張順華 徐麗淑

摘?要：在全面實(shí)行增值稅的大背景下，新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南對于涉及增值稅的業(yè)務(wù)處理中存在一些急需解決的問題。通過增值稅視角對比分析不考慮增值稅和考慮增值稅下非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)案例，揭示融入增值稅后導(dǎo)致核算中出現(xiàn)的認(rèn)定比例、換入資產(chǎn)成本和公允價(jià)值以及會計(jì)核算等問題。再深入分析后發(fā)現(xiàn)這些問題的形成，是由于增值稅的加入而導(dǎo)致的補(bǔ)價(jià)的變動(dòng)造成的。據(jù)此建議，將補(bǔ)價(jià)改成補(bǔ)付的貨幣資金，并將其分解成兩部分補(bǔ)價(jià)和補(bǔ)稅，同時(shí)將比例計(jì)算分母中的支付的貨幣性資產(chǎn)或收到的貨幣性資產(chǎn)改成補(bǔ)價(jià)，進(jìn)而理順融入增值稅下非貨幣性資產(chǎn)交換的業(yè)務(wù)處理。

關(guān)鍵詞：增值稅?補(bǔ)付的貨幣資金?補(bǔ)價(jià)?補(bǔ)稅

在經(jīng)濟(jì)貿(mào)易全球化的進(jìn)程中，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一直致力于與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同。對于新的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，雖然我們是少數(shù)幾個(gè)單獨(dú)制定此準(zhǔn)則的國家，但是在制定的過程中，還是借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則的基本思路，在制定此準(zhǔn)則的過程中，未考慮增值稅的影響，因?yàn)閲H會計(jì)準(zhǔn)則以美國為參照，因?yàn)閲H會計(jì)準(zhǔn)則是以美國為參照，而美國沒有增值稅。所以，在準(zhǔn)則原文里面提到的公允價(jià)值、補(bǔ)價(jià)等因素時(shí)，所指是未考慮增值稅情況下的概念。但是，在我國全面實(shí)行增值稅的會計(jì)實(shí)務(wù)中，就往往會出現(xiàn)概念界定不清，是否適用非貨幣性資產(chǎn)認(rèn)定，導(dǎo)致了實(shí)務(wù)界業(yè)務(wù)處理較為混亂的現(xiàn)狀，包括會計(jì)職稱考試指導(dǎo)教材、注冊會計(jì)師教材和財(cái)務(wù)會計(jì)教科書等案例解析的錯(cuò)誤問題（趙俊梅，趙玉珍，2019）。如何厘清非貨幣性資產(chǎn)交換的比例、補(bǔ)價(jià)和交換取得資產(chǎn)成本，在當(dāng)下新非貨幣性資產(chǎn)及其應(yīng)用指南執(zhí)行的過程中顯得尤為重要。本文結(jié)合相應(yīng)的實(shí)務(wù)案例以具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換為切入點(diǎn)，分析加入增值稅之前和之后的業(yè)務(wù)處理中的問題和改進(jìn)建議進(jìn)行探討。

一、增值稅視角下非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

通過兩個(gè)案例進(jìn)行分析，增值稅對新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則及應(yīng)用指南具體核算的影響，再分析融入增值稅后與不考慮增值稅之前的差異。

（一）不考慮增值稅情況下的核算

1.案例1

甲公司以A固定資產(chǎn)（此項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面原值為150萬元，已提折舊50萬元，市場公允價(jià)值為122萬元）與乙公司的B專利技術(shù)（此項(xiàng)專利技術(shù)賬面原值200萬元，以提攤銷50萬元，市場公允價(jià)值為162萬元）進(jìn)行交換，假設(shè)此交換具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，甲公司向乙公司支付差價(jià)40萬元。

2.甲公司業(yè)務(wù)處理

（1）甲公司非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例=40/162*100%=24.69%

支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例=40/（122+40）*100%=24.69%

兩種方法計(jì)算出來的比例相同為24.69%<25%，所以，符合非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定，此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。

（2）甲公司換入資產(chǎn)的價(jià)值

甲公司屬于支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入B無形資產(chǎn)的成本。

B無形資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)

=122+40=162（萬元）

B無形資產(chǎn)的公允價(jià)值=162（萬元）

B無形資產(chǎn)的成本=B無形資產(chǎn)的公允價(jià)值=162（萬元）

（3）甲公司此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理

支付補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：?無形資產(chǎn)——B專利技術(shù)

累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)——A固定資產(chǎn)

