劉佳楠

2017年5月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正式發(fā)布了IFRS17，并將于2022年1月1日正式生效，此準(zhǔn)則將對(duì)全球的保險(xiǎn)行業(yè)產(chǎn)生廣泛影響。IFRS17保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則最主要的變化有：保險(xiǎn)合同確認(rèn)、分拆方法以及報(bào)表披露規(guī)則等，IFRS17增加的很多顛覆性的規(guī)定可能會(huì)對(duì)壽險(xiǎn)行業(yè)的產(chǎn)品、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)計(jì)量及列報(bào)、企業(yè)內(nèi)部的管理運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。本文在分析IFRS17保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的主要變化基礎(chǔ)上，探討了IFRS17保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則對(duì)壽險(xiǎn)公司的影響，并提出了壽險(xiǎn)企業(yè)順利實(shí)施IFRS17保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的對(duì)策建議。

一、引言

新發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)17：保險(xiǎn)合同》（以下簡(jiǎn)稱IFRS17）最主要的變化包括：保險(xiǎn)合同確認(rèn)、合同分拆方法及報(bào)表披露規(guī)則等。IFRS17生效日期由原定的2021年1月1日推遲至2022年1月1日，且直接在全球范圍施行。IFRS17新增的一些顛覆性的規(guī)定可能會(huì)對(duì)壽險(xiǎn)行業(yè)的產(chǎn)品、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)計(jì)量列報(bào)、企業(yè)內(nèi)部管理運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

二、IFRS17保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則對(duì)壽險(xiǎn)公司的影響

（一）對(duì)利潤(rùn)計(jì)量及列報(bào)的影響

一方面，新準(zhǔn)則中關(guān)于保險(xiǎn)合同收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)點(diǎn)的要求發(fā)生了重大變化，保險(xiǎn)公司需要將目前按照實(shí)際收取保費(fèi)確認(rèn)收入的方式變更為按利源分別列示業(yè)務(wù)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)損益、金融風(fēng)險(xiǎn)對(duì)收入的影響。另一方面，由于壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的特殊性，保費(fèi)收入需折算其貨幣時(shí)間價(jià)值，所以折現(xiàn)率波動(dòng)會(huì)放大利潤(rùn)和權(quán)益的波動(dòng);與此同時(shí)，由于在新舊準(zhǔn)則下保險(xiǎn)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)指標(biāo)可比性較差，新準(zhǔn)則實(shí)施初期可能引起市場(chǎng)誤解和過(guò)激反應(yīng)。

1.收入確認(rèn)期間變?yōu)楸Ｕ掀?，損益表按利源分開列示

IFRS17要求：在確認(rèn)收入時(shí)，需要在剔除投資成分的基礎(chǔ)上，將確認(rèn)收入的期間由原來(lái)的保費(fèi)收繳期間改為保險(xiǎn)公司提供保障的期間。表面看來(lái)，IFRS17下每年確認(rèn)的保費(fèi)收入較原準(zhǔn)則少，但這并不意味著保險(xiǎn)公司的保費(fèi)收入將會(huì)下降，因?yàn)榫蛪垭U(xiǎn)合同而言，保費(fèi)收入是一個(gè)疊加的概念，保障期越長(zhǎng)，其疊加效果越明顯;而且已過(guò)繳費(fèi)期、在現(xiàn)行準(zhǔn)則下不再為壽險(xiǎn)公司貢獻(xiàn)收入的產(chǎn)品將在IFRS下重新為壽險(xiǎn)公司貢獻(xiàn)保費(fèi)收入。

2.營(yíng)業(yè)支出水分?jǐn)D出，利潤(rùn)逐步貼近真實(shí)

由于退保金作為保險(xiǎn)合同的現(xiàn)金價(jià)值，在保障期間由保險(xiǎn)公司代投保人保管，所以退保金既不是保險(xiǎn)公司的營(yíng)業(yè)收入也不是保險(xiǎn)公司的營(yíng)業(yè)支出，需要在IFRS17中被優(yōu)先剔除;其次，為將保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)結(jié)果更直觀的對(duì)外公布，IFRS17將準(zhǔn)備金黑匣子打開，按照準(zhǔn)備金組成部分，包括：風(fēng)險(xiǎn)邊際、履約現(xiàn)金流、合同服務(wù)邊際等來(lái)解析準(zhǔn)備金的變化，并將準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差分拆成保險(xiǎn)服務(wù)收入、保險(xiǎn)服務(wù)成本等利潤(rùn)表科目分開列示;最后，保單紅利作為客戶資產(chǎn)的增值部分，與保險(xiǎn)公司收入成本無(wú)關(guān)，IFRS17根據(jù)“收入與成本匹配原則”也將其剔除。

