李昂

【摘要】政府會計是政府治理的重要基礎工具， 科學完善的政府會計管理制度有助于提供真實、準確、完整、規(guī)范的政府資產(chǎn)和債務信息， 并有效控制政府債務風險， 但就目前地方政府實際工作而言， 尚未發(fā)揮政府會計應有的治理功能。 為此， 從政府會計改革提升地方政府債務治理水平的意義出發(fā)， 分析我國地方政府債務治理中的政府會計改革需求， 指出當前政府會計制度在地方政府債務治理中存在的缺陷， 并結(jié)合我國實際提出政府會計改革的政策建議。

【關鍵詞】政府會計改革;地方政府;債務治理;債務風險

【中圖分類號】 F810? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）12-0101-4

政府會計是指用于確認、計量、記錄和報告行政事業(yè)單位財務收支活動及其受托責任履行情況的會計體系[1] 。 隨著我國政治經(jīng)濟體制改革的不斷深入， 面對政府職能轉(zhuǎn)變、政府收支分類科目調(diào)整、公共財政體制深入改革和政府績效評價制度的建立健全， 傳統(tǒng)的政府會計在實際工作中愈發(fā)顯得力不從心， 存在不少短板和弊端。 為滿足提高政府會計信息質(zhì)量、提升行政事業(yè)單位財務和預算管理水平的迫切需要， 財政部于2017年10月制定印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》， 并自2019年1月1日開始在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行， 為全面深化政府會計改革提供了根本遵循和重要政策支撐。 通過政府會計改革切實摸清政府資產(chǎn)和負債“家底”， 對防范化解政府債務風險， 提升地方政府債務治理水平， 具有十分迫切的現(xiàn)實需求和重要意義。

一、政府會計改革促進政府債務治理水平提升的意義

習近平總書記在十九大報告中指出， “要堅決打好防范化解重大風險、精準脫貧、污染防治的三大攻堅戰(zhàn)， 使全面建成小康社會得到人民認可、經(jīng)得起歷史檢驗”。 國務院政府工作報告多次強調(diào)， “要加強地方政府債務管理監(jiān)督， 嚴禁各類違法違規(guī)舉債、擔保等行為， 積極穩(wěn)妥處置存量債務， 健全規(guī)范的地方政府舉債融資機制， 防范化解重點領域風險， 守住不發(fā)生系統(tǒng)性風險的底線”。 由此可見， 地方政府債務管理是防范重大風險的重要組成部分， 事關我國經(jīng)濟的健康發(fā)展和社會的穩(wěn)定和諧， 已上升到國家治理的戰(zhàn)略高度。

作為一個系統(tǒng)工程， 地方政府債務治理涉及財政、金融、法律、會計、證券等多個方面， 與政府會計管理理念和手段息息相關。 傳統(tǒng)預算會計雖可提供地方政府預算執(zhí)行情況的信息， 卻無法兼顧滿足政府財務管理目標的現(xiàn)實需要， 部分國有資產(chǎn)未入賬， 單位賬上結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金數(shù)據(jù)也不甚準確， 導致政府資產(chǎn)和負債“家底”不清， 在反映、控制和監(jiān)督地方政府債務方面亟須進一步完善。 結(jié)合當前我國地方政府債務治理的理論研究與實踐來看， 此問題尚未引起理論界和政府有關部門的高度重視， 也鮮見相關解決現(xiàn)實問題的研究成果。 因此， 加快政府會計改革， 促進地方政府債務治理水平提升， 對防范化解政府債務風險的意義重大、需求迫切[2] 。

二、地方政府債務治理中的政府會計改革需求

1. 科學準確地評估當前地方政府債務風險的需要。 對我國地方政府債務風險及其程度的認識， 理論界和實務界的看法并不一致， 有從政府顯性和隱性債務規(guī)模角度看的， 也有從政府財務狀況角度看的， 還有從舉債對經(jīng)濟社會未來發(fā)展?jié)摿Φ挠绊懡嵌瓤吹模?但無論從哪個角度看， 政府會計都是對政府財政經(jīng)濟狀況以及政府資產(chǎn)和債務等情況進行評估的基礎。 政府會計是對地方政府資產(chǎn)、負債、收入和費用的確認、計量和報告， 其所提供和反映的信息是否真實、完整和及時， 對能否正確評價政府債務風險和制定完善相關管理政策至關重要。

