謝清華,周志勇

(湛江科技學(xué)院，廣東 湛江 524094)

2019年10月24日習(xí)近平總書(shū)記在主持中央政治局第18次集體學(xué)習(xí)時(shí)指出，我國(guó)要構(gòu)建區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)生態(tài)，加快區(qū)塊鏈和人工智能、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等前沿信息技術(shù)的深度融合，推動(dòng)集成創(chuàng)新和融合應(yīng)用。

區(qū)塊鏈作為一項(xiàng)席卷全球的顛覆性技術(shù),具有去中心化、去信任化、去風(fēng)險(xiǎn)化特征，[1]能夠提高信息的透明度，簡(jiǎn)化稅務(wù)征收與稅務(wù)籌劃的知識(shí)矛盾，被理論界和實(shí)務(wù)界寄予厚望。張成崗認(rèn)為借助區(qū)塊鏈技術(shù)革命，充分運(yùn)用其“去中心化”、“去信任化”和“自治性”等特點(diǎn)提升經(jīng)濟(jì)效率、重塑信任機(jī)制、創(chuàng)新社會(huì)治理模式，化解稅收征管部門(mén)與納稅企業(yè)之間的矛盾，重構(gòu)信用、互助、簡(jiǎn)潔的稅務(wù)征納生態(tài)圈。[2]但是在區(qū)塊鏈的具體構(gòu)建和運(yùn)用中，存在鏈選擇和鏈壟斷情況，哪些信息上鏈，哪些信息上公用鏈，哪些信息上私有鏈的選擇余地大，同時(shí)上鏈信息越多，其安全性技術(shù)保障的難度越大。

因此，本文避開(kāi)區(qū)塊鏈的技術(shù)成分，單純從區(qū)塊鏈的資源組合作用和社會(huì)屬性來(lái)分析區(qū)塊鏈在稅務(wù)征收和稅務(wù)籌劃中的賦能意義。對(duì)于在哪些具體場(chǎng)景中賦能，賦能的路徑是什么，賦能如何度量等問(wèn)題，利用矛盾分析法，使用動(dòng)態(tài)博弈模型，先測(cè)算稅務(wù)征收與稅務(wù)籌劃之間的均衡解，再分析均衡解存在的條件，然后引入?yún)^(qū)塊鏈，優(yōu)化博弈，提出區(qū)塊鏈的賦能路徑，對(duì)比賦能前后的變化，最后提出優(yōu)化稅務(wù)征收和稅務(wù)籌劃的生態(tài)環(huán)境。本文試圖從以下方面進(jìn)行創(chuàng)新：一是以征納雙方的博弈為切入點(diǎn)，把稅務(wù)籌劃分為知識(shí)型籌劃和業(yè)務(wù)型籌劃(1)“知識(shí)型稅務(wù)籌劃”是針對(duì)企業(yè)對(duì)稅務(wù)知識(shí)的缺乏而聘用專(zhuān)業(yè)稅務(wù)人員進(jìn)行稅務(wù)安排；“業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃”專(zhuān)指企業(yè)通過(guò)頂層設(shè)計(jì)、內(nèi)部流程改造和核心價(jià)值鏈打造而從總體上降低稅務(wù)成本的支出。；二是建立稅收征管與稅收征納雙方的和諧系統(tǒng)；三是不同于以往僅僅把區(qū)塊鏈純粹作為技術(shù)手段來(lái)研究稅務(wù)征管工作和稅務(wù)籌劃工作，本文通過(guò)區(qū)塊鏈的功能屬性和社會(huì)屬性重構(gòu)稅收征納關(guān)系，建立稅務(wù)征納雙方相互信任、相互支持的征管新生態(tài)。

一、理論基礎(chǔ)

(一)信息論與稅收征納

稅收是由國(guó)家強(qiáng)制征收的，故而征納雙方的地位并不平等。征管機(jī)構(gòu)在稅收征收上具有較大的自由裁量權(quán)，且容易過(guò)度使用自由裁量權(quán)，有學(xué)者基于信息不對(duì)稱(chēng)理論對(duì)稅收征納進(jìn)行了大量的研究。例如，董蕾、王向東[3]從稅收征管的創(chuàng)新模式“管數(shù)制”出發(fā)，構(gòu)建了“管數(shù)制”內(nèi)涵、佐證以及完善措施，探索適應(yīng)大數(shù)據(jù)時(shí)代的現(xiàn)代稅收征管新模式；柳光強(qiáng)[4]分析了信息不對(duì)稱(chēng)如何加劇了稅收優(yōu)惠、財(cái)政補(bǔ)貼政策激勵(lì)效應(yīng)的差異性，解釋了現(xiàn)有稅收優(yōu)惠對(duì)“有正向激勵(lì)效應(yīng)與無(wú)激勵(lì)效應(yīng)”的理論爭(zhēng)議；張巍、郭墨[5]認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)已有數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、納稅人申報(bào)信息不可靠和稅收信息共享不透明是制約中國(guó)稅收征管走向現(xiàn)代化的瓶頸；蘇月中、劉巧巧[6]基于信息不對(duì)稱(chēng)理論探討了增強(qiáng)納稅人的權(quán)利意識(shí)、促進(jìn)納稅遵從的途徑。這些文獻(xiàn)說(shuō)明了信息不對(duì)稱(chēng)已成為阻礙稅務(wù)機(jī)關(guān)公正執(zhí)法、納稅企業(yè)積極履行和正確籌劃納稅義務(wù)、培植良好稅收征納生態(tài)的主要屏障，而區(qū)塊鏈技術(shù)所具備的去中心化、信息不可篡改和全流程完整可追溯的特點(diǎn),可以有效解決稅收信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，從宏觀和微觀角度與稅收現(xiàn)代化的征管需求相契合。[5]

