彭海艷 程北南

摘 要：中共十九大報(bào)告提出要進(jìn)一步“促進(jìn)生育政策和相關(guān)經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策配套銜接”。在厘清稅收激勵(lì)生育的理論邏輯基礎(chǔ)上，運(yùn)用工資稅模型，獲取OECD國(guó)家對(duì)此的經(jīng)驗(yàn)論據(jù)。結(jié)果顯示，許多國(guó)家運(yùn)用稅收政策向有子女家庭提供正向激勵(lì)，且更注重中低收入家庭。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，通常為符合資格條件的兒童設(shè)計(jì)相同的或遞增的定額稅收優(yōu)惠，甚至為大規(guī)模家庭賦予額外優(yōu)惠;將兒童稅收寬免轉(zhuǎn)化為抵免，引進(jìn)收入限制和可退抵免制;單親家庭可享受額外優(yōu)惠，而已婚家庭還通過(guò)個(gè)人申報(bào)納稅、婚姻優(yōu)惠、家庭申報(bào)納稅等多種舉措受益。應(yīng)汲取和借鑒OECD國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)，逐步構(gòu)建我國(guó)“生育友好型”的稅收制度。

關(guān)鍵詞：OECD國(guó)家;個(gè)人所得稅;低生育率;工資稅模型

中圖分類號(hào)： C92-05 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ??文章編號(hào)：1000-4149（2021）02-0001-12

DOI：10.3969/j.issn.1000-4149.2021.00.008

收稿日期：2020-09-06;修訂日期：2021-01-23

基金項(xiàng)目：國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“綜合與分類相結(jié)合個(gè)人所得稅的作用機(jī)理、國(guó)際觀察及優(yōu)化設(shè)計(jì)研究”（17BJY178）。

作者簡(jiǎn)介：彭海艷，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院財(cái)稅與公共管理學(xué)院教授;程北南，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院財(cái)稅與公共管理學(xué)院講師。

Fertility Incentive and Personal Income Tax： Theoretical Logic and Empirical Evidence

PENG? Haiyan， CHENG? Beinan

（School of Public Finance and Administration，Shanghai Lixin University of Accounting

and Finance， Shanghai 201209， China）

Abstract：

In the report of the 19th National Congress of the Communist Party of China， it is emphasized to further promote the matching and connection between fertility policies and relevant economic and social policies. Based on the theoretical logic of fertility incentive caused by tax system， a taxing wages model is used to simulate the effects of OECD countries in this paper. It is found that， in many OECD countries， personal income tax （PIT） has a significant positive effect on fertility incentive， especially for the low and middle income families. Further research reveals that the same or increasing quota tax benefits are usually designed for eligible children， and even an additional amount is introduced for large families to get a better fertility incentive; the children tax allowances have been replaced by tax credits with a phase-out and a refundable system; alone parent can enjoy extra tax benefits， while couples can benefit from separate taxation， marital status reliefs or joint taxation. Therefore， PIT system with “friendly fertility” in China should be adopted gradually on the successful experience learned from OECD countries.

Keywords：OECD countries;personal income tax;low fertility;taxing wages model

一、引言及文獻(xiàn)綜述

生育率是反映婦女生育強(qiáng)度的重要指標(biāo)，是影響人口增長(zhǎng)速度的核心因素，同時(shí)也是制定人口計(jì)劃和進(jìn)行人口預(yù)測(cè)的重要指標(biāo)。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，1960年到2018年間，OECD國(guó)家平均生育率從3.25下降到1.63。而中國(guó)的生育率水平在此期間下降更為迅速，從5.76降到1.69。一般認(rèn)為，總和生育率低于國(guó)際警戒線1.5，就掉入了“低生育率陷阱”?！暗蜕氏葳濉崩碚摰淖畲蠊πЭ赡懿辉谟诶碚摫旧?，而在于其警示作用[1]。基于婦女兒童權(quán)益和現(xiàn)代家庭觀念，目前OECD國(guó)家已形成包括生育休假、收入補(bǔ)償和保育服務(wù)三方面內(nèi)容的生育支持服務(wù)體系[2]。幾乎所有的稅收體系都能夠同時(shí)影響縱向公平（如從高收入家庭到低收入家庭）和橫向公平（如不同小孩數(shù)量的家庭之間），從而一定程度上影響個(gè)人就業(yè)和生育行為等方面的決策[3]。

