李金茹（副教授）

（天津科技大學(xué) 天津 300457）

一、租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史沿革

1981年中國(guó)國(guó)際信托投資公司和日本東方租賃公司在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立了第一家中外合資的融資租賃公司，同年其與內(nèi)資機(jī)構(gòu)合作成立了我國(guó)第一家金融租賃公司。當(dāng)時(shí)承租人的會(huì)計(jì)處理僅是將租金作為費(fèi)用進(jìn)行處理，不區(qū)分租賃的種類。

隨著租賃公司的數(shù)量、規(guī)模越來越大，租賃業(yè)務(wù)也越來越多且越來越復(fù)雜。為規(guī)范租賃公司的運(yùn)行，2001年1月1日財(cái)政部首次頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》。2001版準(zhǔn)則對(duì)租賃進(jìn)行了嚴(yán)格的定義，將租賃分為融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃，并具體給出了判斷融資租賃的五個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于融資租賃，準(zhǔn)則規(guī)定，承租人需將租賃資產(chǎn)入賬并采用現(xiàn)值計(jì)量，除非在租賃資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例不大時(shí)，可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長(zhǎng)期應(yīng)付款，同時(shí)針對(duì)逾期未收租金、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提、未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)、售后租回等特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范，并規(guī)定未確認(rèn)融資費(fèi)用可以采用直線法或年數(shù)總和法進(jìn)行攤銷。2001版準(zhǔn)則基本上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。

隨著我國(guó)會(huì)計(jì)制度、稅收監(jiān)管等方面的不斷完善，同時(shí)借鑒國(guó)際上的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，2006年2月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》。2006版準(zhǔn)則在融資租賃中確認(rèn)租賃資產(chǎn)時(shí)引入了公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)公允價(jià)值和現(xiàn)值進(jìn)行比較取其低。明確將初始直接費(fèi)用資本化計(jì)入租賃資產(chǎn)成本，而不是在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。同時(shí)，對(duì)于未確認(rèn)融資費(fèi)用取消了直線法和年數(shù)總和法，只允許采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。2006版準(zhǔn)則的修訂與完善，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)租賃行業(yè)迅速發(fā)展，2006版準(zhǔn)則規(guī)定經(jīng)營(yíng)租賃的承租人無需將租入的資產(chǎn)及產(chǎn)生的相關(guān)義務(wù)納入資產(chǎn)負(fù)債表，加大了會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱的同時(shí)也加大了企業(yè)操縱報(bào)表的可能性。在此背景下，2018年12月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》。2018版準(zhǔn)則除規(guī)定土地使用權(quán)的取得按無形資產(chǎn)核算、使用權(quán)資產(chǎn)只允許采用成本模式進(jìn)行核算外，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本保持一致。

下文將2001版準(zhǔn)則與2006版準(zhǔn)則稱之為舊租賃準(zhǔn)則，將2018版準(zhǔn)則稱之為新租賃準(zhǔn)則。

二、新舊租賃準(zhǔn)則承租人會(huì)計(jì)處理的比較分析

（一）租賃含義的比較

舊租賃準(zhǔn)則中，規(guī)范了租賃的含義，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。準(zhǔn)則中僅籠統(tǒng)地給出概念，對(duì)租賃與服務(wù)沒有進(jìn)行清晰的界定，實(shí)務(wù)中對(duì)于租賃與服務(wù)也出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)不一的混亂情況。

新租賃準(zhǔn)則中，規(guī)范了租賃的含義，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人，以獲取對(duì)價(jià)的合同。同時(shí)，在準(zhǔn)則中增加了租賃的識(shí)別、分拆與合并原則等內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)在合同中存在已識(shí)別資產(chǎn)和轉(zhuǎn)移對(duì)已識(shí)別資產(chǎn)使用權(quán)的控制。如果一項(xiàng)合同或協(xié)議不屬于租賃或是包含租賃，就應(yīng)該被劃分為服務(wù)。新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃的識(shí)別，一方面明確了租賃與服務(wù)的界限，另一方面提高了對(duì)財(cái)務(wù)人員識(shí)別合同的能力要求。