(二)控制論與稅收征納

控制論的核心內(nèi)容是利用技術(shù)平臺(tái)來(lái)理解和構(gòu)造認(rèn)知系統(tǒng)，在稅收征納中最突出的表現(xiàn)是征稅主體與納稅主體的不平等，稅務(wù)籌劃以稅收征收為中心。隨著二元控制論的盛行，學(xué)者們側(cè)重研究了稅務(wù)征收行為與納稅企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為的關(guān)系。侯歡[7]認(rèn)為我國(guó)正在悄然告別單一的硬法規(guī)制思維與軟法規(guī)制模式，軟法與硬法的協(xié)同共治模式方興未艾；國(guó)家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局課題組王義平等[8]以廣州市稅務(wù)局構(gòu)建“風(fēng)險(xiǎn)防控聯(lián)動(dòng)機(jī)制”、創(chuàng)新稅務(wù)廉政監(jiān)督的實(shí)踐為基礎(chǔ)，提出了打造紀(jì)檢監(jiān)察工作“大數(shù)據(jù)”平臺(tái)、培養(yǎng)廉政風(fēng)險(xiǎn)管理“大防控”理念并創(chuàng)新稅務(wù)廉政監(jiān)督的對(duì)策；王軍[9]認(rèn)為在大數(shù)據(jù)時(shí)代，踐行數(shù)字績(jī)效理念持續(xù)提升考評(píng)結(jié)果的客觀性、公正性，是拓展績(jī)效管理機(jī)制作用新的路徑?？傊?，學(xué)者們對(duì)征管部門(mén)和征納關(guān)系的研究，基本認(rèn)同征管體制改革、政策優(yōu)化、提升納稅人獲得感、減輕基層稅務(wù)人員負(fù)擔(dān)、依法征收職責(zé)、稅收征管保障、地方財(cái)力保障、構(gòu)建稅收共治體系、統(tǒng)籌監(jiān)督考核等的重要性。[10]

(三)系統(tǒng)論與稅收征納

系統(tǒng)論認(rèn)為事物之間以及事物的各個(gè)構(gòu)成要素之間是相互影響相互制約的統(tǒng)一體，稅務(wù)征收管理和稅收繳納與籌劃同樣是一個(gè)相互關(guān)聯(lián)的統(tǒng)一體。蔡昌、趙新宇[11]從生態(tài)系統(tǒng)基本理論出發(fā)，引入稅收生態(tài)系統(tǒng)這一概念，從整體的動(dòng)態(tài)平衡角度研究涉稅各方以及涉稅環(huán)境之間的相互作用；馬敏[12]在分析稅收征管需求端和供給端自身發(fā)展及其引發(fā)的稅收征納關(guān)系的基礎(chǔ)上，從5個(gè)方面討論了“以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)設(shè)施和實(shí)現(xiàn)工具的稅收征管模式”；董蕾、先瀟瀟等[13]認(rèn)為應(yīng)該以管理體系創(chuàng)新引領(lǐng)征管模式轉(zhuǎn)型，以“牧羊原理”構(gòu)建兩大管理系統(tǒng)，根據(jù)兩大系統(tǒng)的職能定位打造兩大機(jī)構(gòu)體系。區(qū)塊鏈通過(guò)區(qū)塊的構(gòu)建、鏈的鏈接、數(shù)據(jù)上鏈的選擇，使稅收征管部門(mén)和納稅人重構(gòu)和諧稅收征納生態(tài)成為可能。

(四)區(qū)塊鏈與稅收征納

避稅活動(dòng)可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)組織架構(gòu)復(fù)雜化、交易活動(dòng)隱蔽化以及財(cái)務(wù)報(bào)告的可讀性降低，[14]區(qū)塊鏈通過(guò)推動(dòng)社會(huì)結(jié)構(gòu)的新變革，帶來(lái)組織、社會(huì)階層、治理方式、文化和激勵(lì)等方面的改變，重建新的社會(huì)結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)整體社會(huì)結(jié)構(gòu)的變遷。[15]張佳星、謝熠和彭凱平[16]在全面分析、解讀區(qū)塊鏈與社會(huì)治理現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上，將區(qū)塊鏈與社會(huì)治理的契合性歸納為塑造可信任社會(huì)、實(shí)現(xiàn)可編程社會(huì)。區(qū)塊鏈的不可篡改、智能合約和可印證等特點(diǎn)，決定了區(qū)塊鏈技術(shù)可以在稅收征納中大有作為，能夠改變雙方的信息不對(duì)稱(chēng)地位和稅務(wù)征納不平等的關(guān)系，重構(gòu)相互信任、相互支持的征管新生態(tài)。