長期以來， 我國各級政府采取的是以收付實現(xiàn)制為主的預算會計核算模式， 該模式既無法提供完整、準確、全面的政府資產(chǎn)和負債信息， 也不能完全、真實和及時地反映形成政府資產(chǎn)所發(fā)生的負債成本和相關費用， 導致難以科學準確地評估地方各級政府的債務風險， 更無法發(fā)揮有效防范化解政府債務風險的作用， 進而影響到我國財政的健康穩(wěn)定運行乃至國家宏觀調(diào)控政策的實施效果。

2. 促進地方政府依法合規(guī)舉債融資的需要。 為防范化解地方政府債務風險， 一方面是“堵后門”， 堅決遏制地方政府隱性債務的增量， 另一方面是“開前門”， 全面規(guī)范地方政府舉債融資行為， 可控、有序、平穩(wěn)地解決地方政府必要的建設投資資金缺口， 促進轄區(qū)經(jīng)濟社會持續(xù)健康發(fā)展。 現(xiàn)行《預算法》規(guī)定， 地方政府及其所屬部門可以在經(jīng)國務院確定的限額內(nèi)， 通過發(fā)行地方政府債券舉借債務的方式籌措資金。 在這種政策背景下， 新增政府債券發(fā)行規(guī)模不斷擴大： 2015年， 全國發(fā)行地方政府新增債券規(guī)模0.6萬億元， 其中一般債券0.5萬億元， 專項債券0.1萬億元; 而到2020年， 全國地方政府新增債券規(guī)模達到4.55萬億元， 年均增長率為49.96%， 其中一般債券0.95萬億元， 專項債券3.6萬億元， 專項債券年均增長率高達224.53%。

按照政策規(guī)定， 通過政府債券融得的資金必須用于公益項目的資本性支出， 不得用于費用性支出， 并且必須盡快形成實物工作量以發(fā)揮預期經(jīng)濟社會效益。 對于發(fā)行規(guī)模不斷擴大的地方政府債券所形成的實物資產(chǎn)， 也迫切需要配套的系列會計制度的出臺來加以強化管理。 中央明確提出， 要建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度， 全面公開地方政府舉債融資行為的決策、執(zhí)行、管理、結(jié)果全過程以及債務融資的償還計劃、來源、規(guī)模等。 因此， 加快推進政府會計改革， 不斷夯實地方政府債務治理基礎， 以促進地方政府依法合規(guī)融資就顯得尤為迫切和重要。

3. 推動地方政府債務治理樹立績效導向的需要。 隨著我國經(jīng)濟從中高速增長轉(zhuǎn)向高質(zhì)量增長， 在看到地方政府債務規(guī)?？焖贁U張的同時， 也應看到依托政府債務融資（包括隱性債務舉借）同樣累積了一批有中長期回報潛質(zhì)的公共資產(chǎn)， 迫切需要通過政府財務會計予以及時體現(xiàn)。 2018年9月， 中共中央、國務院出臺了《關于全面實施預算績效管理的意見》， 提出績效管理體現(xiàn)了效率、效益等現(xiàn)代企業(yè)管理理念， 全面實施預算績效管理是政府治理模式的深刻變革[3] 。