資產(chǎn)處置損益

銀行存款

3.乙公司的會計(jì)處理

（1）乙公司非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例==40/162*100%=24.69%

收到的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和的比例=40/（122+40）*100%=24.69%

兩種方法計(jì)算出來的比例相同為24.69%<25%，所以，符合非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定，乙公司此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。

（2）乙公司換入資產(chǎn)的價(jià)值

乙公司為收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，再加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入A固定資產(chǎn)的成本。

A固定資產(chǎn)的成本[ZK（]=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià)

=162-40=122（萬元）

A固定資產(chǎn)的公允價(jià)值=122（萬元）

A固定資產(chǎn)的成本=A固定資產(chǎn)的公允價(jià)值=122（萬元）

（3）乙公司此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理

收到補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：固定資產(chǎn)——A固定資產(chǎn)

銀行存款

累計(jì)折舊

貸：無形資產(chǎn)——B專利技術(shù)

資產(chǎn)處置損益

（二）考慮增值稅情況下的核算

1.案例2

甲公司以A固定資產(chǎn)（此項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面原值為150萬元，已提折舊50萬元，公允價(jià)值為122萬元）與乙公司的B專利技術(shù)（公允價(jià)值為162萬元）進(jìn)行交換，此交換具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，甲公司向乙公司支付差價(jià)33.86萬元。甲乙公司都屬于一般納稅人，A固定資產(chǎn)增值稅稅率為13%;B專利技術(shù)稅率為6%。

2.甲公司業(yè)務(wù)處理

（1）甲公司非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例=33.86/162*100%=20.90%

支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例=33.86/（122+33.86）*100%=21.72%

通過兩種方式計(jì)算的比例不一致，相差0.82%（21.72%-20.90%），但是都小于25%，符合非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定，此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

（2）甲公司換入資產(chǎn)的價(jià)值

甲公司屬于支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入B無形資產(chǎn)的成本。

B無形資產(chǎn)的成本[ZK（]=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)

=122+33.86=155.86（萬元）

B無形資產(chǎn)的公允價(jià)值=162（萬元）

B無形資產(chǎn)的成本與B無形資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等，相差6.14（162-155.86）萬元。

（3）甲公司此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理

支付補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：無形資產(chǎn)——B專利技術(shù)

累計(jì)折舊

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：固定資產(chǎn)——A固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

資產(chǎn)處置損益

銀行存款

我們會發(fā)現(xiàn)，按照非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的邏輯，在考慮增值稅時(shí)，在做此筆業(yè)務(wù)出現(xiàn)了借貸不平的現(xiàn)象，這個(gè)會計(jì)借方金額減貸方金額出現(xiàn)-6.14（155.86+50+9.72-150-15.86-22-33.86）萬元的差額。

3.乙公司業(yè)務(wù)處理

（1）乙公司非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例=33.86/162*100%=20.90%

收到的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和的比例=33.86/（122+33.86）*100%=21.72%

通過兩種方式計(jì)算的比例不一致，相差0.82%（21.72%-20.90%），但是都小于21.72%，符合非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定，此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

（2）乙公司換入資產(chǎn)的價(jià)值

乙公司為收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，再加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入A固定資產(chǎn)的成本。

A固定資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

=162-33.86=128.14（萬元）

A固定資產(chǎn)的公允價(jià)值=122（萬元）

A固定資產(chǎn)的成本與其公允價(jià)值不一致，出現(xiàn)了6.14（128.14-122）萬元的差額。

（3）乙公司此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理

收到補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額，所以，在交換過程中所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額不在這里的相關(guān)稅費(fèi)之中。），作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：固定資產(chǎn)——A固定資產(chǎn)[JY，2]??1281400

銀行存款????????[JY，2]?338600

累計(jì)攤銷???[JY，2]500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）?[JY，2]158600（1220000*13%）

貸：無形資產(chǎn)——B專利技術(shù)?[JY]2000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）??[JY]97200（1620000*6%）

資產(chǎn)處置損益?[JY]120000【1620000-（2000000-500000）】

我們會發(fā)現(xiàn)，按照非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的邏輯，在考慮增值稅時(shí)，此筆業(yè)務(wù)會計(jì)分錄出現(xiàn)了借貸不平的現(xiàn)象，這個(gè)會計(jì)分錄的借方金額減貸方金額出現(xiàn)6.14（128.14+33.86+50+15.86-200-9.72-12）萬元的差額。