（二）租賃分類的比較

舊租賃準(zhǔn)則中，對(duì)于承租人來說，根據(jù)是否實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，將租賃分為經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃。舊租賃準(zhǔn)則中列舉了滿足一定條件即判斷為融資租賃，不滿足條件即為經(jīng)營(yíng)租賃，同時(shí)規(guī)定經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。因租賃分類標(biāo)準(zhǔn)存在一定的人為因素干擾，以及對(duì)不同分類會(huì)計(jì)處理的差異較大對(duì)報(bào)表產(chǎn)生的影響不同，實(shí)務(wù)中頻繁出現(xiàn)企業(yè)通過不同的租賃類別來平衡利潤(rùn)粉飾報(bào)表的情況。

新租賃準(zhǔn)則中，對(duì)于承租人來說，租賃將不再進(jìn)行分類，而是采用統(tǒng)一的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，允許短期租賃和低價(jià)值租賃采用簡(jiǎn)化的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新租賃準(zhǔn)則將兩種租賃的核算方法進(jìn)行統(tǒng)一，一方面避免了實(shí)務(wù)中人為分類帶來的問題，另一方面提高了不同企業(yè)關(guān)于租賃相關(guān)會(huì)計(jì)信息的可比性。

（三）會(huì)計(jì)處理方法的比較

舊租賃準(zhǔn)則中，承租人的會(huì)計(jì)處理方法是使用“二租模型”。經(jīng)營(yíng)租賃中承租人的租賃業(yè)務(wù)并沒有牽涉到有關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)的轉(zhuǎn)移問題，僅僅是為了滿足經(jīng)營(yíng)上的臨時(shí)需要而租入資產(chǎn)。該租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)不會(huì)在承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出來，所以承租人租入的資產(chǎn)不能進(jìn)入賬表，只需要在租賃期間支付租金，平均地計(jì)入費(fèi)用。實(shí)務(wù)中，經(jīng)營(yíng)租賃實(shí)質(zhì)上成為一種表外融資的隱匿方式，形成了企業(yè)的表外資產(chǎn)，降低了各企業(yè)之間信息的可比性。舊租賃準(zhǔn)則中，承租人的租賃業(yè)務(wù)有關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移為融資租賃，承租人將融資租賃相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

新租賃準(zhǔn)則中，承租人需要采用“單一模型”，承租人的會(huì)計(jì)處理不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。在租賃開始時(shí)，除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃可以不進(jìn)行確認(rèn)外，對(duì)大多數(shù)租賃業(yè)務(wù)都要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)以及租賃負(fù)債，后續(xù)計(jì)量期間針對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，根據(jù)實(shí)際情況判斷使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，針對(duì)租賃負(fù)債計(jì)提相關(guān)利息。這種處理方法一方面可以提高信息的可靠性和可比性，另一方面也可以如實(shí)反映租賃業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

（四）租賃資產(chǎn)計(jì)量屬性比較

舊租賃準(zhǔn)則中，融資租賃下承租人對(duì)租賃資產(chǎn)采用公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值，實(shí)務(wù)中出現(xiàn)確認(rèn)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)受到人為主觀因素的干擾，降低了信息的可比性與可靠性。

新租賃準(zhǔn)則中，不再區(qū)別經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃，在確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)時(shí)直接采用現(xiàn)值計(jì)量，取消了與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行比較的環(huán)節(jié)。這種處理方法一方面簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)處理，另一方面也減少了人為因素對(duì)會(huì)計(jì)信息的干擾。

（五）未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷的利率比較

舊租賃準(zhǔn)則中，融資租賃下承租人的未確認(rèn)融資費(fèi)用采用實(shí)際利率法計(jì)提利息費(fèi)用。實(shí)務(wù)中實(shí)際利率按照出租人租賃內(nèi)含利率、合同規(guī)定利率、銀行同期貸款利率、重新計(jì)算利率（采用公允價(jià)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值）的順序進(jìn)行確定。