囿于大多數(shù)國(guó)家實(shí)施稅收政策鼓勵(lì)生育的時(shí)間較晚，直到20世紀(jì)90年代左右相關(guān)研究才開(kāi)始突顯?；萃㈩D（Whittington）等人第一次真正實(shí)證評(píng)估了生育率和各種經(jīng)濟(jì)因素（包括稅收因素）的函數(shù)關(guān)系。他們發(fā)現(xiàn)美國(guó)受撫養(yǎng)者的稅收寬免對(duì)全國(guó)生育率有著積極而顯著的影響，盡管稅收彈性系數(shù)不大（在0.127到0.248之間），但似乎可以通過(guò)有意改變稅收政策，在一定程度上影響公民的生育決定[4]。之后，許多學(xué)者進(jìn)一步運(yùn)用宏觀數(shù)據(jù)[5-9]和微觀數(shù)據(jù)[10-12]對(duì)單個(gè)或多個(gè)國(guó)家展開(kāi)實(shí)證分析，為我們理解各國(guó)如何通過(guò)稅收激勵(lì)生育及其效果提供了不同視角的參考。當(dāng)然，受制于模型指標(biāo)的選擇、研究方法、研究對(duì)象、考察期間以及數(shù)據(jù)來(lái)源的差異，研究結(jié)果呈現(xiàn)復(fù)雜多樣性，即稅收對(duì)生育的激勵(lì)程度是一個(gè)經(jīng)驗(yàn)問(wèn)題[13]，其作用尚未取得一致性的結(jié)論[14]。更為重要的是，21世紀(jì)以來(lái)，OECD國(guó)家在稅收政策設(shè)計(jì)中，廣泛引進(jìn)可退的稅收抵免和收入限制條件，這種精細(xì)化的稅收政策調(diào)整顯然無(wú)法在宏觀視角分析中被有效揭示，而微觀視角由于數(shù)據(jù)的缺乏也很難展開(kāi)有效的跨國(guó)和跨期比較。

十九大報(bào)告強(qiáng)調(diào) “促進(jìn)生育政策和相關(guān)經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策配套銜接”，標(biāo)志著中國(guó)生育政策的調(diào)整轉(zhuǎn)型進(jìn)一步向深度化和體系化方向發(fā)展[15]。2019年起，我國(guó)實(shí)施了個(gè)人所得稅子女教育專項(xiàng)附加扣除，邁出了減輕有小孩家庭稅收負(fù)擔(dān)的可喜一步。但與許多OECD國(guó)家“生育友好型”稅收政策相比，我國(guó)仍存在較大差距，政策設(shè)計(jì)單一且相對(duì)粗糙。國(guó)內(nèi)對(duì)此的相關(guān)研究也較為薄弱，大多數(shù)學(xué)者從生育政策、財(cái)稅政策和稅收政策等寬泛視角，對(duì)部分發(fā)達(dá)國(guó)家的相關(guān)政策及激勵(lì)效果進(jìn)行梳理和探討[2，14-19]，因而聚焦于個(gè)人所得稅生育激勵(lì)的研究還有待于進(jìn)一步加強(qiáng)[20]。此外，雖然國(guó)外涉及稅收對(duì)生育成本影響的理論研究屢見(jiàn)不鮮[3，21-22]，但至今未曾發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)地分析其理論邏輯的文獻(xiàn)，建立在統(tǒng)一口徑上的大規(guī)模國(guó)際比較也十分缺乏[23]。