二、研究設(shè)計(jì)

(一)研究方法

區(qū)塊鏈對(duì)稅收征納的賦能，主要體現(xiàn)在區(qū)塊鏈幫助征納雙方因?yàn)樾畔⒒蛘咧R(shí)的不足導(dǎo)致征收成本和納稅成本的增加，通過(guò)區(qū)塊鏈的功能屬性和社會(huì)屬性重構(gòu)稅收征納關(guān)系，實(shí)現(xiàn)知識(shí)互補(bǔ)、信息共享和網(wǎng)絡(luò)互鏈。在證券市場(chǎng)中，強(qiáng)勢(shì)有效市場(chǎng)假說(shuō)認(rèn)為證券價(jià)格完全地反映一切公開(kāi)信息，任何證券市場(chǎng)的參與方均不能從市場(chǎng)中獲取超額利益。區(qū)塊鏈的建立，通過(guò)責(zé)任認(rèn)定和不可篡改的屬性，必然引導(dǎo)稅收征管部門(mén)依法征稅，納稅企業(yè)依法納稅，實(shí)現(xiàn)稅收征納市場(chǎng)強(qiáng)勢(shì)有效。由于不同區(qū)域的稅收?qǐng)?zhí)法力度不一致，稅收征納雙方一直處于博弈狀態(tài)，因此，通過(guò)構(gòu)建征納博弈模型研究征納雙方在區(qū)塊鏈建立前后的博弈行為更有意義，參與人可以通過(guò)優(yōu)化戰(zhàn)略選擇實(shí)現(xiàn)各自利益最大化。

在稅收征納的實(shí)務(wù)中，納稅企業(yè)和稅收征收部門(mén)構(gòu)成主要的利益雙方，受多種因素影響，雙方博弈處于非均衡狀態(tài)。納稅企業(yè)處于弱勢(shì)狀態(tài)，在稅收繳納方面話(huà)語(yǔ)權(quán)少，同時(shí)為了維護(hù)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)寧愿在稅收繳納上讓步，相反，征稅部門(mén)為了維護(hù)政績(jī)或者部門(mén)威信，在稅務(wù)關(guān)系中處于主導(dǎo)地位。一些企業(yè)為了獲取更多的機(jī)會(huì)與資源，欲結(jié)成政企同盟軍，主要途徑是成為納稅大戶(hù)，以爭(zhēng)取政治話(huà)語(yǔ)權(quán)，在企業(yè)難以精準(zhǔn)掌握地方政府態(tài)度的情況下，信息獲取劣勢(shì)決定了企業(yè)的投資決策必然需要參考政府的先期行為，[17]而征稅部門(mén)缺乏對(duì)企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)的監(jiān)控信息，因此，建立和諧的征納關(guān)系是個(gè)動(dòng)態(tài)的博弈過(guò)程。而選擇動(dòng)態(tài)博弈的方法研究稅收征管與稅務(wù)籌劃，并測(cè)算出區(qū)塊鏈的建立如何改善稅收征管與稅務(wù)籌劃的關(guān)系，是實(shí)現(xiàn)區(qū)塊鏈賦能的路徑。

(二)模型假設(shè)

一方面，企業(yè)照章納稅是其履行社會(huì)責(zé)任的主要形式，企業(yè)想獲得更好的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境和社會(huì)美譽(yù)度；另一方面，政府部門(mén)需要征稅收入提供公共產(chǎn)品和服務(wù)、提高政績(jī)水平和執(zhí)政能力。因此，納稅企業(yè)和征稅部門(mén)是相互制約又相互依賴(lài)的關(guān)系，這種關(guān)系的實(shí)現(xiàn)程度又取決于雙方的態(tài)度?；诖耍疚淖鞒鋈缦录僭O(shè)：

H1：納稅企業(yè)與征稅部門(mén)都是追求自身利益最大化的主體。政府需要完成稅收征繳任務(wù)，通常稅收上繳量是考核政績(jī)的重要指標(biāo)，而稅收繳納是納稅企業(yè)的內(nèi)部成本，它需要政府提供更好的服務(wù)和支持，以降低其外部成本，因此，納稅企業(yè)與政府都在自己目標(biāo)的驅(qū)動(dòng)下追求利益最大化。