（三）增值稅融入導(dǎo)致的差異分析

1.差異描述

結(jié)合案例1和案例2的分析發(fā)現(xiàn)，同一筆非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，甲乙公司涉及到的資產(chǎn)的公允價(jià)值一致，但由于增值稅加入的原因?qū)е铝舜_認(rèn)、計(jì)量和核算的差異，具體差異羅列如表1所示：

2.差異分析

如果不考慮增值稅，新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則及應(yīng)用指南在進(jìn)行核算的過程中，在交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，核算是沒有問題的。而在考慮增值稅的情況下，由于A固定資產(chǎn)與B專利技術(shù)公允價(jià)值和增值稅稅率的不一致，導(dǎo)致了由稅差而引起的總補(bǔ)價(jià)差異。

（1）比例差異分析

在不考慮增值稅影響時(shí)，兩個(gè)比例的計(jì)算無差異，而考慮中增值稅后導(dǎo)致了兩個(gè)差異：其一，增值稅銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)稅額大小不一致，影響了補(bǔ)價(jià);其二、由于補(bǔ)價(jià)的不一樣，進(jìn)而影響了換入資產(chǎn)的成本。補(bǔ)價(jià)相同，而換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)的成本不一致，導(dǎo)致了比例1和比例2計(jì)算的結(jié)果存在-0.82%的差異。

（2）補(bǔ)價(jià)構(gòu)成分析

在考慮增值稅的情況下，非貨幣資產(chǎn)交換認(rèn)定比例的不一致，是由于補(bǔ)價(jià)變化而導(dǎo)致的，接下來對補(bǔ)價(jià)進(jìn)行細(xì)致的分析，如表3和表4所示。

不考慮增值稅時(shí)，交換資產(chǎn)的公允價(jià)值之差就是總補(bǔ)價(jià)。考慮增值稅的情況下，甲公司實(shí)際支付33.86萬元，包括甲公司應(yīng)該支付的補(bǔ)價(jià)40萬元，同時(shí)還包括甲公司應(yīng)該向乙公司收取的15.86萬元銷項(xiàng)稅額的流入和9.72萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額的流出。所以總的補(bǔ)價(jià)實(shí)質(zhì)上包括價(jià)和應(yīng)收的銷項(xiàng)稅額和應(yīng)付的進(jìn)項(xiàng)稅額。

在考慮增值稅的情況下，乙公司實(shí)際收到33.86萬元，包括乙公司應(yīng)收的補(bǔ)價(jià)40萬元，同時(shí)還包括乙公司應(yīng)該向甲公司收取的9.72的銷項(xiàng)稅額和乙公司應(yīng)該支付給甲公司的15.86的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。所以總的收到的補(bǔ)價(jià)實(shí)質(zhì)上包括補(bǔ)價(jià)和應(yīng)[HJ1.6mm]收的銷項(xiàng)稅額和應(yīng)付的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（3）取得資產(chǎn)的成本與公允價(jià)值的差異分析

不考慮增值稅的情況下，取得資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)的入賬成本是一致的。在考慮增值稅之后，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)的入賬成本不一致，存在差額，具體結(jié)合表5和表6展開分析。

由于增值稅的原因，導(dǎo)致了換入資產(chǎn)的入賬成本與公允價(jià)值不一致，而且這個(gè)金額正好是甲公司換出A固定資產(chǎn)向乙公司收取的銷項(xiàng)稅額（相當(dāng)于抵減要支付的補(bǔ)價(jià)）與換入B專利技術(shù)應(yīng)該支付的進(jìn)行稅額（相當(dāng)于增加支付補(bǔ)價(jià)）的差-6.14（9.72-15.86）。換入資產(chǎn)成本的計(jì)算偏差，導(dǎo)致了甲公司非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)分錄中借貸雙方出現(xiàn)不平的現(xiàn)象，結(jié)合表1，這個(gè)金額剛好是借方的-6.14萬元。

由于增值稅的原因，導(dǎo)致了換入資產(chǎn)的入賬成本與公允價(jià)值不一致，而且這個(gè)金額正好是乙公司換出B專利技術(shù)向甲公司收取的銷項(xiàng)稅額（相當(dāng)于抵減要支付的補(bǔ)價(jià)）與換入A固定資產(chǎn)應(yīng)該支付的進(jìn)行稅額（相當(dāng)于增加支付補(bǔ)價(jià)）的差6.14（15.86-9.72）。換入資產(chǎn)成本的計(jì)算偏差，導(dǎo)致了乙公司非貨幣性資產(chǎn)交換會計(jì)分錄中借貸雙方出現(xiàn)不平的現(xiàn)象，結(jié)合表1，這個(gè)金額正好是借方的6.14萬元。