基于此，本文另辟蹊徑，首先，厘清稅收激勵(lì)生育行為的理論邏輯，奠定分析的理論基礎(chǔ)。其次，運(yùn)用工資稅模型[24]，結(jié)合OECD國(guó)家最新數(shù)據(jù)比較分析稅收對(duì)生育激勵(lì)的總體效應(yīng)，并通過(guò)對(duì)各國(guó)稅收政策模擬，挖掘建立在統(tǒng)一口徑上的稅收政策顯著性特征，從而獲取科學(xué)可比的國(guó)際論據(jù)。最后，汲取和借鑒OECD國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合中國(guó)稅收征管的現(xiàn)實(shí)約束，逐步構(gòu)建我國(guó)“生育友好型”個(gè)人所得稅制的對(duì)策建議。

二、稅收激勵(lì)生育的理論邏輯與工資稅模型

1. 稅收激勵(lì)生育的理論邏輯

以貝克爾（Becker）奠定的現(xiàn)代生育經(jīng)濟(jì)模式[25]為基礎(chǔ)，本文循著成本類型—影響因素—稅制要素—主要政策工具這條主線，深入剖析稅收激勵(lì)生育的理論邏輯（見(jiàn)表1）。

第一，撫養(yǎng)小孩會(huì)產(chǎn)生哪些不同類型的成本？經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)將撫養(yǎng)成本區(qū)分為直接成本和間接成本（機(jī)會(huì)成本）。前者是指有小孩家庭產(chǎn)生的額外“自付”費(fèi)用，不僅有基本生活成本（吃穿住行），還會(huì)產(chǎn)生諸如教育成本以及健康費(fèi)用（或醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)），甚至是體育、藝術(shù)活動(dòng)等費(fèi)用。后者指父母生育子女后所遭受的收入損失。例如，母親不工作，或者為照顧子女而減少工作時(shí)間，或者在子女出生后職業(yè)前景欠佳[3]。

第二，哪些家庭特征會(huì)影響撫養(yǎng)成本或能力？不同的婚姻狀況，蘊(yùn)含小孩成長(zhǎng)的不同環(huán)境;不同的家庭收入水平，代表?yè)狃B(yǎng)小孩的不同能力。對(duì)于一個(gè)較高收入或過(guò)高收入的納稅人，減少甚至不再享受稅收優(yōu)惠待遇，也符合“量能課稅原則”。例如，在過(guò)去20年中，美國(guó)部分稅收政策的變化有利于貧困家庭的小孩和工作的窮人（或近似窮人），這可能無(wú)意中影響了生育率，因?yàn)楦F人往往傾向于多生孩子[26];不同的小孩年齡、數(shù)量和健康狀況，意味著養(yǎng)育成本亦千差萬(wàn)別;說(shuō)服女性更多的生育和產(chǎn)后繼續(xù)工作是政府面臨的雙重挑戰(zhàn)。

第三，可借助哪些稅制要素實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)呢？理論上來(lái)說(shuō)，減少有小孩家庭稅收負(fù)擔(dān)的諸多稅制要素，對(duì)生育行為都可能有積極影響，但效果迥異。其中，家庭系數(shù)法將綜合稅基在家庭成員（包括小孩）中分割后再適用累進(jìn)稅率，因而能有效減輕家庭稅負(fù);合并申報(bào)作為鼓勵(lì)生育的一種手段可能并不十分精確，因?yàn)槎愗?fù)減少與兒童的數(shù)量無(wú)關(guān)[22];類似的，平均分割法和稅率結(jié)構(gòu)對(duì)鼓勵(lì)生育也可能不十分精確;個(gè)人申報(bào)納稅可能既有較高的女性勞動(dòng)力供給，又能保障較高的生育水平[21];納稅人享受的兒童稅收優(yōu)惠規(guī)定越自由靈活，則減輕稅負(fù)的效果越好，對(duì)生育的激勵(lì)作用越大。

