郭文華，李 星

(1.濟寧學院財務處，山東 濟寧 272100； 2.菏澤學院財務處，山東 菏澤 274015)

近年來，我國高等教育迅猛發(fā)展，學生人數大規(guī)模增加，資金投入逐年加大，內部控制和績效目標考核也逐漸完善，但內部深層次的管理水平仍有待提高，普遍存在成本管理意識不強，實施教育成本核算的高校較少等問題。隨著高等教育改革的深入，要求高等學校應當不斷強化風險管理，加強教育成本控制，完善成本核算體系，優(yōu)化資源配置，從而促進高等學校高質量發(fā)展。

一、高等學校施行成本核算的背景和意義

目前，我國高等學校成本核算備受社會各界和政府主管部門的關注?！吨泄仓醒雵鴦赵宏P于推進價格機制改革的若干意見》(中發(fā)〔2015〕28號)規(guī)定：“公用事業(yè)和公益性服務的經營者應當按照政府定價機構的規(guī)定公開成本，政府定價機構在制定和調整價格前應當公開成本監(jiān)審結論?！薄吨泄仓醒雵鴦赵宏P于全面實施預算績效管理的意見》(中發(fā)〔2018〕34號)提出要“更加注重結果導向、強調成本效益、硬化責任約束”。2019年1月1日開始實施的政府會計制度，全面引入權責發(fā)生制，采用雙分錄平行記賬方式,以實現政府會計和預算會計適度分離并相互銜接，即在同一會計核算系統(tǒng)既能適度分離高等學校預算會計和財務會計功能，預算會計報告和財務報告功能，又能實現高等學校預算會計要素和財務會計要素的相互協(xié)調[1]。新施行的政府會計制度能夠全面清晰地反映單位財務信息和預算執(zhí)行信息,無疑為高等學校開展教育成本核算奠定了制度基礎，提供了政策依據。

高等學校實施成本核算具有重要的意義。首先，高等學校實施成本核算是財務精細化管理的需要。針對大多數高校重資金投入輕資金管理的現狀，實施成本核算能夠進一步規(guī)范學校財務行為，提升高校資源利用率。提高會計核算的水平，建立健全以成本控制為核心管理體制。在確保教學質量的基礎上，盡量降低資金耗費，不斷提高財務管理科學化水平。其次，高等學校實施成本核算有助于合理確定教育成本。準確的教育成本信息對于完善高等學校教育成本分攤機制，制定出更合理的收費標準，提升高校學費收費標準透明度，保障學生個人和家庭的知情權，提高繳費的積極性具有重大意義。第三，加強高校成本核算有助于樹立成本效益的理念。有助于引導財政資金側重于成本效益較高的領域，科學地服務項目取舍、資產配置等決策事項。同時，通過加強成本核算還有助于確定業(yè)務活動或項目的實際耗費標準，從而為制定定額標準等提供重要參考依據。

但是，由于高等學校教育支出在很大程度上是間接費用，而且高等學校基本都是綜合性大學，學科門類多，專業(yè)多，培養(yǎng)層次多，培養(yǎng)方式也多樣化。傳統(tǒng)的成本核算方法不能區(qū)分間接費用產生的原因，造成各成本對象之間邊界模糊，提供的成本信息不準確。作業(yè)成本法是以作業(yè)消耗資源、產品消耗作業(yè)為基本理念的一種成本歸集和分配方法，能夠較好地解決不同層次、不同專業(yè)、不同培養(yǎng)方式學生的教育成本的問題。因此，在高等學校成本核算中引入作業(yè)成本法具有現實意義。

