王媚

新政府會計(jì)制度的實(shí)施，推進(jìn)了高校教育成本核算工作的進(jìn)程，高校教育成本核算現(xiàn)狀如何也隨之成為備受關(guān)注的問題。調(diào)查發(fā)現(xiàn)高校教育成本核算工作存在著教育成本核算動力不足、缺乏專門的成本核算信息系統(tǒng)、缺乏科學(xué)的成本核算方法、缺乏自上而下的規(guī)范的教育成本核算體系等問題，并提出了相應(yīng)的解決建議。

一、引言

隨著我國高等教育事業(yè)的穩(wěn)步發(fā)展以及教育體制改革的不斷深入，高校教育成本的核算管理工作受到越來越多的關(guān)注。新政府會計(jì)制度的實(shí)施，加速推進(jìn)了高校教育成本的確認(rèn)、核算與披露的進(jìn)程，同時其特殊的雙基礎(chǔ)核算模型也為更準(zhǔn)確地核算高校教育成本提供了制度保障。目前新政府會計(jì)制度已全面實(shí)施兩年有余，高校教育成本的核算現(xiàn)狀如何，存在怎樣的問題，以及如何解決是目前急需解決的問題。

二、新政府會計(jì)制度下高校教育成本核算現(xiàn)狀

（一）高校教育成本核算動力不足，無專門的成本核算崗位。

新政府會計(jì)制度中權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，解決了高校教育成本核算資金耗費(fèi)和核算對象之間不配比的問題;費(fèi)用類科目的設(shè)置和明細(xì)核算，使得高校教育成本核算更易執(zhí)行，核算數(shù)據(jù)結(jié)果也更準(zhǔn)確、更具相關(guān)性;同時，新政府會計(jì)制度的決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的雙報(bào)告要求，更是對高校成本管理與績效管理的一次積極引導(dǎo)。新政府會計(jì)制度在方方面面都為高校教育成本的核算打開了方便之門，但現(xiàn)實(shí)狀況卻是，絕大多數(shù)高校并未引起足夠重視，主要原因在于：一是高校主要依賴于政府撥款，政府定位也是公益性事業(yè)單位，沒有利潤分配要求，也沒有成本核算的硬性要求，政府更多關(guān)注的也是預(yù)算執(zhí)行率等指標(biāo)，這種外部環(huán)境下，各高校進(jìn)行教育成本核算的意識以及內(nèi)在動力明顯不足;二是教育成本核算是一項(xiàng)耗時耗力的工作，數(shù)據(jù)量龐大，且需聯(lián)動多部門支持，一般需要專設(shè)成本核算崗位，但是在高校財(cái)務(wù)人員數(shù)量普遍有限的現(xiàn)狀下，目前實(shí)施的并不多。

（二）高校缺乏專門的成本核算信息系統(tǒng)，成本核算支撐條件不足。

新政府會計(jì)制度的實(shí)施，給高校財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)提出了新的要求，在滿足預(yù)算會計(jì)的需求上，還需要滿足財(cái)務(wù)會計(jì)的需求，財(cái)務(wù)會計(jì)分支的引入為高校教育成本的核算在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的獲取上提供了便利。但是，高校部門、院系較多，人員和資金量大且流動頻繁，這種現(xiàn)狀導(dǎo)致成本核算對象復(fù)雜，需要的成本數(shù)據(jù)也不僅僅局限于高校財(cái)務(wù)部門提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還需要整合各部門的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)類型較為龐雜，如果僅靠人工收集，容易形成工作量大、數(shù)據(jù)口徑不一致或者數(shù)據(jù)傳遞過程中失真等問題。因此，一個聯(lián)動各部門各院系的成本核算信息系統(tǒng)是急需的。然而綜觀各高校，雖然一直以來比較重視信息化建設(shè)，但是這種信息平臺的建設(shè)通常是根據(jù)各部門的工作需要獨(dú)立設(shè)計(jì)建設(shè)，并沒有從高校整體的層面上，形成一個具有整體性、多方位的大數(shù)據(jù)平臺。信息系統(tǒng)之間存在信息壁壘，不能及時有效地實(shí)現(xiàn)跨部門間的成本數(shù)據(jù)調(diào)用，不利于業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門之間的信息實(shí)時對接，從而影響高校成本核算工作的效率和進(jìn)程。另外，高校的財(cái)務(wù)管理軟件中缺少配套的成本核算模塊，導(dǎo)致成本核算約束過軟，高校的成本管理形同虛設(shè)。

