范利紅

摘 要：通過分析全成本核算執(zhí)行收支配比原則中存在的問題，提出相關改進建議，從而達到準確計算各科室收入、成本，為經濟管理決策提供準確的數(shù)據(jù)依據(jù)的目的。

關鍵詞：全成本核算 核算單元 收支配比 成本分攤 醫(yī)院

中圖分類號：F233

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2021）01-234-02

為規(guī)范衛(wèi)生部部屬（管）醫(yī)院和國家中醫(yī)藥管管理局直屬（管）醫(yī)院成本管理工作，加強成本核算與控制，提高醫(yī)院績效，新《醫(yī)院會計制度》從2012年1月1日起在全國公立醫(yī)院施行，對醫(yī)院實行全成本核算，這就對醫(yī)院成本的管理及核算內容等方面提出了全面要求，從而提高了醫(yī)療服務成本核算的準確性，進而強化了對科室的考核和成本的控制。

中南大學湘雅醫(yī)院按照衛(wèi)生部要求，于2011年和東軟望海公司共同開發(fā)醫(yī)院會計核算、全成本核算和預算管理一體化的財務軟件，自2012年開始運行全成本核算系統(tǒng)，到現(xiàn)在已運行八年時間。筆者從開發(fā)到實施全程參與全成本核算工作，對于其中存在的問題了解甚深。在這個實施過程中，對于全成本核算遵循收支配比原則發(fā)現(xiàn)的問題，提出了相應的改進措施，希望通過改進使收入成本更準確，為以后實施醫(yī)療項目成本和病種成本打下堅實的基礎。

一、醫(yī)院成本核算流程和收支配比原則的定義

按照《醫(yī)院財務制度》的要求，醫(yī)院成本核算的主要流程為：先將醫(yī)院業(yè)務活動中所發(fā)生的各種耗費以科室為核算對象進行歸集和分配，計算出科室成本;然后根據(jù)相關性、成本效益關系及重要性等原則，按照分項逐級分步結轉的方法進行三級分攤，最終將所有成本轉移到臨床服務類科室。

在成本核算的九項原則中，收支配比原則是指醫(yī)院在進行成本核算時，應當按照“誰受益、誰負擔”的原則，歸集、分配各項成本費用，使各項收入與為取得該項收入的成本費用相配比;某核算科室的收入與該科室的成本費用相配比;某會計期間的收入與該期間的成本費用相配比。

二、醫(yī)院成本核算收支配比原則存在的問題

（一）臨床科室間相互開單問題

開單收入歸屬一個臨床科室，相應的執(zhí)行成本歸屬另一個臨床科室，這種現(xiàn)象在醫(yī)院實務中很常見，但按照《醫(yī)院財務制度》的規(guī)定，臨床科室間不存在成本分攤，這就導致這部分收支不配比，會使得為其他臨床科室執(zhí)行收入多的科室嚴重虧損。在醫(yī)院收入中，臨床科室間相互開單是很常見的現(xiàn)象，收入歸屬于開單科室是毋庸置疑的，關鍵的問題在于如何把這部分執(zhí)行成本分攤到對應的開單科室。

以某院消化內科門診為例，目前消化內科胃鏡室未設立獨立的核算單元，由于辦公場所在消化內科門診旁邊，目前收入成本和消化內科門診混在一起。2019年1月消化內科門診執(zhí)行收入共計344萬元，直接成本391萬元，消化內科門診自己開單127萬元，其他開單收入217萬元主要是其他臨床科室開單，胃鏡室執(zhí)行的收入，由于胃鏡室未獨立核算，導致胃鏡室成本無法按收支配比原則進行分攤，使得消化內科門診執(zhí)行收入執(zhí)行成本出現(xiàn)47萬元虧損，而且無法對胃鏡室運營情況進行數(shù)據(jù)分析。

（二）醫(yī)技科室自己開單自己執(zhí)行問題

這個問題主要存在于麻醉科、手術室和放射科檢查科室（磁共振、CT等）的藥品成本中，麻醉科為病人做麻醉需要麻醉藥物，手術室為病人手術期間需要藥物，放射科檢查科室需要為病人注射藥物，這就使得這幾個科室產生了藥品開單收入和藥品執(zhí)行成本。中南大學湘雅醫(yī)院在HIS系統(tǒng)中將藥品收入都歸入藥劑科，這就導致藥品開單收入是醫(yī)療技術類科室，藥品執(zhí)行收入為藥劑科，藥品執(zhí)行成本為醫(yī)技科室，這就導致藥品執(zhí)行成本無法按照藥品收支配比進行分攤，需要對藥品開單收入數(shù)據(jù)進行追溯臨床服務科室，才能做進一步分攤。在全成本核算中，開單收入都必須由臨床科室產生，那就需要把這部分藥品開單收入、藥品執(zhí)行成本分攤到臨床科室，分攤方式的選擇很關鍵。以中南大學湘雅醫(yī)院麻醉科西藥收入為例，西藥執(zhí)行收入473萬元，西藥執(zhí)行成本549萬元，在藥品執(zhí)行收入計入藥劑科的情況下，無法取到麻醉科藥品執(zhí)行收入，將無法將藥品成本按照收支配比原則進行分攤，只能按照麻醉科總體收入的收支配比原則分攤藥品成本，這樣會導致藥品開單收入少的科室分攤的藥品成本過多，使得某些臨床科室藥品出現(xiàn)虧損或者盈余，導致科室成本失真。

