周俊峰

摘 要：隨著我國社會經(jīng)濟的發(fā)展，我國績效審計的審查范圍開始逐漸擴大，政府支持力度也在不斷增強。然而，目前在績效審計中仍存在一些不足，比如對問題的原因分析深度不夠等，同時，審計評價標(biāo)準(zhǔn)、評價方法和評價指標(biāo)的認(rèn)定始終是績效審計中的難點。魚骨圖分析法以事物發(fā)展變化的因果關(guān)系為依據(jù)，由可能引起的結(jié)果來尋找引起此結(jié)果的原因。本文討論魚骨分析圖在績效審計中的實際應(yīng)用，通過對案例的研究發(fā)現(xiàn)有關(guān)問題，探尋解決問題的具體途徑，為我國績效審計運用魚骨分析法提出建設(shè)性意見。

關(guān)鍵詞：魚骨圖分析法;績效審計;應(yīng)用

黨的十八大提出，要創(chuàng)新行政管理方式，提高政府的公信力與執(zhí)行力，要求審計機構(gòu)不但要對被審計政府或企業(yè)的真實性、合規(guī)性、合法性進(jìn)行審計，而且還要對其效果性、效率性、經(jīng)濟性進(jìn)行審計以及評價。目前，在我國對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計和專項資金審計逐漸興起，績效審計的觀念已經(jīng)逐漸深入人心。2018年，國務(wù)院財政部發(fā)放了《中共中央國務(wù)院關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》的通知，提出全面實施績效管理不僅是深化財稅體制改革、建立現(xiàn)有財政制度的重要內(nèi)容，也是改進(jìn)財政資源配置、提高公共服務(wù)質(zhì)量的關(guān)鍵措施。同時，審計署也多次出臺審計事業(yè)發(fā)展規(guī)劃，提出須加快步伐實現(xiàn)績效審計全覆蓋，要求各單位內(nèi)部審計推動績效自評工作的實行，如《2008年至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》等，均強調(diào)了發(fā)展績效審計的緊急性。近些年來，“績效”一詞越來越多地出現(xiàn)在人們的視野中，將績效理念融入到內(nèi)部審計工作中，以績效理念助推內(nèi)部審計發(fā)展，是未來內(nèi)部審計工作的重要發(fā)展方向。

一、魚骨圖與績效審計的理論分析

魚骨圖又被叫做特征因素圖，由于其形狀像魚骨一樣而得名，是由日本東京大學(xué)的教授于1943年提出，該教授創(chuàng)造它的主要目的是為了找出藏于問題背后的原因。教授提出繪制魚骨圖的流程有：確定尚待分析的主要問題（某一結(jié)果）作為魚骨圖的魚頭;將原因歸為幾個大類（主要原因），在每一個主要原因的基礎(chǔ)之上再分析出二級原因;之后將分析后確認(rèn)的所有原因記錄下來并分到相應(yīng)的大類中。主要原因最常見的一種分類是人、機、料、法、環(huán)、測，也可以采取其他的分類方法，主要原因的分法不是一成不變的，需要根據(jù)實際狀況的變化而隨之發(fā)生變化。魚骨圖分析法的應(yīng)用領(lǐng)域也隨著理論的完善在不斷地拓寬。

我國績效審計是參照《審計法》、《國家審計準(zhǔn)則》和《獨立審計具體準(zhǔn)則》等相關(guān)文件，將績效審計的程序劃分為下列幾個步驟：審計對象的選擇與確認(rèn)、審前工作的準(zhǔn)備、審計方案的擬定、審計方案的執(zhí)行、績效審計報告的編寫和上交。王婧（2017）深入研究四川省的政府采購績效審計，提出四川省政府的績效審計程序主要包含編寫政府采購績效審計方案、政府采購績效審計搜證、編制政府采購績效審計報告、政府采購績效審計后續(xù)跟蹤落實這四個階段。在績效審計評價指標(biāo)體系上，許多學(xué)者進(jìn)行了相關(guān)的分析構(gòu)建。姬文藝和吳金波（2018）在對山東省財政扶貧資金主要投向、使用的范圍以及財政扶貧的工作現(xiàn)狀進(jìn)行相關(guān)分析時，為山東省財政扶貧資金績效審計設(shè)計了評價指標(biāo)體系，以經(jīng)濟性、效率性、效果性、可持續(xù)發(fā)展性四個總指標(biāo)為基礎(chǔ)，下設(shè)更為多的具體的量化指標(biāo)。楊錄強（2018）在對就業(yè)專項資金績效審計進(jìn)行研究時，從就業(yè)專項資金的投入、過程、產(chǎn)出、效果四個方面篩選指標(biāo)，建構(gòu)了較為完整的扶貧專項資金績效審計評價指標(biāo)體系。陳濤和王長通（2019）為改善大氣污染治理工作，對環(huán)境績效審計進(jìn)行研究分析，引用了加拿大統(tǒng)計學(xué)家提出的PSR模型。