H2：征稅部門(mén)(下文統(tǒng)稱(chēng)“政府”)分為積極履行征稅義務(wù)型和維護(hù)政府權(quán)威型。政府稅務(wù)征收受自身目標(biāo)和外界壓力的影響，同樣也受地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的影響。如果地方政府作為，維持正清政企生態(tài)，表現(xiàn)為積極履行征稅義務(wù)；反之，如果政企關(guān)系緊張，地方政府征稅行為則更多表現(xiàn)為維護(hù)政府權(quán)威。

H3：納稅企業(yè)分為知識(shí)型納稅企業(yè)和業(yè)務(wù)型納稅企業(yè)。納稅企業(yè)對(duì)待納稅的重視程度取決于地方政府的態(tài)度。如果政府對(duì)稅務(wù)不夠重視，納稅企業(yè)隨意報(bào)稅；如果政府重視稅務(wù)管理，納稅企業(yè)將進(jìn)行稅務(wù)籌劃以降低稅務(wù)成本。目前，企業(yè)的稅務(wù)籌劃主要是知識(shí)型稅務(wù)籌劃，但有部分企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)強(qiáng)大，在知識(shí)上健全，更多地體現(xiàn)頂層業(yè)務(wù)重構(gòu)，積極向高科技和政府支持的產(chǎn)業(yè)鏈靠攏，表現(xiàn)為業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃。

H4：征稅部門(mén)有征稅任務(wù)，假設(shè)為T(mén)，并隨著地方的變動(dòng)而變化。根據(jù)目標(biāo)考核的要求和地方政府宏觀調(diào)控的需要，各地都有最低稅收征收量，其數(shù)量大小因各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況而不同。(1)積極履行征稅義務(wù)型的政府完成征收任務(wù)和不能完成征收任務(wù)T的概率分別為α和(1-α)；為完成任務(wù)量，積極履行征稅義務(wù)型的政府將嚴(yán)厲核查納稅企業(yè)業(yè)務(wù)，以完成或者超額完成任務(wù)量。(2)維護(hù)政府權(quán)威型的政府完成征收任務(wù)和不能完成征收任務(wù)T的概率分別是β和(1-β)；為維護(hù)政府權(quán)威，維護(hù)政府權(quán)威型的政府將刻意核查納稅企業(yè)，以彰顯其存在感。

H5：區(qū)塊鏈具有“警察”和“專(zhuān)家”雙重角色，角色的力度取決于政府的態(tài)度。隨著稅務(wù)區(qū)塊鏈的建立，假定區(qū)塊鏈為外部技術(shù)條件，具有監(jiān)督和保護(hù)納稅企業(yè)與政府的行為，并能用政府的稅務(wù)知識(shí)幫助企業(yè)少納稅或從事國(guó)家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，重塑政府和納稅企業(yè)關(guān)系的整合。

(三)模型構(gòu)建

本文將政府與納稅企業(yè)的博弈分為區(qū)塊鏈未參與的博弈(模型1)和區(qū)塊鏈參與的博弈(模型2)，以便考察這兩個(gè)模型各自均衡的條件以及從模型1到模型2過(guò)程中政府和納稅企業(yè)行為的變化。

對(duì)區(qū)塊鏈未參與博弈的模型1，納稅企業(yè)與政府之間的博弈又細(xì)分為三個(gè)階段：

第一階段，納稅企業(yè)自主選擇不同區(qū)域進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在該區(qū)域內(nèi)遇到積極履行征稅義務(wù)型政府的概率是μ，遇到維護(hù)政府權(quán)威型政府的概率為(1-μ)。

第二階段，政府征稅先行，企業(yè)策略性行動(dòng)，中途通過(guò)無(wú)數(shù)次博弈達(dá)到均衡。征納雙方各自行為產(chǎn)生的收益矩陣一共可以產(chǎn)生八種結(jié)果：一是積極履行征稅義務(wù)型政府完成征收任務(wù)T之前，企業(yè)選擇知識(shí)型稅務(wù)籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣是(R1-C1，G1)；二是積極履行征稅義務(wù)型政府完成征收任務(wù)T之前，企業(yè)選擇業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣為(R2-C2，G2)；三是積極履行征稅義務(wù)型政府完成征收任務(wù)T之后，企業(yè)選擇知識(shí)型稅務(wù)籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣是(R3-C3，G3)；四是積極履行征稅義務(wù)型政府完成征收任務(wù)T之后，企業(yè)選擇業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣為(R4-C4，G4)；五是維護(hù)政府權(quán)威型政府完成征收任務(wù)T之前，企業(yè)選擇知識(shí)型稅務(wù)籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣是(R5-C5，G5)；六是維護(hù)政府權(quán)威型政府完成征收任務(wù)T之前，企業(yè)選擇業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣為(R6-C6，G6)；七是維護(hù)政府權(quán)威型政府完成征收任務(wù)T之后，企業(yè)選擇知識(shí)型稅務(wù)籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣是(R7-C7，G7)；八是維護(hù)政府權(quán)威型政府完成征收任務(wù)T之后，企業(yè)選擇業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣為(R8-C8，G8)，具體情形見(jiàn)表1。