3.折現(xiàn)率規(guī)定變化，加劇財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和權(quán)益波動(dòng)

現(xiàn)行準(zhǔn)則折現(xiàn)率的確定會(huì)將保險(xiǎn)合同區(qū)分為傳統(tǒng)保障型和投資型，其中：保障型采用750日移動(dòng)平均國(guó)債收益率，投資型采用預(yù)期投資收益率，且在合同初始確認(rèn)時(shí)確定非特殊情況不調(diào)整。IFRS17中，要求采用現(xiàn)行市場(chǎng)折現(xiàn)率對(duì)履約現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn);同時(shí)，IFRS17要求報(bào)告主體在合同生效后的每一個(gè)報(bào)告日按照最新假設(shè)對(duì)履約現(xiàn)金流進(jìn)行重新評(píng)估和計(jì)量，同時(shí)確定保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入、保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用以及保險(xiǎn)財(cái)務(wù)收入或費(fèi)用的變動(dòng)額。這一變動(dòng)將保險(xiǎn)合同與金融市場(chǎng)捆綁了起來(lái)，一旦折現(xiàn)率有所波動(dòng)，保險(xiǎn)公司利潤(rùn)也將大幅波動(dòng)。

（二）對(duì)負(fù)債計(jì)量的影響

保險(xiǎn)合同組的總賬面金額包括：（1）剩余保險(xiǎn)責(zé)任負(fù)債，代表與將在未來(lái)期間根據(jù)合同提供的未來(lái)服務(wù)有關(guān)的履約現(xiàn)金流以及合同服務(wù)邊際;（2）已發(fā)生賠付相關(guān)負(fù)債，代表與已發(fā)生賠付和費(fèi)用有關(guān)的過(guò)去服務(wù)所產(chǎn)生的履約現(xiàn)金流。IFRS17中對(duì)不同合同組提供了以下三種計(jì)量模型：

1.一般計(jì)量模型

IFRS17要求在衡量保險(xiǎn)合同組時(shí)，識(shí)別履約現(xiàn)金流和合同服務(wù)邊際這兩個(gè)負(fù)債的組成部分。對(duì)于盈利保險(xiǎn)合同組而言，因其現(xiàn)金價(jià)值與未來(lái)提供的服務(wù)所帶來(lái)的現(xiàn)金流相關(guān)，利潤(rùn)也要待未來(lái)才能獲取，所以其合同服務(wù)邊際在初始確認(rèn)時(shí)與履約現(xiàn)金流互為相反數(shù)。合同生效后，報(bào)告實(shí)體按IFRS17的要求，在每一個(gè)報(bào)告日，按照最新假設(shè)對(duì)履約現(xiàn)金流進(jìn)行重新評(píng)估和計(jì)量，同時(shí)確定保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入、保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用以及保險(xiǎn)財(cái)務(wù)收入或費(fèi)用的變動(dòng)額。同時(shí)，合同服務(wù)邊際作為收入的一部分分?jǐn)傊翐p益中。

2.保費(fèi)分配法模型

在保費(fèi)分配法下，可以就某些合同簡(jiǎn)化一般計(jì)量模型來(lái)計(jì)量剩余保險(xiǎn)責(zé)任負(fù)債。一般而言，保費(fèi)分配法下的剩余保險(xiǎn)責(zé)任負(fù)債為收取的保費(fèi)減去已付的保險(xiǎn)獲取成本現(xiàn)金流，減去保險(xiǎn)責(zé)任期間已到期的部分對(duì)應(yīng)的已經(jīng)計(jì)入損益的保費(fèi)和保險(xiǎn)獲取成本。保費(fèi)分配法認(rèn)為，在保險(xiǎn)責(zé)任期間確認(rèn)合同保費(fèi)與采用一般計(jì)量模型確認(rèn)保險(xiǎn)合同收入的這兩種做法均能提供類似的信息和利潤(rùn)模式。