按照《預算法》等有關法律法規(guī)和政策的規(guī)定， 政府舉借債務必須納入預算管理， 并牢固樹立“舉債必問效、無效必問責”的績效意識， 這就意味著地方政府債務治理模式必須盡快由“激勵”“控制”轉(zhuǎn)向績效導向管理。 對于地方政府舉債， 無論是曾經(jīng)的隱性債務舉借， 還是在公開市場通過發(fā)行政府債券募集資金， 其效果均應通過“成本收益比”“內(nèi)部收益率”等微觀財務指標進行科學論證和評估， 以保障形成收益穩(wěn)定、輻射力強， 且能夠培育中長期稅基的重大公益性項目， 進而從供給側(cè)提高政府債務融資的質(zhì)量和效率， 促使各級黨政領導干部從源頭上樹立績效導向意識。 而上述目標的實現(xiàn)要依托政府會計改革提供基礎性的數(shù)據(jù)和指標。

三、政府會計在地方政府債務治理中的缺陷

我國的政府會計由預算會計轉(zhuǎn)變而來， 包括政府財務報告制度、政府會計準則體系和政府會計制度體系等， 以權責發(fā)生制為基礎的政府會計體系尚未完全建立。 隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展， 政府不斷對財稅體制和財務管理進行深入改革， 在改革過程中， 現(xiàn)行政府會計制度的諸多弊端也逐漸浮出水面[4] ， 在地方政府債務治理中主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1. 現(xiàn)行政府會計報告體系在控制政府債務上不健全。 地方政府債務治理是一個涉及多專業(yè)的系統(tǒng)性工程， 從政府會計管理自身角度來看， 也應是一個系統(tǒng)性工程， 需要健全的政府會計報告體系對地方政府債務進行“全面畫像”。 但是， 現(xiàn)行政府會計報告體系存在較多欠缺， 主要是缺乏具有可分析性的政府債務預算執(zhí)行報表、系統(tǒng)性的政府債務財務報表、涉及全面政府債務的現(xiàn)金流量表， 對政府債務預算執(zhí)行全過程的會計控制， 以及對直接政府債務外政府支出事項的綜合反映等， 導致其難以系統(tǒng)性地反映地方政府債務資金的獲取、使用和償還等信息。

2. 現(xiàn)行政府預算會計在政府債務核算范圍上不完整。 目前， 我國現(xiàn)行預算會計多側(cè)重于政府預算管理需求， 且體系內(nèi)各組成制度之間的會計科目不同， 報告的內(nèi)容也不盡相同， 從而無法進行有機統(tǒng)一核算， 導致政府很多法定未來支出事項以及大量直接政府隱性債務以及或有債務尚未納入核算范圍， 尤其是地方政府融資平臺公司的債務實質(zhì)上是為政府融資的債務， 在現(xiàn)行政府會計體系中難以得到真實反映。 此外， 由于缺乏明確的政府債務分類標準和科目設置要求， 無法體現(xiàn)不同地方政府債務在期限、成本、風險等方面的區(qū)別， 也無法滿足不同信息使用者對政府債務信息的多元化需求。

3. 現(xiàn)行政府會計在跨期政府債務信息反映上不適應。 當前， 我國政府會計制度以服務于預算控制為主要目標， 更多體現(xiàn)的是收付實現(xiàn)制思想而非嚴格意義上的權責發(fā)生制。 收付實現(xiàn)制是以收到或付出現(xiàn)金的時間作為標準確認收入或費用， 反映的是當期現(xiàn)金流動及收支信息， 僅能部分反映地方政府債務存量和結(jié)構(gòu)， 無法真實完整地反映地方政府資產(chǎn)負債、成本費用、利潤分配等會計要素的確認情況。 比如， 對于上屆政府舉債建設、下屆政府償還債務的跨期撥款項目， 現(xiàn)行政府會計無法真實反映和監(jiān)督各屆任期政府之間的權責不對等以及發(fā)生的融資擔保等行為。 權責發(fā)生制則是以權利和責任的發(fā)生來決定收入和費用歸屬期的一項原則， 能夠確認跨期會計要素信息， 由于存在不真實、不全面的政府債務信息， 再加上代際會計核算體系尚未建立， 導致對地方政府債務風險的預判和評估不科學、不準確。