新租賃準(zhǔn)則中，對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用，采用固定的周期性利率計(jì)提利息費(fèi)用。周期性利率就是承租人對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)采用的折現(xiàn)率，按出租人租賃內(nèi)含利率和承租人增量借款利率的順序進(jìn)行確定，當(dāng)因各種原因?qū)е伦赓U付款額發(fā)生變更時(shí)，或租賃合同發(fā)生變更時(shí)，承租人應(yīng)選擇新的周期性利率進(jìn)行計(jì)提。新租賃準(zhǔn)則中取消了重新計(jì)算利率、合同規(guī)定利率這兩種方法，將銀行同期貸款利率修訂為承租人增量借款利率，同時(shí)強(qiáng)調(diào)了在租賃負(fù)債發(fā)生變更、租賃合同發(fā)生變更時(shí)，攤銷利率也應(yīng)一并根據(jù)新的負(fù)債及合同進(jìn)行更新。這種處理方法，一方面使得未確認(rèn)融資費(fèi)用后續(xù)計(jì)量期間的攤銷與初始確認(rèn)負(fù)債時(shí)的折現(xiàn)率保持一致，另一方面實(shí)務(wù)中采用承租人的增量借款利率更加符合業(yè)務(wù)的本質(zhì)。

（六）披露要求比較

舊租賃準(zhǔn)則中，要求承租人對(duì)于重大的經(jīng)營(yíng)租賃，應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃的最低租賃付款額，以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃的最低租賃付款額總額。

新租賃準(zhǔn)則中，承租人需要披露租賃活動(dòng)的性質(zhì)等定性信息，根據(jù)會(huì)計(jì)處理模型的變化在附注中披露與租賃相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債以及折舊和利息、簡(jiǎn)化處理的短期租賃費(fèi)用和低價(jià)值租賃費(fèi)用等定量信息。新租賃準(zhǔn)則大大提高了對(duì)承租人的披露要求，對(duì)報(bào)表列示的數(shù)據(jù)起到了更大程度的補(bǔ)充說明作用。

三、新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人財(cái)務(wù)管理的影響

對(duì)于新租賃準(zhǔn)則的承租人來說，最大的變化是經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于原經(jīng)營(yíng)租賃占比較大的如航空、餐飲及零售等行業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生了較大影響。

（一）財(cái)務(wù)指標(biāo)的波動(dòng)影響融資成本及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

新租賃準(zhǔn)則增加了使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債兩個(gè)科目，租賃業(yè)務(wù)不再因?yàn)樽赓U性質(zhì)的不同采取不一樣的會(huì)計(jì)處理方法，而是都應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，這一處理方式的變化使得企業(yè)的償債能力、盈力能力等主要財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生了波動(dòng)，也會(huì)影響企業(yè)的業(yè)績(jī)排名，從而影響投資者對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)估。以南方航空2019年年報(bào)為例，分析新租賃準(zhǔn)則下主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的波動(dòng)情況，如下頁表1所示。

表1 南方航空2019年主要報(bào)表項(xiàng)目及財(cái)務(wù)指標(biāo)變化情況 單位：百萬元人民幣

通過分析，南方航空資產(chǎn)負(fù)債率的上升、利息保障倍數(shù)的下降在一定程度上會(huì)影響投資者對(duì)企業(yè)的信任以及降低企業(yè)在銀行的信用等級(jí)，并且在一定程度上也會(huì)相應(yīng)地縮短借款的時(shí)間，將加大企業(yè)融資所面臨的困難及融資成本，影響企業(yè)融資。航空公司等承租企業(yè)比較青睞租賃這一表外融資形式。但新租賃準(zhǔn)則頒布后，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理采用單一會(huì)計(jì)模型，資產(chǎn)和負(fù)債金額都有所提高，使得經(jīng)營(yíng)租賃這種表外融資方式失去了優(yōu)勢(shì)。由于表外融資的困難，企業(yè)的融資機(jī)會(huì)也隨之減少。

（二）稅會(huì)處理的變化影響稅收成本及稅收風(fēng)險(xiǎn)