3.可變費(fèi)用法模型

如果合同符合直接參與分紅合同的定義要求，則可以應(yīng)用 “可變費(fèi)用法”，因?yàn)閷?shí)體將按照費(fèi)用的可變性質(zhì)來(lái)調(diào)整合同服務(wù)邊際。如果與投資相關(guān)的服務(wù)不夠重大，并且合同不符合直接參與分紅合同的定義，則單純按照一般計(jì)量模型來(lái)確認(rèn)與該等費(fèi)用有關(guān)的變動(dòng)，而不考慮對(duì)一般計(jì)量模型所作的修訂。在可變費(fèi)用法下，因貨幣時(shí)間價(jià)值和金融風(fēng)險(xiǎn)引起的履約現(xiàn)金流變動(dòng)將被視為未來(lái)服務(wù)費(fèi)用變動(dòng)的一部分且計(jì)入合同服務(wù)邊際，計(jì)提至合同服務(wù)邊際的利息由于合同服務(wù)邊際在就金融風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整時(shí)已被重新計(jì)量，因此無(wú)需明確計(jì)提利息。

（三）對(duì)管理運(yùn)營(yíng)的影響

1.數(shù)據(jù)和系統(tǒng)面臨重大改造

壽險(xiǎn)公司在數(shù)據(jù)方面面臨著向后數(shù)據(jù)量大、準(zhǔn)確度高和向前追溯難度大的雙重挑戰(zhàn)。IFRS17使壽險(xiǎn)企業(yè)中的財(cái)務(wù)和精算的交互程度顯著提高，所以大幅提高了對(duì)數(shù)據(jù)顆粒度和準(zhǔn)確性的要求。同時(shí)，準(zhǔn)則過(guò)渡期間要求報(bào)告主體需對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)追溯以往，就國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)公司今年來(lái)才逐步開始完善其業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的現(xiàn)狀而言，過(guò)渡日處理對(duì)于歷史數(shù)據(jù)要求較高，存在較大挑戰(zhàn)。另一方面，因?yàn)閴垭U(xiǎn)公司的數(shù)據(jù)系統(tǒng)，包括：業(yè)務(wù)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)系統(tǒng)、精算系統(tǒng)等面臨重大改造，但可選擇的成熟的系統(tǒng)解決方案供應(yīng)商較少，且國(guó)內(nèi)外至今尚無(wú)實(shí)施完成的案例，所以在系統(tǒng)方面，我國(guó)壽險(xiǎn)公司面臨的挑戰(zhàn)也不容小覷。

2.財(cái)務(wù)人員面臨巨大挑戰(zhàn)

IFRS17中的變化涉及很多精算假設(shè)及原理，對(duì)于財(cái)務(wù)人員針對(duì)其變化重新設(shè)計(jì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)分錄等工作而言，均要求財(cái)務(wù)人員具備一定的精算知識(shí)儲(chǔ)備，深入理解精算原理。另外，IFRS17要求保險(xiǎn)公司將保險(xiǎn)收入與投資收入分離并單獨(dú)列示，而保險(xiǎn)收入又進(jìn)一步細(xì)分為期初預(yù)期賠付等部分，同時(shí)保險(xiǎn)公司也必需將“隱形投資收入”剝離，這就對(duì)保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)水平提出更高的要求。

3.新準(zhǔn)則的執(zhí)行將顯著增加信息披露成本

在IFRS17實(shí)施初期，仍在保障期間內(nèi)的保險(xiǎn)合同將面臨全面追溯調(diào)整，其收入的分拆和確認(rèn)面臨巨大挑戰(zhàn)，即使由于全面追溯調(diào)整確實(shí)不可行，退而選擇經(jīng)修訂的追溯法或者公允價(jià)值法，保險(xiǎn)合同的公允價(jià)值獲取和確定仍是需要重點(diǎn)攻克的難點(diǎn)。其次，保險(xiǎn)行業(yè)尤其是壽險(xiǎn)企業(yè)對(duì)折現(xiàn)率的變化尤為敏感，壽險(xiǎn)公司需根據(jù)市場(chǎng)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果對(duì)折現(xiàn)率和其未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)估和調(diào)整。而對(duì)折現(xiàn)率的判斷需考慮無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率、資產(chǎn)的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)、預(yù)期的市場(chǎng)回報(bào)率多項(xiàng)指標(biāo)，這些指標(biāo)的估值要求壽險(xiǎn)公司具有對(duì)市場(chǎng)較高的敏感度、以及對(duì)自身客觀充分的評(píng)估，這無(wú)疑將會(huì)耗費(fèi)大量的人力、物力、財(cái)力。

三、壽險(xiǎn)企業(yè)順利實(shí)施IFRS17保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的對(duì)策建議

IFRS17的出臺(tái)無(wú)疑將對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)改革帶來(lái)巨大的挑戰(zhàn)，同時(shí)也將帶來(lái)可觀的機(jī)遇。考慮到距離IFRS17的正式實(shí)施還有一年多的時(shí)間，為促進(jìn)壽險(xiǎn)公司能夠?qū)⑿聹?zhǔn)則順利落地，本文提出以下建議：

