劉海龍

政府會計準(zhǔn)則體系的改革是“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的重要內(nèi)容，本次政府會計準(zhǔn)則的變化是政府會計體系的重大變革，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)首次引入，強化了財務(wù)會計功能，使政府單位的履職成本及單位的資產(chǎn)、負債更加清晰。

財政部2018年8月16日印發(fā)財會〔2018〕21號《關(guān)于貫徹實施政府會計準(zhǔn)則制度的通知》，從2019年1月1日起，在全國各類行政事業(yè)單位全面實施新的政府會計準(zhǔn)則制度。

新的政府會計準(zhǔn)則體系包括財政部2015年10月公布的《政府會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》、2016年7月至今印發(fā)的政府會計準(zhǔn)則第1-10號具體準(zhǔn)則、針對部分具體準(zhǔn)則財政部制定的政府會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南、政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表、補充規(guī)定、銜接規(guī)定等構(gòu)成。

一、政府會計準(zhǔn)則出臺的背景

政府會計準(zhǔn)則的出臺與《預(yù)算法》及財政改革是緊密配套的，2015年來國家要求各級政府按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，財政部相繼發(fā)布了政府綜合財務(wù)報告編制辦法和指南。改革前的原政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系一般采用收付實現(xiàn)制，無法準(zhǔn)確、完整反映政府單位的資產(chǎn)負債情況，以及政府的運行成本等情況，無法適應(yīng)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的信息需求。因此，必須對現(xiàn)行政府會計準(zhǔn)則體系進行改革，政府會計準(zhǔn)則體系的改革也是借鑒西方發(fā)達國家政府會計體系改革的成果。

財政部制定出臺的政府會計準(zhǔn)則，對于提高政府單位會計信息質(zhì)量、提升行政事業(yè)單位財務(wù)管理水平、強化資產(chǎn)管理、客觀反映行政事業(yè)單位的收支狀況及政府單位“家底”具有重要作用。政府會計準(zhǔn)則體系的改革對建立現(xiàn)代財政制度具有重要的政策支撐作用，在我國政府會計發(fā)展進程中具有重要意義。

二、政府會計準(zhǔn)則出臺的意義

政府會計準(zhǔn)則體系的出臺，是總結(jié)多年來政府會計實施的經(jīng)驗，吸收發(fā)達國家政府會計改革的有益探索，充分吸收企業(yè)會計準(zhǔn)則實施的經(jīng)驗基礎(chǔ)上形成的。貫徹實施政府會計準(zhǔn)則制度，也是全面落實黨的十八屆三中全會關(guān)于“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的重要制度安排，對于科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負債和成本費用，加快建立現(xiàn)代財政制度，更好地發(fā)揮財政職能具有重要而深遠的意義。

三、新政府會計準(zhǔn)則的主要變化

新政府會計準(zhǔn)則的變化，無論基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及準(zhǔn)則解釋等，在理念、思路、操作細節(jié)上和企業(yè)會計準(zhǔn)則接近。市場主體下的企業(yè)對財務(wù)管理及會計核算的要求更高，因此企業(yè)會計準(zhǔn)則在同類準(zhǔn)則中更趨完善，這也是借鑒西方發(fā)達國家在準(zhǔn)則建設(shè)中的經(jīng)驗所致，新政府會計準(zhǔn)則在準(zhǔn)則制定方面充分吸收借鑒了企業(yè)會計準(zhǔn)則方面的精髓。因此對熟悉企業(yè)會計準(zhǔn)則的人來說，政府會計準(zhǔn)則的變化更容易掌握。

新政府會計準(zhǔn)則的主要變化體現(xiàn)在雙基礎(chǔ)、雙報告、雙功能方面。這也是財政部及會計實務(wù)界常用的對政府會計準(zhǔn)則變化的高度概括。

雙基礎(chǔ)：政府單位會計體系包括財務(wù)會計和預(yù)算會計，其中預(yù)算會計核算基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制;

雙報告：政府單位會計主體應(yīng)當(dāng)按期編制預(yù)算會計的決算報告（通常按年度編制財政決算）和財務(wù)會計的財務(wù)報告（通常按月編制資產(chǎn)負債表、收入支出表等）;

雙功能：財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接，預(yù)算會計通過收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)核算、反映當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行情況，為編制財政決算提供依據(jù);財務(wù)會計通過權(quán)責(zé)發(fā)生制歸集、反映政府的運行費用或履職成本，客觀反映政府單位的資產(chǎn)負債情況。

四、政府會計準(zhǔn)則中的權(quán)責(zé)發(fā)生制

政府會計準(zhǔn)則首次引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念，財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，要求會計確認、計量、報告，凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入、已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負擔(dān)的費用，無論款項是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用，計入當(dāng)期的收入費用表，凡不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用。