（4）增值稅分析

在考慮增值稅的情況下，甲乙公司非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)的成本與換入資產(chǎn)的公允價(jià)值存在差異，前面分析了這個(gè)差異是由于增值稅的因素而導(dǎo)致的，具體結(jié)合表7展開分析。

從表7中看出，之所以補(bǔ)價(jià)發(fā)生了變動(dòng)，是因?yàn)殡p方負(fù)擔(dān)的增值稅不一致導(dǎo)致的，乙公司應(yīng)該向甲公司支付6.14萬元的增值稅。導(dǎo)致了不考慮增值稅和考慮增值稅的補(bǔ)價(jià)的差6.14（40-33.86）萬元。同時(shí)，也說明，我們的補(bǔ)價(jià)是補(bǔ)稅與補(bǔ)價(jià)的疊加的結(jié)果。

（四）分析總結(jié)

圍繞非貨幣性資產(chǎn)交換比例、補(bǔ)價(jià)的構(gòu)成和換入資產(chǎn)成本和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值差異展開了深入的分析，發(fā)現(xiàn)比例差異、補(bǔ)價(jià)真實(shí)構(gòu)成和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和取得成本的差異都是由于增值稅的加入而導(dǎo)致的雙方負(fù)擔(dān)的增值稅不一致的結(jié)果。

二、增值稅視角下非貨幣性資產(chǎn)核算改進(jìn)建議

筆者建議現(xiàn)行非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的補(bǔ)價(jià)（即少量貨幣性資產(chǎn)）應(yīng)該改成補(bǔ)付貨幣資金。補(bǔ)付貨幣資金分解成補(bǔ)價(jià)和補(bǔ)稅兩部分，具體而言：補(bǔ)價(jià)只包括補(bǔ)的價(jià)款（即交換資產(chǎn)公允價(jià)值之差）;補(bǔ)稅是指換入資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額與換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額的差額。在計(jì)算比例時(shí)，將比例2中的支付的貨幣性資產(chǎn)或收到的貨幣性資產(chǎn)改成補(bǔ)價(jià)。這樣在考慮增值稅的時(shí)候，計(jì)算的比例1和比例2計(jì)算的結(jié)果是一致的，也是非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則本源的意思表示。換入資產(chǎn)成本的認(rèn)定中所說的補(bǔ)價(jià)也是不考慮增值稅的補(bǔ)價(jià);換入資產(chǎn)成本中相關(guān)稅費(fèi)，一般情況下，不包括增值稅，因?yàn)閾Q入的資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵減銷項(xiàng)稅額的，除非是未取得增值稅專用發(fā)票或取得增值稅普通發(fā)票的情形。

三、完善后的案例應(yīng)用

（一）改進(jìn)后對案例2的分析

1.補(bǔ)價(jià)金額

甲公司支付補(bǔ)價(jià)金額=B專利技術(shù)公允價(jià)值-A固定資產(chǎn)公允價(jià)值=162-122=40（萬元）

乙公司收取補(bǔ)價(jià)金額=B專利技術(shù)公允價(jià)值-A固定資產(chǎn)公允價(jià)值=162-122=40（萬元）

2.補(bǔ)稅金額

甲公司補(bǔ)稅金額=B專利技術(shù)的進(jìn)項(xiàng)稅額-A固定資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額=162*6%-122*13%=-6.14（萬元）

乙公司補(bǔ)稅金額=A固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額-B專利技術(shù)的銷項(xiàng)稅額=122*13%-162*6%=6.14（萬元）

3.補(bǔ)付的貨幣資金

甲公司補(bǔ)付的貨幣資金=40（補(bǔ)價(jià)）+（-6.14）（補(bǔ)稅）=33.86（萬元）

乙公司收到的貨幣資金=40（補(bǔ)價(jià)）-6.14（補(bǔ)稅）=33.86（萬元）

（二）甲公司業(yè)務(wù)處理

1.甲公司非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

比例1=支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例=33.86/162*100%=20.90%

比例2=支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和的比例=33.86/（122+40）*100%=20.90%

避免了兩個(gè)比例不一致，尤其是一個(gè)比例大于25%，而另一個(gè)比例小于25%無法判斷適用何準(zhǔn)則的尷尬局面。

2.甲公司換入資產(chǎn)的價(jià)值

甲公司屬于支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入B無形資產(chǎn)的成本。本業(yè)務(wù)中支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值就是補(bǔ)價(jià)的金額40萬元。

B無形資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)