最后，可借助于哪些稅收寬免或抵免政策工具呢？

兩者的選擇可謂精彩紛呈，是稅收激勵(lì)生育的精細(xì)化設(shè)計(jì)來(lái)源。既可根據(jù)撫養(yǎng)的成本類型不同分別考慮，也可為簡(jiǎn)化稅收征管而綜合設(shè)計(jì);既可根據(jù)成本類型據(jù)實(shí)扣除，也可設(shè)計(jì)為標(biāo)準(zhǔn)扣除（與實(shí)際費(fèi)用無(wú)關(guān)）。在實(shí)踐中，囿于這些成本常常不能被直接觀察到，因而標(biāo)準(zhǔn)扣除是各國(guó)更常見(jiàn)的選擇[3]。具體而言，它既可采用定額方式，也可按（凈）收入的一定比例扣除;當(dāng)納稅單位為個(gè)人時(shí)，可賦予未使用完稅收寬免或抵免在配偶間轉(zhuǎn)移;針對(duì)中低收入者面對(duì)應(yīng)納稅額不足抵免的事實(shí)，可設(shè)計(jì)可退的稅收抵免。但是，政府為緩解財(cái)政收入損失壓力，經(jīng)?？紤]限額的扣除、轉(zhuǎn)移或退還。

鑒于涉及成本類型的多寡、探究影響因素的寬窄，以及靈活多變的政策要素或工具的選擇，通常綜合交錯(cuò)在一起，遂形成程度不一的激勵(lì)路徑。在實(shí)踐中，無(wú)論是有意還是無(wú)意，各種稅收政策都可能提高或降低生育的吸引力，因而綜合影響可能是模糊的。厘清此理論邏輯，不僅有利于理解激勵(lì)生育的稅收政策設(shè)計(jì)，同時(shí)對(duì)如何權(quán)衡收入分配公平、工作效率以及財(cái)政收入穩(wěn)定性，亦具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義和深遠(yuǎn)的戰(zhàn)略價(jià)值。

2. 工資稅模型

本文采用OECD 2019年提供的工資稅模型所建立的分析框架[24]，主要假設(shè)有：家庭有2個(gè)符合資格條件的小孩，年齡為6歲到11歲，身體健康。收入水平界于平均工資（Average Wage，AW）的50%到250%之間，即50%AW到250%AW?？紤]符合條件的納稅人享受的各種標(biāo)準(zhǔn)稅收優(yōu)惠政策，因而可獲得納稅人的實(shí)際個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)（不考慮社會(huì)保障負(fù)擔(dān)）。在此基礎(chǔ)上，通過(guò)分別測(cè)算無(wú)小孩與有小孩已婚家庭（假設(shè)僅配偶一方有收入），或者無(wú)小孩與有小孩單身家庭之間的稅收負(fù)擔(dān)差異值，便可知曉稅收對(duì)生育家庭稅負(fù)影響的方向及大小。如果無(wú)小孩家庭稅收負(fù)擔(dān)大于有小孩的家庭，即稅負(fù)差異為正值，則發(fā)揮正向激勵(lì)作用，且該正值越大，效果越明顯。否則相反。

此外，引進(jìn)平均稅收利益指標(biāo)，即兒童稅收寬免對(duì)應(yīng)的稅收價(jià)值（中央與地方的合計(jì)數(shù)）或者兒童稅收抵免額占平均工資（AW）的百分比（考慮兩個(gè)小孩，以2C/AW%表示），這有利于消除經(jīng)濟(jì)變量單位差異的影響，可有效開(kāi)展跨國(guó)和跨期比較。更為重要的是，稅收優(yōu)惠是收入的函數(shù)時(shí)，可進(jìn)一步模擬不同收入家庭與稅收利益的關(guān)系。需要指出的是，如果沒(méi)有小孩的已婚家庭稅收負(fù)擔(dān)較低，也隱含了潛在的生育激勵(lì)。除非另有說(shuō)明，本文數(shù)據(jù)源自荷蘭國(guó)際財(cái)稅文獻(xiàn)局以及OECD 2019年文獻(xiàn)中2018年的原始數(shù)據(jù)[24]，以及基于工資稅模型假設(shè)開(kāi)展計(jì)算和模擬的結(jié)果。

三、OECD國(guó)家個(gè)人所得稅對(duì)生育激勵(lì)的總體效應(yīng)