表1 策略性行動(dòng)政府與納稅企業(yè)的收益矩陣

第三階段，政府與納稅企業(yè)達(dá)到均衡后的合作。在這個(gè)階段，納稅企業(yè)十分清楚自己的行為，并采取政府偏好的行為(比如行賄官員)，以實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。

對(duì)區(qū)塊鏈參與博弈的模型2，為方便研究，假設(shè)區(qū)塊鏈?zhǔn)峭陚涞摹⒊墒斓暮筒槐豢刂频?，能夠充分?shí)現(xiàn)識(shí)別和追蹤責(zé)任功能。在區(qū)塊鏈作用下，政府與企業(yè)的行為透明化，便于社會(huì)各界監(jiān)督和改善，博弈收益矩陣如表2所示。

表2 區(qū)塊鏈參與下政府與納稅企業(yè)的收益矩陣

三、模型均衡分析

企業(yè)采取的稅務(wù)籌劃類(lèi)型取決于政府對(duì)待稅務(wù)的態(tài)度，政府的行為是先行行為，企業(yè)稅務(wù)籌劃行為是通過(guò)探試政府征稅任務(wù)是否完成后的策略性行為，兩者的關(guān)系構(gòu)成斯塔克爾伯格(Stackelberg)博弈，因此均衡分析分為完成征稅任務(wù)背景和未完成征稅任務(wù)背景兩組博弈。

(一)未完成征稅任務(wù)情形下的博弈分析

在企業(yè)決定繳納稅收與政府達(dá)成合作之前，納稅企業(yè)將進(jìn)行考察和政府進(jìn)行納稅交涉，如果發(fā)現(xiàn)政府嚴(yán)格按照稅務(wù)法規(guī)和企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)量征收稅款的意愿強(qiáng)烈，納稅企業(yè)將判斷政府沒(méi)有完成征收任務(wù)的邊緣概率(分布)(Marginal Distribution)，其推導(dǎo)過(guò)程如下：

P(未完成征稅任務(wù))=P(未完成征稅任務(wù)|維護(hù)政府權(quán)威型政府)×P(維護(hù)政府權(quán)威型政府)

+P(未完成征稅任務(wù)|積極履行征稅義務(wù)型政府)×P(積極履行征稅義務(wù)型政府)(2)P(未完成征稅任務(wù))，表示政府未完成征稅任務(wù)的概率；P(未完成征稅任務(wù)|維護(hù)政府權(quán)威型政府)，表示在維護(hù)政府權(quán)威型政府條件下未完成征稅任務(wù)的概率；P(維護(hù)政府權(quán)威型政府)，表示維護(hù)政府權(quán)威型政府的概率；P(未完成征稅任務(wù)|積極履行征稅義務(wù)型政府)，表示積極履行征稅義務(wù)型政府條件下未完成征稅任務(wù)的概率；P(積極履行征稅義務(wù)型政府)，表示積極履行征稅義務(wù)型政府的概率；下文的解釋類(lèi)同。=(1-β)

(1-μ)+(1-α)μ

(1)

作為經(jīng)濟(jì)理性的納稅企業(yè)，一般都會(huì)根據(jù)條件概率(Conditional Probability)的計(jì)算公式，分別測(cè)算在未完成征稅任務(wù)的背景下積極履行征稅義務(wù)型政府條件概率和維護(hù)政府權(quán)威型政府條件概率：

P(積極履行征稅義務(wù)型政府|未完成征稅任務(wù))=P(未完成征稅任務(wù)|積極履行征稅義務(wù)型

政府)×P(積極履行征稅義務(wù)型政府)÷P(未完成征稅任務(wù))=(1-α)μ/[(1-β)(1-μ)

+(1-α)μ]

(2)

P(維護(hù)政府權(quán)威型政府|未完成征稅任務(wù))=P(未完成征稅任務(wù)|維護(hù)政府權(quán)威型政府)×P

(維護(hù)政府權(quán)威型政府)÷P(未完成征稅任務(wù))=(1-β)(1-μ)/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]

(3)

納稅企業(yè)在充分分析等式(1)、等式(2)和等式(3)的基礎(chǔ)上，采取兩種稅務(wù)籌劃策略的期望收益分別為E(知識(shí)型稅務(wù)籌劃)和E(業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃)：

E(知識(shí)型稅務(wù)籌劃)=(R1-C1)(1-α)μ/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]+(R5-C5){1

-(1-α)μ/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]}

(4)

E(業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃)=(R2-C2)(1-α)μ/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]+(R6-C6){1

-(1-α)μ/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]}

(5)

當(dāng)達(dá)到均衡時(shí)，各自的期望收益為0，所以令E(知識(shí)型稅務(wù)籌劃)=E(業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃)=0。為分析政府態(tài)度對(duì)知識(shí)型稅務(wù)籌劃收益和業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃收益的影響，分別對(duì)等式(4)和等式(5)的μ求一階導(dǎo)數(shù)，可得：

dE(知識(shí)型稅務(wù)籌劃)/dμ=(1-α)(1-β)[(R1-C1)-(R5-C5)]/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]2

dE(業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃)/dμ=(1-α)(1-β)[(R2-C2)-(R6-C6)]/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]2

