彭戍芹（成都理工大學(xué)工程技術(shù)學(xué)院 四川樂山 614000）

現(xiàn)金折扣有總價法和凈價法兩種會計處理方法，二者內(nèi)容不同，對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的影響也不同，本文基于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則）進行簡單對比，并提出個人的建議。

一、新收入準(zhǔn)則背景下總價法和凈價法的概念及對比

我國在新收入準(zhǔn)則實施前，一直采用總價法對現(xiàn)金折扣進行會計核算，即銷售方在銷售發(fā)生時，全額確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款，不考慮相關(guān)折扣金額；當(dāng)購貨方在折扣期內(nèi)付款時，將折扣金額視為一項融資成本，直接計入當(dāng)期財務(wù)費用。

新收入準(zhǔn)則的實施為現(xiàn)金折扣采用凈價法核算提供了一定的理論基礎(chǔ)。有觀點認(rèn)為應(yīng)該將現(xiàn)金折扣作為收入的可變對價進行處理，即將銷售價格扣除估計最可能發(fā)生的折扣金額作為交易價格，以此作為應(yīng)收賬款和主營業(yè)務(wù)收入的入賬基礎(chǔ)，當(dāng)購貨方在折扣期以后付款，銷售方則對應(yīng)調(diào)增自己的營業(yè)收入，此外銷售方還應(yīng)在資產(chǎn)負債表日，對可變對價的最佳估計數(shù)進行重新判斷并調(diào)整。實務(wù)中是采用總價法還是采用凈價法目前存在較大的爭議。本文以具體賒銷案例對現(xiàn)金折扣的兩種處理方法進行了比較。

例：2020年6月25日，M公司向N公司賒銷一批木材，合同價為169 000元，增值稅稅率13%。合同規(guī)定，產(chǎn)品賒銷期限為20天，給予N公司的現(xiàn)金折扣條件為“2/10，n/20”。M公司履行合同義務(wù)于當(dāng)日交付商品，N公司于當(dāng)日收到該批木材，M公司確認(rèn)銷售收入（實務(wù)中，折扣基礎(chǔ)應(yīng)該是總的收款額，即包含增值稅的銷售額）。

（一）總價法

假定M公司采用總價法進行賒銷業(yè)務(wù)，相應(yīng)的會計處理如下：

1.2020年6月25日，M公司全額確認(rèn)應(yīng)收賬款和銷售收入：

借：應(yīng)收賬款 190 970

貸：主營業(yè)務(wù)收入 169 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 21 970

2.2020年7月3日，N公司支付貨款，M公司將確認(rèn)3 819.40元（190970×2%）的現(xiàn)金折扣，并收取款項187590元：

借：銀行存款 187 150.60

財務(wù)費用 3 819.40

貸：應(yīng)收賬款 190 970.00

3.假定N公司在2020年7月15日付款，即超過折扣期付款，M公司將收到全部的銷售貨款190 970元：

借：銀行存款 190 970

貸：應(yīng)收賬款 190 970

（二）凈價法

假定M公司采用凈價法進行賒銷業(yè)務(wù)核算，根據(jù)2020年12月財政部會計司做出的解釋，相應(yīng)的會計處理如下：

1.2020年6月25日，M公司應(yīng)當(dāng)按照可變對價的最佳估計數(shù)進行入賬，凈價法會計處理下認(rèn)為客戶一般都會提前付款，因此本文假定N公司將享受2%的最大現(xiàn)金折扣（3 819.40元）。

M公司應(yīng)該按照扣除現(xiàn)金折扣（169 000×2%=3 380）后的金額165 620元確認(rèn)收入：

借：應(yīng)收賬款 190 970

貸：主營業(yè)務(wù)收入 165 620

合同負債——現(xiàn)金折扣 3 380

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 21 970

2.2020年7月3日，N公司支付賒銷貨款，M公司收到銷售貨款，由于估計的“合同負債——可變對價”只是針對收入的沖減，實際折扣是按照含稅金額折扣的，因此差額可以計入“財務(wù)費用——現(xiàn)金折扣”。