=122+40=162（萬元）

B無形資產(chǎn)的公允價(jià)值=162（萬元）

此處再無差異。

3.甲公司此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理

支付補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：無形資產(chǎn)——B專利技術(shù)

累計(jì)折舊

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：固定資產(chǎn)——A固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

資產(chǎn)處置損益

銀行存款

在進(jìn)行調(diào)整之后，補(bǔ)價(jià)不包括補(bǔ)稅，補(bǔ)價(jià)是交換資產(chǎn)的公允價(jià)值之差，會計(jì)分錄是平的。

（三）乙公司業(yè)務(wù)處理

1.乙公司非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

比例1=收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例=33.86/162*100%=20.90%

比例2=收到的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的補(bǔ)價(jià)之和的比例=33.86/（122+40）*100%=20.90%

通過兩種方式計(jì)算的比例一致，而且小于25%，符合非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定，此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

2.乙公司換入資產(chǎn)的價(jià)值

乙公司為收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，再加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入A固定資產(chǎn)的成本。

A固定資產(chǎn)的成本[ZK（]=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

=162-40=122（萬元）

A固定資產(chǎn)的公允價(jià)值=122（萬元）

由于補(bǔ)價(jià)是兩個(gè)資產(chǎn)公允價(jià)值的差異，所以此處再無差異。

3.乙公司此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理

收到補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額，所以，在交換過程中所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額不在這里的相關(guān)稅費(fèi)之中。），作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：固定資產(chǎn)——A固定資產(chǎn)

銀行存款

累計(jì)攤銷

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：無形資產(chǎn)——B專利技術(shù)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

資產(chǎn)處置損益

按照調(diào)整后的準(zhǔn)則，此業(yè)務(wù)會計(jì)分錄是平的。

四、結(jié)論

在全面征收增值稅的大背景下，非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的核算都不可避免涉及增值稅的問題（冷琳，2018）。而當(dāng)前非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南均未考慮增值稅的因素（劉斌，2019），均為未涉及增值稅情況下的補(bǔ)價(jià)、比例、取得成本和公允價(jià)值。在實(shí)際業(yè)務(wù)中如果涉及到增值稅時(shí)的處理，就會出現(xiàn)補(bǔ)價(jià)的認(rèn)定爭議、比例計(jì)算出現(xiàn)兩種結(jié)果、換入資產(chǎn)入賬成本與其公允價(jià)值不一致、會計(jì)分錄不平等問題。筆者通過不考慮增值稅和考慮增值稅案例對比進(jìn)行詳細(xì)分析，發(fā)現(xiàn)核心問題是由于增值稅加入之后導(dǎo)致的補(bǔ)價(jià)不只是交換資產(chǎn)之間公允價(jià)值之差，還包括換入和換出資產(chǎn)的增值稅之差，也就是說，現(xiàn)行準(zhǔn)則的補(bǔ)價(jià)實(shí)際上包括補(bǔ)價(jià)和補(bǔ)稅。筆者建議將補(bǔ)價(jià)和補(bǔ)稅分開來，在計(jì)算非貨幣性資產(chǎn)比例時(shí)，用補(bǔ)付的貨幣資金來代替準(zhǔn)則中提的補(bǔ)價(jià)，將分母中支付的貨幣資金或收到的貨幣資金改成補(bǔ)價(jià);在計(jì)算換入資產(chǎn)入賬成本的時(shí)候采用補(bǔ)價(jià)的金額。這樣就能很好地解決在實(shí)務(wù)核算過程中融入增值稅之后的相關(guān)問題。對于非貨幣性資產(chǎn)交換不存在商業(yè)實(shí)質(zhì)的情形下的會計(jì)核算也具有借鑒意義，就不再展開。

參考文獻(xiàn)：

[1]趙俊梅，趙玉珍.非貨幣性資產(chǎn)交換涉及貨幣性資產(chǎn)賬務(wù)處理辨析[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2019?（01）：56-57.

[2]冷琳.諏議“營改增”后非貨幣性資產(chǎn)交換中的涉稅問題[J].財(cái)會月刊，2018?（15）：98-100.

[3]劉斌.非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則的變化、問題及對策[J].財(cái)會月刊，2019?（21）：70-76.

〔本文系浙江省高等教育學(xué)會項(xiàng)目“基于“1+X”證書制度的會計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)模式創(chuàng)新研究”（項(xiàng)目編號：KT2020268）階段性成果〕

（張順華，?浙江工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院。徐麗淑，?溫州市軌道交通置業(yè)有限公司）