顯然，求一階導(dǎo)數(shù)后的分子(R1-C1)-(R5-C5)與(R2-C2)-(R6-C6)分別決定了這兩個(gè)導(dǎo)數(shù)的正負(fù)號(hào)。如果大于0，納稅企業(yè)傾向選擇積極履行征稅義務(wù)型政府，否則傾向選擇維護(hù)政府權(quán)威型政府。以知識(shí)型稅務(wù)籌劃為例，因?yàn)椴扇《悇?wù)籌劃的途徑一致，故C1=C5，但是由于不管政府是何種類(lèi)型，政府的第一任務(wù)是完成稅額任務(wù)T，因此納稅企業(yè)通過(guò)知識(shí)型稅務(wù)籌劃難以實(shí)現(xiàn)差別收益，故R1=R5；同理，R2=R6，C2=C6。

通過(guò)以上分析，在政府沒(méi)有完成征稅總額T的情況下，政府會(huì)嚴(yán)格執(zhí)行稅務(wù)政策，導(dǎo)致知識(shí)型稅務(wù)籌劃和業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃內(nèi)部的成本和收益無(wú)差異。只能依靠知識(shí)型稅務(wù)籌劃和業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃之間的成本和收益的差異選擇采用何種稅務(wù)籌劃方案。企業(yè)出于利潤(rùn)最大化目標(biāo)的刺激作用，將考察(R1-C1)與(R2-C2)和(R5-C5)與(R6-C6)的大小。由于企業(yè)的結(jié)構(gòu)不一致，企業(yè)采用何種稅務(wù)籌劃的收益和成本也不一致，這時(shí)企業(yè)將根據(jù)自身特點(diǎn)選擇利潤(rùn)最大化的稅務(wù)籌劃策略。

(二)完成征稅任務(wù)情形下的博弈分析

同理，在企業(yè)決定繳納稅收與政府達(dá)成合作之前，納稅企業(yè)將和政府進(jìn)行納稅交涉，如果發(fā)現(xiàn)政府嚴(yán)格按照稅務(wù)法規(guī)和企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)量征收稅款的意愿弱，納稅企業(yè)將判斷政府完成征收任務(wù)的邊緣概率，其計(jì)算推導(dǎo)過(guò)程為：

P(完成征稅任務(wù))=P(完成征稅任務(wù)|維護(hù)政府權(quán)威型政府)×P(維護(hù)政府權(quán)威型政府)+

P(完成征稅任務(wù)|積極履行征稅義務(wù)型政府)×P(積極履行征稅義務(wù)型政府)=β(1-μ)+αμ

(6)

作為理性經(jīng)濟(jì)的納稅企業(yè)，會(huì)根據(jù)條件概率公式，測(cè)算在完成征稅任務(wù)的背景下積極履行征稅義務(wù)型政府條件概率和維護(hù)政府權(quán)威型政府條件概率：

P(積極履行征稅義務(wù)型政府|完成征稅任務(wù))=P(完成征稅任務(wù)|積極履行征稅義務(wù)型政府)

×P(積極履行征稅義務(wù)型政府)÷P(完成征稅任務(wù))=αμ/[β(1-μ)+αμ]

(7)

P(維護(hù)政府權(quán)威型政府|完成征稅任務(wù))=P(完成征稅任務(wù)|維護(hù)政府權(quán)威型政府)P(維護(hù)

政府權(quán)威型政府)/P(完成征稅任務(wù))=β(1-μ)/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]

(8)

納稅企業(yè)在充分分析的基礎(chǔ)上，采取各種稅務(wù)籌劃策略的期望收益分別為E(知識(shí)型稅務(wù)籌劃)和E(業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃)：

E(知識(shí)型稅務(wù)籌劃)=(R3-C3)αμ/[β(1-μ)+αμ]+(R7-C7)β(1-μ)/[(1-β)(1-μ)

+(1-α)μ]

(9)

E(業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃)=(R4-C4)αμ/[β(1-μ)+αμ]+(R8-C8)β(1-μ)/[(1-β)(1-μ)

+(1-α)μ]

(10)

當(dāng)達(dá)到均衡時(shí)，各自的期望收益為0，所以令E(知識(shí)型稅務(wù)籌劃)=E(業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃)=0。為進(jìn)一步分析政府態(tài)度對(duì)知識(shí)型稅務(wù)籌劃收益和業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃收益的影響，分別對(duì)等式(9)和等式(10)的μ求一階導(dǎo)數(shù)，可得：

dE(知識(shí)型稅務(wù)籌劃)/dμ=αβ[(R3-C3)-(R7-C7)]/[β(1-μ)+αμ]2

dE(業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃)/dμ=αβ[(R4-C4)-(R8-C8)]/[β(1-μ)+αμ]2