（三）高校缺乏科學(xué)的成本核算方法，容易導(dǎo)致成本信息失真。

關(guān)于我國高校教育成本核算方法的理論研究開始較晚，加之我國高校類型較多、辦學(xué)特點(diǎn)各異，已有核算方法不能適應(yīng)各高校的自身特點(diǎn)，理論研究和實(shí)際應(yīng)用存在落差，使得高校成本核算工作難以有序開展。當(dāng)前高校普遍將成本核算簡單地與生均培養(yǎng)成本的計(jì)算相等同，即將本年度教育支出合計(jì)簡單剔除與教育活動無關(guān)支出后在約當(dāng)學(xué)生人數(shù)中平均分配。這種傳統(tǒng)的成本核算方法將學(xué)校教育資源的耗費(fèi)按照單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)?，無法將高校資源消耗真實(shí)反映到特定對象即各類別學(xué)生的教育成本中去，所得到的成本信息必然失真，難以為高校內(nèi)外管理者進(jìn)行成本管理、績效管理提供有效的成本信息，甚至導(dǎo)致管理決策的失誤。

（四）缺乏自上而下的規(guī)范的教育成本核算體系。

首先，新政府會計(jì)制度為高校教育成本的核算提供了便利，卻并沒有明確提出教育成本核算概念，也沒有提出教育成本的具體核算和考核要求。關(guān)于高校教育成本的相關(guān)指導(dǎo)性文件雖規(guī)定了教育成本核算的要求和原則，確定了高校培養(yǎng)成本的構(gòu)成部分，但實(shí)際操作難度較大。也就是說，從宏觀層面來說，政府部門并未對高校教育成本形成一套系統(tǒng)的、規(guī)范的、科學(xué)的、可實(shí)施的會計(jì)核算辦法，也并未建立明確的信息披露和核算監(jiān)督機(jī)制，這種宏觀層面制度體系的不完善勢必會影響我國高校教育成本核算工作順利落地。

其次，由于宏觀層面規(guī)范化制度體系的不完善，各高校之間不存在教育成本核算的外在壓力以及指導(dǎo)規(guī)范，關(guān)于高校教育成本核算以及管控的制度建設(shè)程度也是參差不齊，絕大多數(shù)高校只是在現(xiàn)有財(cái)務(wù)系統(tǒng)中對教育成本做簡單歸集，沒有制定完善、合理的成本控制管理辦法和成本分配機(jī)制，也沒有相應(yīng)的評價機(jī)制、獎懲制度或者監(jiān)督制度。沒有制度的保障，零星的教育成本核算也沒辦法形成一個良性的資金反饋循環(huán)系統(tǒng)。

三、新政府會計(jì)制度下促進(jìn)高校教育成本核算的建議

（一）重視高校教育成本核算，設(shè)置專門的成本核算崗位。

政府以及社會各界的關(guān)注，讓高校教育成本核算的重要性日益凸顯，教育成本核算勢在必行。高校應(yīng)從根本上認(rèn)識到高校教育成本核算的重要性以及不可回避性，并為展開全面系統(tǒng)的教育成本核算工作積極準(zhǔn)備。

首先，高校各級領(lǐng)導(dǎo)要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，順應(yīng)時代的變化需求，盡快樹立深化財(cái)務(wù)管理改革的意識，從高校整體層面上認(rèn)識到教育成本核算工作的重要性，整體規(guī)劃展開以財(cái)務(wù)部門為核心，各級二級院系以及行政管理部門為輔的教育成本核算聯(lián)動體系，逐步做好各項(xiàng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集、保存以及規(guī)范工作。

其次，教育成本核算體系是一套專業(yè)化的成本管理體系，專業(yè)性、技術(shù)性較強(qiáng)，需要具備財(cái)務(wù)管理、會計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、計(jì)算機(jī)等領(lǐng)域的專業(yè)化人才，各高校應(yīng)該提前準(zhǔn)備對現(xiàn)有專業(yè)技術(shù)人員的培訓(xùn)考核工作，或者積極招聘具備優(yōu)秀相關(guān)業(yè)務(wù)水平的技術(shù)人員。

再者，高校教育成本核算不僅僅是簡單的成本歸集和計(jì)算，更是高校展開成本管理與控制甚至多方位財(cái)務(wù)管理的起點(diǎn)工作，是高校由以收定支的預(yù)算管理型單位向注重成本效益產(chǎn)出的財(cái)務(wù)管理型單位的重要轉(zhuǎn)型步驟。因此，在教育成本的核算上，應(yīng)專設(shè)教育成本核算崗位，做好教育成本核算的基礎(chǔ)維護(hù)，隨著教育成本核算的深入，可逐步單設(shè)專業(yè)的教育成本核算部門。