（三）醫(yī)生人力成本和收入配比的問題

中南大學湘雅醫(yī)院臨床醫(yī)生主要為門診和病房服務，醫(yī)生人力成本在會計核算中按照醫(yī)生編制科室計入，目前醫(yī)生編制都放在門診，這就導致醫(yī)生成本全部計入門診，門診出現(xiàn)嚴重虧損現(xiàn)象。

三、醫(yī)院成本核算執(zhí)行收支配比原則的改進建議

（一）臨床科室間相互開單解決方法

1.對臨床科室開單執(zhí)行收入數(shù)據(jù)進行規(guī)范。首先要對核算單元進行規(guī)范。核算單元是基于醫(yī)院業(yè)務性質及自身管理特點而劃分的成本核算基礎單元，核算單元設立的準確性是科室成本準確的基礎，因此，在未開始成本核算前，需要對核算單元的設立有一個整體把握，以中南大學湘雅醫(yī)院為例，由于最開始核算單元設置的不科學，導致后面的科室成本存在種種問題。為了科室成本的準確性，目前正由筆者負責對中南大學湘雅醫(yī)院核算單元進行進一步規(guī)范。目前很多科室功能室、檢查室和門診混在一起，門診科室只是病人掛號、醫(yī)生直接為病人提供醫(yī)療服務的科室，功能室、檢查室屬于醫(yī)療技術類科室，是為臨床科室提供醫(yī)療技術服務的科室。以中南大學湘雅醫(yī)院消化內科為例，胃鏡室是消化內科的醫(yī)技科室，主要為病人提供胃鏡服務，它的服務科室為全院各臨床科室，由于未設立胃鏡室這個單獨的核算單元，目前胃鏡室的收入成本和消化內科門診混在一起，這樣就無法將胃鏡室的成本分攤到對應的開單科室。因此，需要先將各臨床科室的功能室、檢查室單獨設立醫(yī)療技術類核算單元，這樣才能將收入成本獨立出來，按照收支配比原則將醫(yī)療技術類核算單元成本分攤到位。

其次需要對HIS科室的開單原則進行規(guī)范。按照成本核算的要求，只有臨床服務類科室會產生開單收入數(shù)據(jù)，我們可以在HIS系統(tǒng)中將開單科室原則做出規(guī)定，只有門診和病房可以產生開單收入，而對應的執(zhí)行科室只能是本科室或者其他醫(yī)療技術類科室。

2.如果對臨床數(shù)據(jù)無法進行開單執(zhí)行原則的規(guī)范，可以采取相互分攤成本的方法解決。在醫(yī)院收入中，臨床科室A開單，臨床科室B執(zhí)行，這種情況是很普遍的，在全成本核算中，收入歸集到A科室不存在爭議，問題在于B科室執(zhí)行，產生了執(zhí)行成本，這就需要把為A科室執(zhí)行產生的成本分攤到A科室，建議按照收支配比方式分攤，如：A應該分攤的成本=B的直接成本*A開單B執(zhí)行收入＼B的執(zhí)行收入。通過這種分攤方式就很好地解決了臨床科室間相互開單執(zhí)行導致的收支不配比問題。

（二）醫(yī)技科室自己開單自己執(zhí)行問題

方法一：按照成本核算原則，醫(yī)技科室不能產生開單收入，在HIS系統(tǒng)中規(guī)定開單科室只能是門診和病房的原則。這個方法可以從源頭上解決問題。

方法二：如果無法規(guī)定開單科室，那么可以采取成本分攤的方式。以麻醉科為例，麻醉科每月產生約100萬藥品成本，由于現(xiàn)在實行藥品零差價，相應的藥品開單收入100萬，可以根據(jù)病人歸屬找到對應的病房，將藥品開單收入計入歸屬病房，再根據(jù)藥品收支配比原則將對應的藥品成本分攤至歸屬病房。該方法依賴于HIS病人歸屬科室的準確性，如果存在病人轉科行為，可能導致數(shù)據(jù)存在誤差。

（三）醫(yī)生人力成本和收入配比的問題

由于醫(yī)生大部分時間為病房服務，只有年資高的醫(yī)生才會安排坐診，因此應將醫(yī)生編制歸入醫(yī)生所在病房，再從醫(yī)務排班系統(tǒng)中調取醫(yī)生門診看診時間，按照門診看診時間占比將醫(yī)生人力成本直接計入門診，這樣才能實現(xiàn)醫(yī)生人力成本才能實現(xiàn)誰受益、誰負擔。

四、醫(yī)院成本核算執(zhí)行收支配比的意義

收支配比原則能使科室成本按照“誰受益、誰負擔”的原則，歸集、分配各項成本費用，使各項收入與為取得該項收入的成本費用相配比。實現(xiàn)收支配比不僅能為醫(yī)療項目成本和病種成本的實施提供準確的數(shù)據(jù)基礎，為以后的醫(yī)療服務定價提供依據(jù)，而且在對科室效益進行分析時，成本數(shù)據(jù)更加準確，為醫(yī)院經濟活動決策提供準確的信息。全成本核算的目的是為醫(yī)院的經營活動提供經濟效益分析，進行經濟效益分析需要準確計算收入、成本，準確計算收入、成本就需要嚴格遵循收支配比原則。因此，解決醫(yī)院全成本核算中存在的收支不配比問題，對提高醫(yī)院的經濟管理水平具有重要的意義和作用。

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（作者單位：中南大學湘雅醫(yī)院運營管理部 湖南長沙 410000）

（責編：紀毅）