4. 現(xiàn)行政府會計在政府債務信息有效披露上不透明。 目前， 我國政府會計核算中預算會計和財務會計兩套賬仍無法完全做到相互銜接， 導致難以匯總編制出能夠全面、真實反映政府債務總體規(guī)模的合并資產(chǎn)負債表。 政府承擔的大量隱性債務和或有債務既未在政府資產(chǎn)負債表中反映， 也未在會計報表附注中披露。 因此， 政府財務報告既無法通過會計報表反映整體債務存量， 也無法清晰地識別隱藏在債務背后的風險。 此外， 由于政府財務報告通常不對外公開， 即使公開也缺乏統(tǒng)一、完善的政府債務信息披露標準， 導致缺少有效的政府債務信息作為政府財政科學決策的參考。

四、政府會計改革的建議

自2019年1月1日起， 《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》在全國行政事業(yè)單位全面施行， 以著力構(gòu)建財務會計和預算會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式， 標志著中國特色政府會計標準體系的初步建立， 我國政府會計改革進入了新階段。 基于當前地方政府債務治理的新形勢、新任務、新要求， 本文提出如下幾點建議：

1. 加快健全與政府債務治理目標相適應的政府會計體系。 由于地方政府債務信息的多元化需求， 包括企業(yè)、社會公眾、市場投資者、債權人以及政府自身有關部門等諸多信息使用者決定了政府會計既要符合預算管理規(guī)定， 又要反映政府債務資金的財務狀況、成本和績效， 還要滿足有效防范政府債務風險的要求。 在實行政府會計改革的過程中， 要充分考慮目前我國各地經(jīng)濟發(fā)展水平不一、社會情況差異較大的狀況， 例如東部沿海發(fā)達地區(qū)與西部地區(qū)的固定資產(chǎn)與計量基準不同， 對應的債務風險等級與防控措施也不盡相同。

發(fā)揮政府會計對地方政府債務治理功能的關鍵， 在于相關政府債務信息能夠在政府會計體系中得到有效體現(xiàn)， 而如何確保政府會計體系相關功能全面、完整地反映出來， 從具體分類情況看， 包括： 一是預算會計， 要及時、全面、真實地反映政府債務限額的預算審批、資金取得以及收入支出決算過程; 二是財務會計， 要及時、全面、真實地反映舉借政府債務后所形成的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入以及費用情況; 三是政府成本會計， 要及時、全面、真實地反映政府債務資金使用過程中的成本核算與控制情況; 四是政府績效會計， 要及時、全面、真實地反映政府債務資金使用后的績效評價與考核。 對于同一筆經(jīng)濟業(yè)務或事項進行核算時， 要確保上述會計體系要素能夠相互補充和印證， 從而有利于政府財務報告的真實性以及地方政府間財務報告的可比性。

2. 優(yōu)化和完善權責發(fā)生制的政府債務會計核算制度。 會計核算制度是運用會計原則與方法篩選、確認和計量經(jīng)濟事項的過程， 是連接經(jīng)濟事項和會計報告的橋梁。 因此， 要根據(jù)地方政府債務治理需求和會計原則選擇確認基礎和計量屬性， 不斷優(yōu)化和完善政府債務會計核算制度， 主要可從以下幾個方面入手：

一是要適當擴大當前政府會計確認范圍中的債務類型。 現(xiàn)行政府會計確認債務的范圍較窄， 是造成大量隱性債務和或有債務偏離政府會計和政府財務報告制度的主要原因[5] 。 因此， 根據(jù)政府債務的類型和特點， 適當擴大政府會計確認政府債務范圍是提高債務信息全面性的首選目標。 根據(jù)《關于印發(fā)〈地方政府性債務風險分類處置指南〉的通知》（財預[2016]152號）， 地方政府性債務包括地方政府債券（一般債券和專項債券）、非政府債券形式的存量政府債務、存量擔保債務、存量救濟債務等， 政府債務類型各不相同， 政府債務和風險也各不相同。 鑒于政府債務風險的復雜性和多樣性， 在擴大確認范圍時， 必須堅持實質(zhì)重于形式的原則， 從政府債務性質(zhì)、風險的實際負擔情況和還款金額的合理性等方面， 評估相關政府債務是否應納入確認范圍。