新租賃準(zhǔn)則要求承租人對(duì)于融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃均需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，這將導(dǎo)致稅務(wù)處理發(fā)生變化。同時(shí)，由于資金時(shí)間價(jià)值的存在，財(cái)務(wù)費(fèi)用在租賃期內(nèi)會(huì)出現(xiàn)先高后低的情形，從而影響企業(yè)繳納相關(guān)所得稅。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，應(yīng)按照以下方法扣除：以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。新租賃準(zhǔn)則采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理模型，對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計(jì)提折舊和利息費(fèi)用。由此可見，經(jīng)營(yíng)租賃的稅會(huì)差異不可避免，加大了納稅調(diào)整的難度。

四、對(duì)策建議

（一）合理規(guī)劃租賃期

新租賃準(zhǔn)則要求承租人對(duì)幾乎所有的租賃業(yè)務(wù)（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)除外）采用相同的會(huì)計(jì)處理模式，即都需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、相關(guān)折舊和利息費(fèi)用。對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃來說，新租賃準(zhǔn)則要求承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，按直線法或其他合理方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或確認(rèn)為當(dāng)期損益。建議企業(yè)合理規(guī)劃租賃期間，尤其是對(duì)于非核心資產(chǎn)的租賃期的規(guī)劃，在一定程度上可以減少因財(cái)務(wù)指標(biāo)波動(dòng)而增加的融資成本及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）重視租賃信息的披露環(huán)節(jié)

新租賃準(zhǔn)則要求承租人對(duì)豁免以外的租賃都要確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，這些資產(chǎn)與負(fù)債需要在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行詳細(xì)的信息披露。新租賃準(zhǔn)則對(duì)信息披露的要求提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，但同時(shí)也使得部分財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生了較大波動(dòng)，加大了報(bào)告使用者對(duì)信息的理解難度，尤其是在新租賃準(zhǔn)則的適用初期。建議企業(yè)重視在附注中對(duì)指標(biāo)變動(dòng)進(jìn)行詳細(xì)披露，披露由于新舊租賃準(zhǔn)則的差異產(chǎn)生的波動(dòng)數(shù)，將由指標(biāo)波動(dòng)原因而增加的融資成本及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

（三）經(jīng)營(yíng)租賃合同向融資租賃或服務(wù)合同轉(zhuǎn)移

經(jīng)營(yíng)租賃合同的會(huì)計(jì)處理對(duì)于承租人來說與融資租賃合同相同，采用統(tǒng)一模型，但對(duì)于出租人來說與融資租賃合同不同。建議企業(yè)的經(jīng)營(yíng)租賃合同向融資租賃或服務(wù)合同轉(zhuǎn)移，可以在一定程度上減少承租人會(huì)計(jì)處理與出租人會(huì)計(jì)處理存在的差異，減少同一項(xiàng)資產(chǎn)在出租人的資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)，同時(shí)在承租人的資產(chǎn)負(fù)債表中又以使用權(quán)資產(chǎn)的方式計(jì)入資產(chǎn)這種雙重列示資產(chǎn)的現(xiàn)象。

（四）提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)和職業(yè)能力

相關(guān)財(cái)務(wù)人員的工作難度隨著新租賃準(zhǔn)則中租賃資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法的變革不斷加大。折現(xiàn)率的變動(dòng)和選擇、使用權(quán)資產(chǎn)的減值等帶有的主觀性會(huì)對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響，同時(shí)給企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核也帶來重大影響。新租賃準(zhǔn)則的改革，進(jìn)一步規(guī)范了我國(guó)的租賃市場(chǎng)。為了深刻認(rèn)識(shí)準(zhǔn)則的變化，企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要加強(qiáng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，提高自身的業(yè)務(wù)素養(yǎng)和職業(yè)能力，更加熟練地處理相關(guān)租賃會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。

租賃準(zhǔn)則的改革是經(jīng)濟(jì)發(fā)展所需。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理提供了參考依據(jù)，使財(cái)務(wù)信息更能反映企業(yè)實(shí)際擁有的資產(chǎn)，揭示了企業(yè)的負(fù)債和所獲得的利潤(rùn)。本文重點(diǎn)以新舊租賃準(zhǔn)則下承租人會(huì)計(jì)處理的不同進(jìn)行對(duì)比研究分析作為切入點(diǎn)，并針對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)占比較高的承租人提出了財(cái)稅處理建議。