二、魚骨圖類型分析

1、問題整理型魚骨圖

在審計的準(zhǔn)備階段，對被審計單位潛在問題進(jìn)行羅列統(tǒng)計時，可以采用“整理問題型”魚骨圖，如下圖：

2、原因型魚骨圖

在審計的實施階段中，可以通過“原因型”魚骨圖對審計發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行原因分析，并可以將分析的過程清楚明確地呈現(xiàn)在審計報告中。下面以某組織開展的有關(guān)人員離職的專項審計報告中運用“原因型”魚骨圖分析為例：人員離職分析內(nèi)容，包括主觀原因：如同事關(guān)系、工作環(huán)境、工作量、晉升、薪酬;客觀原因包括改行、身體狀況、個人學(xué)習(xí)情況等等。

3、對策型魚骨圖

在審計報告階段中，可以圍繞審計目標(biāo)，應(yīng)用魚骨圖分析法拓展解決方法，增加審計建議的可行性。以經(jīng)營目標(biāo)為增加市場份額的某組織為例：內(nèi)審機構(gòu)通過魚骨圖依據(jù)組織自身情況分析影響其目標(biāo)的各方面因素，可運用“對策型”魚骨圖。例如，對增加的市場份額進(jìn)行分析，可以從工作人員、廣告宣傳、競爭關(guān)系和銷售與進(jìn)貨渠道等方面進(jìn)行。

三、魚骨圖在績效審計中應(yīng)用分析

（一）魚骨圖在績效審計中的步驟分析

1、審計計劃階段。內(nèi)審機構(gòu)擬定一個時期內(nèi)的審計工作時，要牢牢圍繞組織規(guī)定的目標(biāo)或需要解決的組織風(fēng)險而編制審計計劃。這個過程可運用問題型魚骨圖分析法來對目標(biāo)或范圍進(jìn)行分解。

其次，審計機構(gòu)基于在分析確定審計目標(biāo)的基礎(chǔ)上，對自身擁有的資源和受到的約束進(jìn)行分析評估，來確定相關(guān)的審計項目類別和范疇，然后制定出審計的計劃，該分析過程也可以應(yīng)用問題型魚骨圖來加以實現(xiàn)。

2、審計準(zhǔn)備階段。內(nèi)審機構(gòu)在經(jīng)過審計計劃的確定之后，進(jìn)入到審計的準(zhǔn)備階段。設(shè)立審計工作小組，做好被審計單位的事前審計工作，了解并確認(rèn)審計的重點，再根據(jù)調(diào)查結(jié)果編寫制定具體的審計方案。在審計方案中，可以運用問題型魚骨圖將部門或流程中可能存在的問題列舉出來，這樣做的好處是不僅可以在方案制定的過程中，通過頭腦風(fēng)暴使全體審計成員加強對潛在問題的理解，還有助于內(nèi)審人員在取證的過程中有的放矢，從而讓獲取證據(jù)和發(fā)現(xiàn)問題更加的準(zhǔn)確高效。

3、審計實施階段。在審計實施階段，可以應(yīng)用魚骨圖分析法對審計過程中所發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行原因分析，這有利于挖掘出更深層的原因和提出更具針對性的意見。由于工作底稿的篇幅和格式的限制以及方便快捷的實際需要，內(nèi)審人員可以在草稿紙上使用魚骨圖分析法進(jìn)行原因分析，在審計報告中則可以使用正式的書面魚骨圖。

4、審計終結(jié)階段。為了展現(xiàn)出審計的成果，審計人員通常以審計報告將其記錄下來。在審計的報告中，可以使用“原因型”和“對策型”兩種類型的魚骨圖，一方面，有利于向單位高管層清晰明了地展現(xiàn)審計的成果;另一方面，能夠精簡報告的篇幅以減少冗長的文字描寫。在審計報告中的魚骨圖分析，不僅要做到突出重心，還要最大可能做到?jīng)]有遺漏。

