)習(xí)與創(chuàng)新。企業(yè)要想在市場(chǎng)中長(zhǎng)久地生存與發(fā)展，就必須不斷地進(jìn)行學(xué)習(xí)與創(chuàng)新。當(dāng)然，學(xué)習(xí)與創(chuàng)新的主體都是員工，企業(yè)所能做的就是做好對(duì)員工的培訓(xùn)與引導(dǎo)工作。創(chuàng)新有兩層含義：第一層，通過(guò)分析舊事物，找出創(chuàng)造新事物的途徑；第二層，通過(guò)學(xué)習(xí)新知識(shí)，找出解決新問(wèn)題的辦法。學(xué)習(xí)與創(chuàng)新的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有：企業(yè)研發(fā)費(fèi)用/研發(fā)收入；企業(yè)新申請(qǐng)的專(zhuān)利數(shù)；企業(yè)員工人均年培訓(xùn)時(shí)間、企業(yè)產(chǎn)品創(chuàng)新比率、企業(yè)新產(chǎn)品邊際利潤(rùn)。需要說(shuō)明的是，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用/研發(fā)收入反映了企業(yè)對(duì)創(chuàng)新的重視程度；企業(yè)產(chǎn)品創(chuàng)新比率反映了企業(yè)創(chuàng)新產(chǎn)品的能力；企業(yè)新產(chǎn)品邊際利潤(rùn)反映了新產(chǎn)品為企業(yè)創(chuàng)造剩余價(jià)值的能力。

3.企業(yè)文化?，F(xiàn)代企業(yè)要想保持運(yùn)營(yíng)活力，就必須建設(shè)屬于自己的企業(yè)文化，并借助企業(yè)文化的力量增強(qiáng)員工對(duì)企業(yè)的認(rèn)同感與歸屬感，激發(fā)員工的工作熱情，根植于員工意識(shí)深處。企業(yè)文化的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有：對(duì)綠色環(huán)保運(yùn)營(yíng)理念的認(rèn)識(shí)、對(duì)排污管理的積極性、對(duì)企業(yè)社會(huì)效益的認(rèn)知程度、員工對(duì)企業(yè)的歸屬感以及員工對(duì)企業(yè)的認(rèn)同感。

4.組織結(jié)構(gòu)。任何企業(yè)要想保證運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的正常進(jìn)行，都需要建立起相應(yīng)的組織結(jié)構(gòu)，并明確組織中各個(gè)基本單元擁有的權(quán)限與承擔(dān)的責(zé)任。對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)來(lái)說(shuō)，組織結(jié)構(gòu)的科學(xué)性與合理性不但影響其管理的有效性，還直接影響其成本水平。組織結(jié)構(gòu)的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有：崗位職責(zé)是否明確、組織結(jié)構(gòu)是否合理。

5.外部評(píng)價(jià)。企業(yè)都是通過(guò)市場(chǎng)交易來(lái)實(shí)現(xiàn)運(yùn)營(yíng)目標(biāo)的，因此，要想對(duì)企業(yè)進(jìn)行外部評(píng)價(jià)必須將目光聚焦于企業(yè)所處的市場(chǎng)。外部評(píng)價(jià)的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有：企業(yè)所占的市場(chǎng)份額、企業(yè)受到主管部門(mén)處罰的次數(shù)、企業(yè)廢棄物排放率、企業(yè)環(huán)境治理成本、企業(yè)公益支出。

（二）財(cái)務(wù)管理方面。

1.償債能力。企業(yè)的自有資金很難支撐所有的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)，因此，為了保證運(yùn)營(yíng)的穩(wěn)定性與持續(xù)性，企業(yè)會(huì)通過(guò)借貸來(lái)籌集足夠的資金，償債能力就是衡量企業(yè)將資產(chǎn)變現(xiàn)償還債務(wù)的能力?？梢酝ㄟ^(guò)流動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率等來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的償債能力。

2.營(yíng)運(yùn)能力。企業(yè)作為營(yíng)利組織，自然希望能夠在市場(chǎng)中長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)下去，營(yíng)運(yùn)能力就是用于衡量企業(yè)的這種能力。結(jié)合我國(guó)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況，可以通過(guò)存貨周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率以及應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的營(yíng)運(yùn)能力。

3.盈利能力。盈利能力是衡量企業(yè)利潤(rùn)獲得能力的重要指標(biāo)，部分企業(yè)在成立之初或者重要的轉(zhuǎn)型期盈利能力可能較差，因此，在評(píng)價(jià)時(shí)必須結(jié)合企業(yè)的運(yùn)營(yíng)實(shí)際，以保證評(píng)價(jià)的有效性?？梢酝ㄟ^(guò)長(zhǎng)期資本利潤(rùn)率以及凈資產(chǎn)收益率來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利能力。

4.發(fā)展能力。發(fā)展能力是從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度進(jìn)行考量的，企業(yè)要想在市場(chǎng)中長(zhǎng)期發(fā)展下去，就不能只關(guān)注短期的經(jīng)營(yíng)效益，還應(yīng)關(guān)注長(zhǎng)期的發(fā)展能力，否則很快就會(huì)被市場(chǎng)淘汰?？梢酝ㄟ^(guò)總資產(chǎn)增長(zhǎng)率以及凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的發(fā)展能力。

5.資源流成本管理能力。簡(jiǎn)言之，就是企業(yè)的資源利用管理能力，可以通過(guò)資源密集度、資源利用率來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的資源流成本管理能力。