權(quán)責(zé)發(fā)生制更能夠體現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的本質(zhì)以及權(quán)責(zé)義務(wù)，更能夠全面反映單位的運行效率，也更有助于增強財政財務(wù)信息的透明度。在政府財務(wù)會計核算中全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則，著力強化財務(wù)會計功能，對于科學(xué)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告、準(zhǔn)確反映單位財務(wù)狀況和運行成本等情況具有重要的意義。

權(quán)責(zé)發(fā)生制有別于收付實現(xiàn)制，原政府會計準(zhǔn)則實行的是收付實現(xiàn)制，同預(yù)算會計一樣，以收到或支付貨幣資金作為確認收入或費用的依據(jù)，與編制決算口徑一致。

此次政府會計準(zhǔn)則核算基礎(chǔ)變更為權(quán)責(zé)發(fā)生制是與“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”相匹配的，以完整反映政府單位的資產(chǎn)、負債，當(dāng)期收入、費用。權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計準(zhǔn)則體系中的體現(xiàn)：

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制在基本準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

《政府會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第三條規(guī)定，“政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成。預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制”。

基本準(zhǔn)則為綱，對具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南等起統(tǒng)馭作用，具體準(zhǔn)則的制定以基本準(zhǔn)則為依據(jù)?；緶?zhǔn)則中確定的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，必然會在具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中得到體現(xiàn)。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制在具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用

1.政府會計準(zhǔn)則第 1 號——存貨

第五條 存貨在取得時應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量;第十五條 對于已發(fā)出的存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期費用或者計入相關(guān)資產(chǎn)成本。

即政府單位在取得存貨（驗收入庫）時即要增加存貨（庫存物品），而不論款項是否支付，如款項尚未支付，可計入應(yīng)付賬款;

在存貨發(fā)出銷售時，就應(yīng)當(dāng)對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，不論款項是否收到，如款項尚未收到，可計入應(yīng)收賬款。

2.政府會計準(zhǔn)則第 2 號——投資

長期股權(quán)投資的后續(xù)計量中，對于采用成本法核算的長期股權(quán)投資，在被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利時，確認為投資收益;對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認為投資損益，在被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利時沖減長期股權(quán)投資，增加應(yīng)收股利。

上述會計處理和企業(yè)會計準(zhǔn)則的原理基本一致，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而不論款項是否收回。

3.政府會計準(zhǔn)則第 3 號——固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)的取得與處置、銷售與存貨會計處理原理一致;另固定資產(chǎn)折舊，應(yīng)與當(dāng)期成本、費用配比。以客觀反映政府單位業(yè)務(wù)活動費用。準(zhǔn)則原文如下：

第二十條 固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并根據(jù)用途計 入當(dāng)期費用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。

4.政府會計準(zhǔn)則第7號----會計調(diào)整

政府會計準(zhǔn)則第7號與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號-會計政策、會計估計和會計差錯更正》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號-資產(chǎn)負債表日后事項》理念、處理的邏輯基本一致。

無論差錯更正還是日后事項，調(diào)整當(dāng)期還是調(diào)整以前年度，權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基礎(chǔ)是重要的判斷依據(jù)。

5.政府會計準(zhǔn)則第8號-負債

政府會計準(zhǔn)則第8號中，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用較為廣泛，如：

第十條 政府會計主體應(yīng)當(dāng)按照借款本金（或債券本金）和合同或協(xié)議約定的利率（或債券票面利率）按期計提舉借債務(wù)的利息?！嬋胂嚓P(guān)非流動負債的賬面余額。

即政府會計應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制計提利息，計入當(dāng)期費用或資本化。這與企業(yè)會計準(zhǔn)則的會計處理基本一致。與原制度采用的收付實現(xiàn)制，在支付利息時才入賬確認成本費用截然不同。

第十五條 應(yīng)付及預(yù)收款項，是指政府會計主體在運營活動中形成的應(yīng)當(dāng)支付而尚未支付的款項及預(yù)先收到但尚未實現(xiàn)收入的款項，包括應(yīng)付職工薪酬。

即政府會計按權(quán)責(zé)發(fā)生制將屬于當(dāng)期的薪酬費用等應(yīng)計提，即使未支付也應(yīng)計提作為當(dāng)期費用，同時作為應(yīng)付職工薪酬掛賬。

政府會計準(zhǔn)則體系是在借鑒發(fā)達國家政府會計準(zhǔn)則建設(shè)的有益經(jīng)驗基礎(chǔ)上，結(jié)合我國政府會計實施及改革經(jīng)驗的成果，充分吸收了企業(yè)會計準(zhǔn)則的理念和精髓基礎(chǔ)上形成的，是全面落實黨的十八屆三中全會關(guān)于“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的重要舉措，政府會計準(zhǔn)則首次使用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，強化財務(wù)會計職能，對于科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負債和成本費用，加快建立現(xiàn)代財政制度，更好地發(fā)揮財政職能具有重要意義。

（作者單位：徽縣會計管理核算中心）