二、高等學校成本核算引入作業(yè)成本法的優(yōu)勢

作業(yè)成本法是一種通過對所有作業(yè)活動進行動態(tài)追蹤反映,計量作業(yè)和成本對象的成本,評價作業(yè)業(yè)績和資源利用情況的成本計算和管理方法。它以作業(yè)為中心,根據資源耗費情況將資源成本分配到作業(yè)中。每完成一項作業(yè)都要耗費一定的資源，產品成本實際上就是生產產品或提供勞務的全部作業(yè)所耗費資源費用的總和[2]。采用作業(yè)成本法的優(yōu)勢一是可以比較準確地核算出各專業(yè)資源消耗情況。作業(yè)成本法對間接費用內部不同資源消耗的方式進行了比較有效的歸納，通過研究業(yè)務活動與動因之間的關系，對間接成本重新進行歸集分配，通過這種方法核算出來的成本信息更加真實，更具參考價值。高等學校教育成本顯著的特點是間接成本比重較大，這為作業(yè)成本法在高等學校核算中發(fā)揮作用提供了客觀上的需要。二是采用作業(yè)成本法可以準確核算出辦學成本。高等學校專業(yè)設置較多，各專業(yè)由于培養(yǎng)目標不同，對于教學資源的配置和使用要求有明顯的差別。如理工科專業(yè)實驗室面積大，實驗設備購置成本高，耗材消耗也較大，文科類專業(yè)則不需要做實驗并消耗耗材。因此，按照作業(yè)成本法區(qū)分各專業(yè)教學資源所消耗的準確情況，合理分配，精確歸集，從而得出的辦學成本更加合理、更加準確。

三、高等學校作業(yè)成本核算中需要明確的開支范圍

本科高等學校辦學專業(yè)較多，涉及的一級學科有文理農工藝體等，培養(yǎng)方式差別較大，這就造成教育成本差別也大。校內預算一般是以二級學院作為一個獨立單位分配資金，所以計算成本一般也是以二級學院作為成本對象。

按照作業(yè)成本法的要求，可把教育成本分為以下幾類：(一)人員支出，也就是在職教職工職務崗位工資、薪級工資、津貼、獎勵性績效、住房補貼、物業(yè)補貼等。(二)公用支出，主要是日常運行支出。包括日常辦公費、差旅費、通訊費、水電費、取暖費、維修費、物業(yè)管理費等。(三)折舊(攤銷)，指固定資產、無形資產在實際使用過程中發(fā)生的耗費，逐漸轉移到成本費用中的那部分價值。(四)離退休費用。這部分費用在各高校人員費用中占較大比重(雖然有的高校參加了社會醫(yī)療保險，但單位還需要發(fā)放離退休人員房貼、物業(yè)補貼、取暖費等)，按照成本效益的原則，其發(fā)生的消耗與教學活動無關，故不能納入教育成本[3]。(五)科研經費，以財政撥款經費安排的科研項目，多是為了培養(yǎng)研究生的需要，同時也有科研活動的需要，可在科研項目和學生培養(yǎng)成本按一定的比例分攤。橫向課題項目大多數是受托承擔科研任務，依托高校資源，但獨立于教學活動，建議不納入教育成本[4]。

四、以某高校為例實施作業(yè)成本法的基本步驟

資源耗費包括兩部分:一部分是直接費用，一部分間接費用。間接費用按照下述流程進行歸集：

第一步：確定成本作業(yè)中心

將教學流程依據其工作內容或者培養(yǎng)目標的關系確定成本作業(yè)中心，將工作內容相似的或者屬于同一種工作性質的作業(yè)歸集到同一個作業(yè)中心，按作業(yè)中心歸集成本。根據政府會計制度科目設置，以政府會計制度科目為主線把作業(yè)可分為六大作業(yè)中心。1.教學作業(yè)中心：與教學工作直接相關的，直接為教學服務的部門，主要涉及教務處、招生就業(yè)處、公共課等，作業(yè)活動為授課、考試、實習、招生、就業(yè)指導、學籍管理等活動，作業(yè)動因是教學工作量；2.教輔作業(yè)中心：涉及部門主要是圖書館、實驗中心、網絡中心、編輯部等輔助教學部門。作業(yè)活動為教學實驗、網絡運行、圖書管理、學報編輯出版等，作業(yè)動因是教學工作量。3.科研作業(yè)中心：涉及部門主要是科研處。作業(yè)活動為科研處科研經費管理、課題經費及配套經費，作業(yè)動因是在校學生數量。4.學生管理作業(yè)中心：涉及部門主要是學生工作處、團委等。作業(yè)活動主要是思想教育、評獎評優(yōu)、學生資助、社團活動、宿舍管理等，作業(yè)動因是在校學生數量。5.行政管理作業(yè)中心：主要指學校管理機構，涉及部門較多，如校辦、人事處、組織部、宣傳部、統(tǒng)戰(zhàn)部、資產處等，作業(yè)動因為在校學生數量。6.后勤管理作業(yè)中心：涉及部門主要是后勤處、安保處，主要作業(yè)活動是物業(yè)管理、安全保衛(wèi)、行政維修、環(huán)衛(wèi)綠化等，作業(yè)動因是在校生學生數量。這樣劃分數據來源清晰，便于數據的提取、匯總和歸集。