同理，求一階導(dǎo)數(shù)后的分子(R3-C3)-(R7-C7)與(R4-C4)-(R8-C8)分別決定了這兩個(gè)導(dǎo)數(shù)的正負(fù)號(hào)。如果大于0，企業(yè)傾向選擇積極履行征稅義務(wù)型政府，否則傾向選擇維護(hù)政府權(quán)威型政府。以知識(shí)型稅務(wù)籌劃為例，因?yàn)椴扇《悇?wù)籌劃的途徑一致，故C1=C5，但是積極履行征稅義務(wù)型政府在納稅總額T實(shí)現(xiàn)后，仍然采取積極的稅收政策，而維護(hù)政府權(quán)威型政府可能采取消極的征稅政策，企業(yè)稅務(wù)籌劃在后者變成了形式，故C3

通過(guò)分析，在政府完成征稅總額T的情況下，不同類(lèi)型政府執(zhí)行稅務(wù)政策的嚴(yán)格程度不同，導(dǎo)致知識(shí)型稅務(wù)籌劃和業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃內(nèi)部之間的成本和收益差異很大。出于企業(yè)追求利潤(rùn)最大化的目標(biāo)，我們將重點(diǎn)考察(R3-C3)與(R7-C7)和(R4-C4)與(R8-C8)的大小。假設(shè)企業(yè)的結(jié)構(gòu)一致，采取業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃無(wú)差異，企業(yè)在積極履行征稅義務(wù)型政府中選擇業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃，在維護(hù)政府權(quán)威型政府中選擇知識(shí)型稅務(wù)籌劃。

四、區(qū)塊鏈參與情況下的博弈分析

區(qū)塊鏈作為一種技術(shù)沖擊的外生變量，通過(guò)其獨(dú)特的特征優(yōu)勢(shì)，改變“企業(yè)—利益相關(guān)者—制度”信息生態(tài)鏈和合約生態(tài)鏈，改變納稅企業(yè)和政府因?yàn)橥馍兞啃纬傻牟黄降鹊匚?，重?gòu)雙方信用和博弈均衡機(jī)制。結(jié)合表2的博弈矩陣，本文研究區(qū)塊鏈參與情況下的博弈改變和賦能路徑。

(一)基于信息論的收益矩陣分析

1.知識(shí)型稅務(wù)籌劃向公益性稅務(wù)服務(wù)轉(zhuǎn)化。由于稅務(wù)知識(shí)是外生變量，稅務(wù)知識(shí)上鏈的結(jié)果改變了各參與者因?yàn)槎悇?wù)知識(shí)獲取的超額利潤(rùn)。因此完成征收任務(wù)T之前和之后，知識(shí)型稅務(wù)籌劃的成本和收益均為0，即c1=c3=c5=c7=0和r1=r3=r5=r7=0。隨著區(qū)塊鏈的導(dǎo)入，輸入業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，系統(tǒng)自動(dòng)產(chǎn)生最優(yōu)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)的結(jié)果，把稅務(wù)知識(shí)作為系統(tǒng)黑箱內(nèi)部化，這樣知識(shí)型稅務(wù)籌劃向公益性稅務(wù)服務(wù)轉(zhuǎn)化，節(jié)約企業(yè)的稅務(wù)成本。區(qū)塊鏈賦能信息改變博弈收益矩陣見(jiàn)表3。

表3 稅務(wù)知識(shí)賦能

2.征稅任務(wù)T的制度安排失去意義。企業(yè)業(yè)務(wù)上鏈，由于鏈的私鑰性，企業(yè)業(yè)務(wù)上私有鏈，政府不清楚企業(yè)業(yè)務(wù)信息的真假，但鏈系統(tǒng)可以判斷企業(yè)稅務(wù)信息的真假，并自動(dòng)精準(zhǔn)測(cè)算各地稅收總額，政府的征稅任務(wù)T的制度安排失去意義，于是g1=g3，g5=g7。區(qū)塊鏈賦能政府征稅測(cè)算博弈收益矩陣見(jiàn)表4。

表4 稅務(wù)測(cè)算賦能

3.維護(hù)權(quán)威型政府與積極履行征稅義務(wù)型政府無(wú)差異化。在區(qū)塊鏈上，政府征稅行為不能篡改，由單一行動(dòng)變成終身追究的“印記戳”，政府行為公開(kāi)透明，導(dǎo)致維護(hù)權(quán)威型政府與積極履行征稅義務(wù)型政府無(wú)差異化，即g1=g3=g5=g7。區(qū)塊鏈賦能政府履行征稅義務(wù)型博弈收益矩陣見(jiàn)表5。