借：銀行存款 187 150.60

合同負債——現(xiàn)金折扣 3 380.00

借：財務(wù)費用——現(xiàn)金折扣 439.40

貸：應(yīng)收賬款 190 970.00

3.假定N公司在2020年7月15日付款，即超過折扣期付款：

借：銀行存款 190 970

合同負債——現(xiàn)金折扣 3 380

貸：應(yīng)收賬款 190 970

主營業(yè)務(wù)收入 3 380

（三）總價法和凈價法會計處理的對比

賒銷業(yè)務(wù)下分為兩種情況：一是未來購貨方享受現(xiàn)金折扣，二是未來購貨方未享受現(xiàn)金折扣，在具體情況下，從對交易事項的反映程度、相關(guān)報表項目（收入、費用、相關(guān)稅費、利潤）的影響及操作難度等方面進行具體對比。

首先，就整體而言，總價法操作較為簡單，不需要對收入的最佳估計數(shù)進行判斷，不但能減少判斷的主觀性對結(jié)果的影響，還可以清晰地反映整個交易事項，便于后續(xù)查賬；凈價法的操作較為復(fù)雜，不僅需要較高的專業(yè)能力和判斷估計能力，還不便于反映整個交易事項，并對后續(xù)的查賬和賬簿調(diào)整帶來一定的困難。

其次，不同的核算方法對企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟后果也不相同。本文將對購貨方享受現(xiàn)金折扣與不享受現(xiàn)金折扣兩種業(yè)務(wù)情況的影響進行具體分析。（1）當(dāng)購貨方享受現(xiàn)金折扣時，采用總價法確認(rèn)將會高估當(dāng)期收入和應(yīng)收賬款。案例中M公司收入為169 000元；而凈價法下M公司的收入入賬金額為165 620元，可見凈價法更符合謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)現(xiàn)金折扣實際發(fā)生時，總價法將折扣額作為融資成本3 819.40元計入財務(wù)費用，短期來看，總價法下可能會通過影響銷售當(dāng)期6月的收入和折扣發(fā)生期7月的財務(wù)費用，從而影響賒銷業(yè)務(wù)會計期間的利潤；如果跨季度，還將對季度企業(yè)所得稅的申報金額產(chǎn)生影響，但從可持續(xù)經(jīng)營假設(shè)來看，并不會對企業(yè)的長期經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生影響。相較之下，凈價法能很好地規(guī)避總價法會高估收入、影響利潤表的弊端，即在一開始按照最可能發(fā)生的收入金額進行確認(rèn)，在后續(xù)收到款項時也只是資產(chǎn)項目一增一減，不會對利潤表產(chǎn)生影響，操作也比較簡單，但是當(dāng)預(yù)估折扣情況和實際不符時，追查和調(diào)整也會較繁瑣。（2）當(dāng)購貨方未享受現(xiàn)金折扣情況時，這種現(xiàn)象在會計實務(wù)中也時有發(fā)生，購貨方可能由于資金流動性不足以及在借貸成本和放棄現(xiàn)金折扣成本之間做出對比之后而放棄現(xiàn)金折扣。在收入和應(yīng)收確認(rèn)當(dāng)期，凈價法會使收入低估，M公司計入165 620元的主營業(yè)務(wù)收入，當(dāng)期所得稅略低，增值稅與相關(guān)城建稅、教育費附加與總價法相同，而在現(xiàn)金折扣確認(rèn)時會增加當(dāng)期收入，上述業(yè)務(wù)將調(diào)增主營業(yè)務(wù)收入3 380元，從而影響利潤表。當(dāng)預(yù)估折扣情況和實際相差較大時，將對銷售當(dāng)期和還款當(dāng)期的利潤表產(chǎn)生較大影響。

最后，從會計實務(wù)操作的難易程度看，凈價法難度較高。在可變對價下，需要會計人員具備較強的專業(yè)能力和判斷能力才能對可變對價的最佳估計數(shù)進行合理判斷，以便更加符合謹(jǐn)慎性原則，一旦預(yù)估情況和實際情況相差較大時，將會對相關(guān)期間的收入、利潤及企業(yè)所得稅等造成較大的影響。而總價法在操作簡單的同時還有利于后續(xù)賬簿的追查和調(diào)整。

二、現(xiàn)金折扣會計處理選擇總價法的原因

基于謹(jǐn)慎性原則，有觀點認(rèn)為現(xiàn)金折扣應(yīng)該采用凈價法進行會計處理，但本文基于重要性原則，從經(jīng)濟交易實質(zhì)、交易價格的確認(rèn)與計量以及相關(guān)的財稅政策進行考慮，認(rèn)為現(xiàn)金折扣采用總價法進行會計核算更合理。