（二）應(yīng)用舉例

1、確定采購項目的審計重點。

在該項目審計中，圍繞“物有所值”這一審計目標(biāo)，繪制了問題型魚骨圖，具體涵蓋了采購的組織管理、資源管理、采購過程、采購合同、采購驗收等八個方面。同時，也對每個方面所需注意的內(nèi)容。例如，采購的組織管理要重點審計被審計單位的組織機構(gòu)、制度建設(shè)等情況;針對采購的需求需要做好審計采購的必要性、完整性等情況;采購的過程審計需要重點審計他在過程中的合規(guī)性;采購的合同審計需要重點審計合同的完整與合法等情況;采購的驗收審計，需要重點審計他的合規(guī)和有效。

2、采購過程的問題分析

針對采購過程中的不合規(guī)等現(xiàn)象進(jìn)行原因分析。經(jīng)過審計現(xiàn)場調(diào)查及搜證，審計人員發(fā)現(xiàn)該中心支行的采購項目總體上能夠?qū)崿F(xiàn)物有所值，但仍然存在一些問題。例如，審計調(diào)查表明，該中心支行主要存在的問題是部分采購項目周期偏長，采購規(guī)模偏小，從而導(dǎo)致采購的效率和效果不理想，由于該問題的形成可能與該中心支行組織結(jié)構(gòu)、制度流程等多個方面有關(guān)，符合魚骨圖分類歸因的特點，可以通過原因型魚骨圖對該問題進(jìn)行原因分析。

3、選擇適合的魚骨圖

在了解問題以及原因的基礎(chǔ)上總結(jié)出相應(yīng)的對策。通過魚骨圖分析法總結(jié)了績效審計中發(fā)現(xiàn)的主要問題及其對應(yīng)的原因后，審計人員需要分析解決的方法并在審計報告中加以體現(xiàn)。該過程可以通過對策型魚骨圖來完成。

4、發(fā)現(xiàn)問題，尋找對策

通過結(jié)合魚骨圖分析法的績效審計，人民銀行某中心支行主要發(fā)現(xiàn)了以下問題及其原因并做出了相應(yīng)的對策：

1）人民銀行中心支行集中采購無法發(fā)揮規(guī)模效益。

原因分析：首先是與政府集中采購機構(gòu)代理同級政府所有部門的集中采購相比較，某中心支行集中采購需要取得總行、分行的授權(quán)許可，按管理與操作職能相分離的內(nèi)部控制機制才能組織開展。當(dāng)前，某中心支行自行組織開展的集中采購項目主要包括電扇、電燈、家具等項目。其次是申報的門檻過低。該中心支行沒有制定出合理的申報標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致采購的規(guī)模偏小，類別相對混亂。最后是采購人員缺乏專業(yè)素養(yǎng)，沒能制定出專業(yè)合理的采購計劃。

對策：人民銀行總行及其分行應(yīng)該適當(dāng)?shù)姆艡?quán)給下屬中心支行，制定出合理的采購標(biāo)準(zhǔn);進(jìn)行專業(yè)人員的技能培訓(xùn)，提前制定相應(yīng)的采購計劃，加強對采購計劃的監(jiān)督控制，減少采購的隨意性。

2）采購流程周期長，限制了采購的效率。

原因分析：采購審批的流程較為復(fù)雜繁瑣。通過研究發(fā)現(xiàn)，在審計期內(nèi)有7個不合規(guī)的采購周期項目，從開始下達(dá)采購任務(wù)單到發(fā)出中標(biāo)通知書的時間跨度已經(jīng)超過了人民銀行相關(guān)制度所規(guī)定的時間界限，采購的個別項目從提出需求申請到下達(dá)采購任務(wù)單的時間長達(dá)4個月，這些都會限制采購的周期，限制了采購的效率。

對策建議：人民銀行某中心支行應(yīng)當(dāng)加強對采購計劃的實際監(jiān)督執(zhí)行與控制，合理保證審批的流程，以致達(dá)到最簡化狀態(tài)，以此來提升采購的效率。

四、研究啟示

通過對以上案例的研究可以看出，把魚骨圖分析法應(yīng)用在績效審計中不僅能夠減小績效審計中由于主觀因素對審計分析所造成的干擾，而且還能更深層次地對審計所發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行原因分析，提出更加全面且具有針對性的建設(shè)性建議。在運用魚骨圖分析法的績效審計過程中，審計人員應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計項目的類別及各個審計階段的特點，選擇合適的魚骨圖類型。

本文得到如下啟示：

1、制圖以分析問題的原因時，需要結(jié)合全員的理論知識與實踐經(jīng)驗，通過審計組全員討論來商定具體事宜。

2、對不同類型魚骨圖的功能及使用范圍要有明確的認(rèn)識。

3、在采取“原因型”魚骨圖分析問題的時候，不但要分析出根本的原因，而且還要注意各個原因之間的相互作用關(guān)系。

參考文獻(xiàn)：

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