二是要準確、完整地核算政府負債的真實情況。 政府債務管理目標的雙重性決定了其會計確認基礎的“二元”化： 一方面是滿足投入控制預算管理模式的需要， 要在預算會計體系中繼續(xù)使用收付實現(xiàn)制， 體現(xiàn)預算對政府債務的授權和約束， 以及對成本和效率水平的客觀評價; 另一方面是使用權責發(fā)生制確定非金融資產(chǎn)和長期負債， 并將目前政府會計報告制度以外的隱性債務納入財政監(jiān)管范圍。 通過政府債務管理目標來優(yōu)化選擇確認依據(jù)， 從而使得政府債務規(guī)模、債務成本、債務風險在報告中能更為全面、準確地披露出來。

三是要采取多種會計計量屬性來進行綜合評價。 由于地方政府債務類型多樣、情況復雜， 盡管中央對地方政府債務余額實行限額管理， 但地方政府仍有不少隱性債務和或有債務未能在限額中體現(xiàn)出來， 為了更合理、準確地衡量政府債務風險， 在政府會計中有必要適度引入公允價值、現(xiàn)值等確認和計量方式作為補充， 從而彌補單一歷史成本計量屬性的不足， 有助于更準確地反映政府債務價值波動和財政風險信息， 從而提高會計核算信息的預測價值。

3. 實現(xiàn)表內(nèi)表外有機結(jié)合的政府會計報告制度。 為實現(xiàn)預算控制和財務管理的雙重目標， 既要密切關注地方政府庫款規(guī)模和緊急調(diào)度資金情況， 又要考慮長期資產(chǎn)、長期負債等政府長期資源狀況， 逐步編制出完整、規(guī)范的權責發(fā)生制政府會計報告。

根據(jù)西方國家政府會計的一些通行做法， 政府會計主體應當編制和提供能夠綜合反映多方面需求的多視角報表， 并將報表內(nèi)信息和報表外信息聯(lián)結(jié)起來， 共同反映能夠為信息使用者做出經(jīng)濟決策的最為有用的信息。 多視角報表通常至少包括各類年度及中長期資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表和報表附注等。 對于無法在報表中反映， 或者需要進一步解釋和說明的或有債務事項， 既可在附注中披露有關信息， 也可形成單獨債務分析表， 以方便信息使用者在進一步分析中使用。 另外， 也可借鑒企業(yè)財務會計的表外披露做法， 不斷充實政府會計信息， 更全面地反映政府財務活動和受托責任履行情況。

4. 構(gòu)建以公開透明為導向的政府債務信息公共平臺。 在政府債務的會計處理上， 要加強綜合分析研判， 結(jié)合經(jīng)濟社會改革進程， 統(tǒng)籌考慮經(jīng)濟發(fā)展與社會穩(wěn)定等因素， 穩(wěn)步、漸進式地推進權責發(fā)生制， 特別是對政府或有債務和隱性債務的權責發(fā)生制政府會計核算， 要區(qū)別對待、分類處理， 不可實行“一刀切”。

同時， 要加快建立健全地方政府債務信息的會計披露機制， 政府債務信息公開的內(nèi)容應包括但不限于地方政府綜合財務報告、政府決算報告和審計報告等， 并涵蓋政府債務規(guī)模、品種、期限、債務率、償債率以及財政經(jīng)濟狀況等信息[6] 。 另外， 在立法已明確要求加快推進地方政府債務信息公開的大趨勢下， 要在傳統(tǒng)文本和表格等基本形式的基礎上， 充分借助互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)等新技術， 加快地方政府債務信息公開網(wǎng)絡平臺建設， 努力創(chuàng)新地方政府債務有關會計信息披露的呈現(xiàn)方式， 全面、及時地公布政府會計各類信息， 強化社會監(jiān)督制約， 積極消除政府、企業(yè)和社會公眾之間的信息不對稱， 從而有效地約束和規(guī)范政府舉債融資行為。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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