（一）現(xiàn)金折扣業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)

根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，在選擇會計處理方法時應(yīng)該首先考慮交易的經(jīng)濟實質(zhì)，本文將從折扣目的和折扣對交易影響兩方面對現(xiàn)金折扣的經(jīng)濟實質(zhì)進行判斷。

本文對類似于現(xiàn)金折扣的銷售折扣進行分析。銷售折扣是供應(yīng)商為了促進商品銷售而在商品標(biāo)價上給予的價格折扣，其目的是為了激發(fā)客戶的購買需求，促進商品交易的形成；此外，銷售折扣金額的大小，也就是銷售折扣力度會直接影響到客戶的購買量，沒有銷售折扣，客戶就很可能因為購買價格過高而放棄此次交易，從而影響交易價格和企業(yè)當(dāng)期的銷售收入，因此銷售折扣采用凈價法是有理論支撐的，即將扣除折扣后的凈額作為應(yīng)收賬款和主營業(yè)務(wù)收入的入賬基礎(chǔ)。而現(xiàn)金折扣是銷售方在交易已經(jīng)達成后，為了鼓勵客戶提早還款、增強企業(yè)資金流動性而采取的一種折扣手段，銷售方的目的不是為了促進此次交易的達成，購買方在相關(guān)交易達成時，產(chǎn)品價格、質(zhì)量以及后續(xù)產(chǎn)品價格都沒有發(fā)生改變，其交易的動機也不是為了享受未來可能存在的現(xiàn)金折扣。此外，在實際操作時，現(xiàn)金折扣交易合同完全可以拆分為兩個獨立的合同，一個是銷售合同，一個是資金回收合同，拆分后不會對此次產(chǎn)品銷售的達成有任何影響，自然也影響不到應(yīng)收賬款、主營業(yè)務(wù)收入以及相關(guān)增值稅的金額。因此，就經(jīng)濟實質(zhì)而言，現(xiàn)金折扣是一項資金融通行為，并不是為了促進銷售交易達成而采取的手段，銷售方提前收款而付出的成本應(yīng)該計入財務(wù)費用，購買方提前付款而節(jié)約的成本也應(yīng)視為是一項資金管理產(chǎn)生的收益，沖減財務(wù)費用。試想如果購貨方在信用期以后付款，可能面臨支付額外的費用給銷售方，這項費用通常被認(rèn)為是占用資金而付出的成本，也就是一項資金融通成本，應(yīng)該計入財務(wù)費用。那么，提前還款和信用期后還款只是時間上的差異，也就不應(yīng)該存在提前收款沖減主營業(yè)務(wù)收入、信用期后還款計入財務(wù)費用的區(qū)別，一項交易如果只是由于收款時間的差異導(dǎo)致賬務(wù)處理不同，這與會計政策前后要一致的要求不符。

綜上，本文認(rèn)為就經(jīng)濟實質(zhì)而言，現(xiàn)金折扣應(yīng)該采用總價法進行會計處理，將折扣金額在發(fā)生時確認(rèn)為財務(wù)費用。