（一）充分學(xué)習(xí)，全員普及

保險(xiǎn)公司員工應(yīng)充分學(xué)習(xí)IFRS17的內(nèi)容，深入理解保險(xiǎn)合同分拆、合同組收入確認(rèn)、財(cái)務(wù)計(jì)量及列報(bào)等新增規(guī)則，尤其是對(duì)于變化點(diǎn)要進(jìn)行深入研究，并以此為基礎(chǔ)思考本公司的落地舉措。壽險(xiǎn)企業(yè)應(yīng)充分賦能包括會(huì)計(jì)、精算、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、投資等在內(nèi)的專業(yè)人員，使其充分理解新準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)及變化點(diǎn)，以防其在工作中存在理解上的分歧。

（二）全方位、高效率賦能財(cái)務(wù)人員

壽險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)人員需深入理解IFRS17的底層邏輯和變化點(diǎn)背后的原因，才能在日常工作中行使專業(yè)的判斷并做出與真實(shí)業(yè)務(wù)相適應(yīng)的財(cái)務(wù)處理。另外，新準(zhǔn)則中關(guān)于折現(xiàn)率的評(píng)估和確定、保險(xiǎn)合同組的分拆、合同服務(wù)邊際及履約現(xiàn)金流的確認(rèn)和計(jì)量，以及有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的披露及全面追溯調(diào)整等新要求，均要求壽險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)人員具備一定的精算知識(shí)儲(chǔ)備，才能融會(huì)貫通地對(duì)新準(zhǔn)則加以運(yùn)用。

（三）增強(qiáng)協(xié)同機(jī)制，構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)體系

IFRS17對(duì)保險(xiǎn)公司的管理機(jī)制提出了更高的要求，尤其是要求將部門和部門之間的協(xié)同和聯(lián)動(dòng)發(fā)揮到最大，比如財(cái)務(wù)部門、精算部門、IT部門、產(chǎn)品部門需要充分溝通，最好以項(xiàng)目組的形式共同完成IFRS17的過(guò)渡和落地工作。其中，財(cái)務(wù)需要對(duì)新準(zhǔn)則的變化給企業(yè)帶來(lái)的潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)判，并相應(yīng)的建立與公司組織相協(xié)調(diào)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施;同時(shí)，壽險(xiǎn)公司的精算人員、系統(tǒng)開發(fā)人員等高度相關(guān)的專業(yè)人員也應(yīng)積極應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則的變化，對(duì)其日常的工作模型和系統(tǒng)做出相應(yīng)的調(diào)整，發(fā)揮其對(duì)財(cái)務(wù)人員的帶動(dòng)和支撐作用。

（四）建立新的數(shù)據(jù)系統(tǒng)和流程制度

為適應(yīng)IFRS17的高水平要求，保險(xiǎn)公司應(yīng)建立新系統(tǒng)和新流程，并根據(jù)新的系統(tǒng)和流程制定相應(yīng)的控制模型，充分服務(wù)于新準(zhǔn)則落地后的業(yè)務(wù)開展。盡管新業(yè)務(wù)、新系統(tǒng)的新建意味著保險(xiǎn)公司需要額外投入人力、物力、財(cái)力，對(duì)大部分公司來(lái)說(shuō)是不小的挑戰(zhàn)。不過(guò)，保險(xiǎn)公司可以借此機(jī)構(gòu)推廣財(cái)務(wù)合規(guī)共享中心，實(shí)施集中化運(yùn)作，將挑戰(zhàn)轉(zhuǎn)化為機(jī)遇，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)減本增效提供新機(jī)會(huì)。

三、結(jié)語(yǔ)

綜上，IFRS17不僅要求新保單按照其要求進(jìn)行核算，還要求所有有效的保單均按其重新核算，這必然給保險(xiǎn)公司帶來(lái)巨大的挑戰(zhàn)。未來(lái)需要財(cái)務(wù)與精算、IT部門的密切配合才能完成財(cái)務(wù)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告披露。IFRS17不僅對(duì)財(cái)務(wù)核算和最終的財(cái)務(wù)報(bào)表環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響，也會(huì)影響到保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略制定、產(chǎn)品開發(fā)、業(yè)務(wù)銷售、數(shù)據(jù)和系統(tǒng)管控等各環(huán)節(jié)，這就要求保險(xiǎn)公司提前做好準(zhǔn)備，全方位應(yīng)對(duì)IFRS17帶來(lái)的挑戰(zhàn)。

（作者單位：中國(guó)太平保險(xiǎn)集團(tuán)有限責(zé)任公司）