（二）建立高校教育成本信息系統(tǒng)。

在大數(shù)據(jù)的背景下，為了高效準(zhǔn)確地獲取教育成本數(shù)據(jù)，利用現(xiàn)代先進(jìn)的信息化手段建立教育成本數(shù)據(jù)管理平臺是不可或缺的。在現(xiàn)有高校財(cái)務(wù)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上新增教育成本管理核算模塊，并打通財(cái)務(wù)系統(tǒng)和各二級院系以及各行政管理部門的數(shù)據(jù)通道，在各二級院系以及各行政管理部門設(shè)置二級子系統(tǒng)，并專設(shè)教育成本核算數(shù)據(jù)專員，負(fù)責(zé)日常數(shù)據(jù)的錄入與維護(hù)。在平時的教育成本核算中，可以及時高效地調(diào)取費(fèi)用數(shù)據(jù)、學(xué)生人數(shù)、職工人數(shù)、教師課時等教育成本核算過程需要用到的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù);在對教育成本進(jìn)行效益評價時，也可以隨時調(diào)取有關(guān)教育產(chǎn)出、科研產(chǎn)出、社會服務(wù)產(chǎn)出等方面的效益產(chǎn)出數(shù)據(jù)，對評價高校教育成本的效益具有舉足輕重的意義;還能夠?qū)崿F(xiàn)各部門之間教育成本的對比分析，對于高校內(nèi)部各部門之間的評價以及提高具有推動作用。通過高校教育成本信息系統(tǒng)的構(gòu)建，既突破了各部門之間的信息壁壘，實(shí)現(xiàn)了大數(shù)據(jù)的集中共享，為高校教育成本核算工作掃清障礙，又為高校財(cái)務(wù)管理的持續(xù)穩(wěn)步發(fā)展提供了實(shí)踐基礎(chǔ)，為高校管理層決策提供了有效助力。

（三）引入作業(yè)成本法，提高教育成本核算的準(zhǔn)確性。

作業(yè)成本法是在將成本分為直接成本和間接成本的基礎(chǔ)上，通過一定的作業(yè)動因?qū)㈤g接成本進(jìn)行細(xì)致劃分，從而使成本計(jì)算更接近真實(shí)耗費(fèi)的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法在企業(yè)已經(jīng)得到廣泛的應(yīng)用以及好評。高校的運(yùn)營模式雖然與企業(yè)存在較大區(qū)別，但是通過對高校營運(yùn)模式的細(xì)致分析，可以發(fā)現(xiàn)高校在教育成本核算方面，與企業(yè)采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算所需具備的條件類似。比如：間接費(fèi)用投入較多，投入的資源是多類型多部門的，資源之間交互使用的現(xiàn)象比比皆是，簡單的成本分配方法根本無法準(zhǔn)確分配，作業(yè)成本法在這種間接費(fèi)用多而復(fù)雜的情形下優(yōu)越性顯著。由此可見，作業(yè)成本法引進(jìn)教育成本核算中是較為恰當(dāng)?shù)?。但是作業(yè)成本法的引入，并不僅僅是簡單的套用，如何確定資源動因和作業(yè)動因，需要更進(jìn)一步的理論和實(shí)踐研究，更需結(jié)合高校的實(shí)際情況。

（四）從上至下制定高校教育成本核算規(guī)章制度

首先，政府層面上，應(yīng)加強(qiáng)政策引導(dǎo)，規(guī)范和統(tǒng)一教育成本核算的概念、內(nèi)容、程序、方法、評價、監(jiān)督等各方面法律法規(guī)制度，構(gòu)建教育成本核算規(guī)范體系;教育主管部門應(yīng)會同財(cái)政部根據(jù)高校教育活動的特點(diǎn)，發(fā)布和完善高校教育成本核算的實(shí)施細(xì)則，明確高校教育成本計(jì)算期與預(yù)算執(zhí)行期不一致、教育成本的核算范圍等具體問題的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)，以確保成本會計(jì)在高校落實(shí)實(shí)施;同時教育主管部門應(yīng)注重教育資本使用過程的管理和監(jiān)督，并對教育資本的使用效果設(shè)立相關(guān)的獎懲制度。

其次，高校作為高校教育成本核算的核心主體，應(yīng)根據(jù)政府部門出臺的相關(guān)指導(dǎo)性文件，出臺本單位的關(guān)于教育成本核算的相關(guān)規(guī)章制度;同時結(jié)合自身的實(shí)際情況，依據(jù)新政府會計(jì)制度，制定適合自身的教育成本核算工作細(xì)則，嚴(yán)格規(guī)范各個核算環(huán)節(jié)。

（作者單位：南陽師范學(xué)院，經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

基金項(xiàng)目：南陽師范學(xué)院校級青年項(xiàng)目“新政府會計(jì)制度下高校教育成本核算研究”，項(xiàng)目編號2020QN075。