（二）交易價格的確認(rèn)與計量

有觀點認(rèn)為現(xiàn)金折扣可以采用凈價法，主要是基于新收入準(zhǔn)則下的“可變對價”。本文從交易價格的確認(rèn)條件、可變對價的含義與相關(guān)確認(rèn)限制條件等方面進行綜合分析，認(rèn)為現(xiàn)金折扣不屬于可變對價，因此不具備采用凈價法核算的理論支撐。首先，新收入準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“交易價格，是指企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額”，結(jié)合現(xiàn)金折扣的經(jīng)濟實質(zhì)，可以看出交易價格是轉(zhuǎn)讓商品控制權(quán)時而向?qū)Ψ绞杖〉膶r金額，而現(xiàn)金折扣是商品轉(zhuǎn)讓后回收貨款而付出的對價，因此認(rèn)為現(xiàn)金折扣不會影響交易價格，也就證明采用凈價法進行核算是不合理的。其次，新收入準(zhǔn)則第十五條、十六條還規(guī)定：“企業(yè)在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價因素的影響”，但是我國的會計準(zhǔn)則并未對可變對價的定義進行具體規(guī)定。本文引用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第十五條中關(guān)于可變對價的規(guī)定：“如果企業(yè)獲得對價的權(quán)利以某一未來事件的發(fā)生或不發(fā)生為條件，則形成可變對價”?；诖耍斦吭?020年12月以回答形式給出：現(xiàn)金折扣應(yīng)該執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，采用凈價法進行會計處理，認(rèn)為現(xiàn)金折扣導(dǎo)致最終收到的對價金額可變。本文的觀點是，現(xiàn)金折扣不同于銷售退回或者銷售折讓，銷售退回所涉及的對價部分是屬于轉(zhuǎn)讓商品控制權(quán)本身收取對價組成部分，應(yīng)該作為可變對價處理，即可以按凈價法處理，而本文討論的現(xiàn)金折扣，結(jié)合交易實質(zhì)，可獨立于銷售合同，為一個單獨的還款合同，因此不屬于收入的可變對價，按總價法處理較為合理。再次，新收入準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：“包含可變對價的交易價格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時累計已確認(rèn)收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在評估累計已確認(rèn)收入是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當(dāng)同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重”。如果按照財政部在2020年12月最新回答，現(xiàn)金折扣確實屬于上述所說的可變對價，那么確認(rèn)現(xiàn)金折扣還要滿足上述限制，必須同時考慮兩個因素：是否極可能發(fā)生轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)回金額是否重大，這里的是否重大不是針對報表層次，而是對于交易價格而言是否重大，會計實務(wù)中現(xiàn)金折扣通常只有2%左右，也就是說：現(xiàn)金折扣額度不構(gòu)成重大轉(zhuǎn)回，因此無論轉(zhuǎn)回可能性與否，現(xiàn)金折扣金額都可以確認(rèn)收入。因此在交易價格和可變對價確認(rèn)與相關(guān)限制下，現(xiàn)金折扣不能作為收入在凈價法下進行扣除，采用總價法更為合理一些。

（三）其他相關(guān)的財稅政策

目前相關(guān)的理論教材以及會計實務(wù)中，涉及到現(xiàn)金折扣的增值稅發(fā)票的開具金額依然是以不考慮現(xiàn)金折扣前的總價金額為準(zhǔn)，相關(guān)的稅收政策也還未就新收入準(zhǔn)則下現(xiàn)金折扣帶來的相關(guān)稅務(wù)問題進行統(tǒng)一。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國稅函[2006]1279號，以下簡稱國稅函[2006]1279號）規(guī)定：“納稅人在銷售貨物后，因購貨方在一定時期內(nèi)累計購買獲取達到一定數(shù)量，或者因市場價格下降等原因，而給購貨方相應(yīng)的價格優(yōu)惠或者折扣折讓等行為，可以按照有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票”。本文認(rèn)為現(xiàn)金折扣不符合國稅函[2006]1279號的規(guī)定，現(xiàn)金折扣是銷售方為了提前收款、增強企業(yè)資金流動性而給予的折扣，不是由于市場價格因素或者是購買數(shù)量大等因素給購貨方的折扣折讓。在此情況下，國稅函[2006]1279號文與《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）“銷售商品涉及到現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除折扣前的金額確認(rèn)銷售收入，并在折扣實際發(fā)生時作為財務(wù)費用進行扣除”的規(guī)定是一致的。因此，如果稅法上要求按照折扣前的金額開具發(fā)票，實際發(fā)生折扣也不會開具紅字的增值稅發(fā)票，而會計上要求企業(yè)在資產(chǎn)負債表日對最可能發(fā)生金額進行持續(xù)估計，將會使稅法上的收入和會計上的收入不一致，在跨期時還會產(chǎn)生稅會差異，產(chǎn)生遞延所得稅，同時也不便于后期銷項稅的核對，賬簿的追查和改正工作也會變得更加繁瑣和困難。綜上考慮，就目前增值稅相關(guān)規(guī)定，采用總價法更為合理。

三、結(jié)語

本文通過案例分析發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)金折扣采用總價法和凈價法核算各有利弊，從現(xiàn)金折扣的經(jīng)濟實質(zhì)、交易價格的確認(rèn)與計量、相關(guān)的財稅政策三方面綜合分析后認(rèn)為，采用總價法進行核算較為合理。