表5 政府盡職賦能

(二)基于控制論的收益矩陣分析

1.變無(wú)為政府為有為政府。企業(yè)信息公開(kāi)并私鑰化，形成透明的政企親清關(guān)系，企業(yè)改進(jìn)技術(shù)，改善經(jīng)營(yíng)管理，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)朝政府主導(dǎo)方向發(fā)展，企業(yè)稅務(wù)籌劃開(kāi)始專(zhuān)注業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃，倒逼政府控制導(dǎo)向變革，變權(quán)威性政府為實(shí)干型政府。此時(shí)：r2-c2=r6-c6，r4-c4=r8-c8，g2=g6，g4=g8。區(qū)塊鏈賦能政府親清轉(zhuǎn)型博弈收益矩陣見(jiàn)表6。

表6 政府親清賦能

2.變監(jiān)督型政府為服務(wù)型政府。政府專(zhuān)業(yè)化程度提高，強(qiáng)化政府的服務(wù)功能，政府的權(quán)威因?yàn)閷?zhuān)業(yè)化服務(wù)而改觀。區(qū)塊鏈參與使政府監(jiān)督成本內(nèi)部化，變抽查監(jiān)督為日常監(jiān)督，稅后監(jiān)督為稅前輔導(dǎo)，稅中完善，稅后改進(jìn)。此時(shí)，區(qū)塊鏈的私有鏈、聯(lián)盟鏈及公有鏈共同作用，賦能政府轉(zhuǎn)型：g2=g6=g4=g8=g。區(qū)塊鏈賦能政府服務(wù)專(zhuān)業(yè)化轉(zhuǎn)型博弈收益矩陣見(jiàn)表7。

表7 政府專(zhuān)業(yè)化服務(wù)賦能

3.變知識(shí)型征稅政府為結(jié)構(gòu)性征稅政府。區(qū)塊鏈呈現(xiàn)點(diǎn)對(duì)點(diǎn)傳輸、分布式賬本、共識(shí)算法和鏈?zhǔn)綍r(shí)間戳特征，賦能企業(yè)預(yù)先建立業(yè)務(wù)模型和稅務(wù)模型，幫助企業(yè)正規(guī)化、長(zhǎng)期性經(jīng)營(yíng)。因?yàn)槠髽I(yè)業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃的凈收益成為內(nèi)生變量，與政府態(tài)式無(wú)關(guān)，即：r2-c2=r6-c6=r4-c4=r8-c8=rc。區(qū)塊鏈結(jié)構(gòu)性賦能博弈收益矩陣見(jiàn)表8。

表8 結(jié)構(gòu)性賦能

(三)基于系統(tǒng)論的收益矩陣分析

基于以上分析，政企形成齒輪效應(yīng)和捆綁考核機(jī)制，目標(biāo)趨向政企總體未來(lái)收益最大化，可用公式表示：U=Max(rc+g)，當(dāng)區(qū)塊鏈成本一定時(shí)，由于本文不考慮區(qū)塊鏈的技術(shù)來(lái)源因素，只考慮區(qū)塊鏈的應(yīng)用帶來(lái)的社會(huì)屬性，因此假設(shè)區(qū)塊鏈的成本為固定值的外生沖擊變量。對(duì)U求微分，即可計(jì)算出綜合利益最大化的各自收益情況。此時(shí)企業(yè)利潤(rùn)和政府利潤(rùn)是總邊際的函數(shù)，分別設(shè)為rmu和gmu，區(qū)塊鏈捆綁賦能博弈收益矩陣見(jiàn)表9。

表9 捆綁賦能

五、結(jié)論與展望

稅收征管與稅務(wù)籌劃是矛盾的兩個(gè)方面，可以相互促進(jìn)并在動(dòng)態(tài)博弈中升級(jí)共生。通過(guò)構(gòu)建稅收征管與稅務(wù)籌劃的動(dòng)態(tài)博弈模型，筆者從信息論、控制論和系統(tǒng)論角度分析博弈均衡解的存在條件，隨著稅務(wù)區(qū)塊鏈技術(shù)的引入，演繹了區(qū)塊鏈賦能稅收征管與稅務(wù)籌劃的路徑：基于信息論的稅務(wù)知識(shí)賦能，稅務(wù)測(cè)算賦能和政府盡職賦能；基于控制論的政府親清賦能，政府專(zhuān)業(yè)化服務(wù)賦能，結(jié)構(gòu)性賦能；基于系統(tǒng)論的捆綁賦能。

本文把區(qū)塊鏈技術(shù)看作是外生變量，認(rèn)為區(qū)塊鏈?zhǔn)峭陚涞暮陀行У模菂^(qū)塊鏈本身也存在風(fēng)險(xiǎn)，比如上鏈的選擇、鏈的黑客攻擊、鏈的技術(shù)壟斷和鏈的管理及管理壟斷，這些因素的參與使博弈將會(huì)變得更加復(fù)雜。同時(shí)，假設(shè)區(qū)塊鏈技術(shù)盒子可以維護(hù)私鑰，公開(kāi)報(bào)錯(cuò)機(jī)制但是不公開(kāi)信息，這樣對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)提出了更高的挑戰(zhàn)，也是未來(lái)研究的重要方向。