第二步：歸集各作業(yè)中心資源成本

根據劃分的作業(yè)中心，將作業(yè)中心包括的各部門匯總間接資源動因相關的資源耗費記入各作業(yè)中心，詳見表1。

第三步：計算動因分配率

作業(yè)動因是指最終產品或服務消耗各種作業(yè)的方式和原因。在確定作業(yè)動因時，要充分考慮作業(yè)動因所具有的代表性，可以計量并且起決定因素。根據資源動因，可以是面積、設備值、課時量、學生人數等，資源動因為學生人數的，則換算為標準生全日制學生數=∑(在校生學生數*各類培養(yǎng)類型學生折算系數)。全日制本科生系數為1，全日制?？粕鸀?.8，全日制碩士研究生為1.5，全日制博士生為2，詳見表2。

表2 各作業(yè)中心動因分配率①

第四步：以物理學院為例，按照動因分配率根據成本對象動因量計算間接成本

直接成本數據來源于二級單位項目賬，間接成本與直接成本之和即是總成本，二級學院總成本除以學生人數即可計算出生均教育成本，詳見表3。

表3 物理學院耗費資源匯總表 單位：萬元

由此可見, 物理學院本科生一學年的生均成本為19 500元(3590.48/1840=1.95)。通過測算生均成本可以與其他二級學院比較，也可以與同類學校相同或相近專業(yè)比較, 比較生均成本的差異性，分析其成因，有利于進而調整資源分配和資源配置。按照這種計算，某高等學校物理學院的本科四年制學生的培養(yǎng)成本近8萬元。按照山東省發(fā)展和改革委員會山東省財政廳文件(魯發(fā)改成本〔2020〕1086號)制定的標準，理科修滿175學分，每學分100元，學費應為17 500元；專業(yè)注冊費每學年525元，四年共計交費2 100元；四年累計交費19 600元。通過比較可以得知某高等學校物理學院生均交費僅占培養(yǎng)成本的四分之一，財政撥款占培養(yǎng)成本的絕大部分。因此可以以此作為建議適當提高學分收費標準的依據。

五、高等學校推廣運用作業(yè)成本法應注意的問題

(一)強化成本核算意識

目前，高等學校雖然具備了應用作業(yè)成本法進行教育成本核算的基礎條件，但由于高校不存在利潤分配的問題，沒有成本核算的壓力，所以許多高等學校沒有形成教育成本核算的意識，也沒有將教育成本核算納入高等學校核算的工作范疇。這就要求高等學校強化成本核算意識，把成本核算納入財務管理過程，以提高資金使用效益。

(二)明確成本核算的范圍

成本核算的范圍關系到成本歸集的真實性和可靠性, 所以如何確定成本范圍成為作業(yè)成本核算的重要問題。有的資源耗費比較難以區(qū)分，比如：高等學?？蒲薪涃M占收入之比較大，每年的科研支出在教育經費中的比例也很大，但難以劃分哪些是直接用于教學的哪些支出是用于科研的。是否與教學活動密切相關，怎樣分攤教學支出與科研支出，這就造成了成本范圍的差異性，也造成計算出的生均成本差異較大，需要在實踐中總結經驗，建立科學合理的分攤辦法和標準。

(三) 準確采集成本核算信息

成本核算是一個系統(tǒng)性的工作，不是財務部門自己能獨立完成的。成本核算數據不僅僅來源于財務賬表，還來源于教務處、資產處、人事處等多個部門。學生人數、教職工人數、課時工作量、各二級學院所占有的固定資產數的真實性、準確性都會影響到信息數據的采集。因此，需要各相關部門充分利用校內大數據平臺，密切協(xié)作，信息共享，進一步提高數據采集的準確性和及時性。

在逐步完善績效管理的大背景下，高等學校實施成本核算是個大趨勢。高等學校應用作業(yè)成本法能夠準確分配間接費用，反映成本歸集的全過程。這有利于加強成本控制，優(yōu)化資源配置，提高經費使用效益，促進高校高質量發(fā)展。

注釋：

①各作業(yè)中心資源耗費來源于2018—2019學年經費支出項目賬。學生人數系換算后的標準生人數。