如表2所示，在整個(gè)收入考察區(qū)間，發(fā)現(xiàn)因小孩導(dǎo)致已婚和單身家庭存在稅負(fù)差異的國(guó)家分別為26個(gè)和30個(gè)（截至2019年底共36個(gè)成員國(guó)）。其中除少數(shù)國(guó)家部分工資收入?yún)^(qū)間存在稅負(fù)差異負(fù)值外（以*標(biāo)注），絕大多數(shù)OECD國(guó)家稅負(fù)差異為正值。此外，一些國(guó)家只存在部分區(qū)間差異，但大多集中在平均工資以下的中低收入家庭。這些表明大多數(shù)OECD國(guó)家通過(guò)個(gè)人所得稅減輕了生育家庭稅收負(fù)擔(dān)，尤其是考慮了單身家庭和中低收入家庭，這與較低收入家庭更大的家庭規(guī)模是相適應(yīng)的。

接下來(lái)，以平均工資家庭（100%AW）為典型案例進(jìn)一步展開(kāi)實(shí)證考察。如圖1所示，對(duì)已婚家庭存在正向稅收激勵(lì)的國(guó)家有21個(gè)。無(wú)小孩的已婚家庭稅收負(fù)擔(dān)平均為13.0%，而有小孩已婚家庭平均稅收負(fù)擔(dān)僅10.4%，總體降低2.6%。其中稅收負(fù)擔(dān)降低最多的是捷克，從7.1%降到-5.1%，降低了12.2%。主要原因是捷克有配偶間基本稅收抵免轉(zhuǎn)移，以及高水平的（限額可退）兒童稅收抵免。此外，在沒(méi)有顯示正向激勵(lì)的國(guó)家中，北歐國(guó)家以高稅收和高福利著稱，這為激勵(lì)生育提供了較好的物質(zhì)基礎(chǔ)。例如，瑞典、丹麥和冰島三國(guó)生育率均高于OECD平均水平。

類似的，單身家庭存在正向稅收激勵(lì)的國(guó)家有26個(gè)。無(wú)小孩的單身家庭稅收負(fù)擔(dān)平均為15.7%，而有小孩單身家庭平均稅收負(fù)擔(dān)為11.9%，總體稅負(fù)降低約4%。其中稅負(fù)降低最多的是美國(guó)，從16.1%降到0.06%，降幅高達(dá)16%。這是因?yàn)槊绹?guó)不僅設(shè)計(jì)了（可退）兒童稅收抵免，同時(shí)還考慮了小孩的（可退）勤勞所得抵免（Earned Income Tax Credit， EITC），以及單親父母適用比單身個(gè)人申報(bào)時(shí)更大的稅收寬免。

以上分析表明，對(duì)有子女家庭給予各種稅收優(yōu)惠是大多數(shù)OECD 國(guó)家的通行做法，這使得21世紀(jì)以來(lái)其生育率下降趨勢(shì)得到有效遏制，甚至部分國(guó)家出現(xiàn)了小幅提升。例如，德國(guó)、法國(guó)、瑞典和澳大利亞等國(guó)的生育率在20世紀(jì)70年代呈斷崖式下滑后，及時(shí)采取財(cái)稅政策鼓勵(lì)生育，效果較為顯著[19]。因?yàn)檫@些極具鼓勵(lì)生育色彩的稅收減免政策，保障了子女的基本生活需求和相關(guān)的教育支出，減輕了父母養(yǎng)育子女的負(fù)擔(dān)[27] 。

四、OECD國(guó)家個(gè)人所得稅對(duì)生育激勵(lì)的顯著特征

接下來(lái)，有必要進(jìn)一步細(xì)致分析OECD國(guó)家稅收激勵(lì)生育的顯著特征。結(jié)合問(wèn)題的重要性、復(fù)雜性以及篇幅的有限性，可從以下四個(gè)方面重點(diǎn)展開(kāi)探討。

1. 生育家庭之兒童利益：稅收寬免VS 稅收抵免

OECD數(shù)據(jù)庫(kù)中對(duì)兒童稅收優(yōu)惠的分類不甚清晰和統(tǒng)一，尤其是許多國(guó)家在設(shè)計(jì)時(shí)也未明確劃分。因此，不區(qū)分成本類型，而是將之聚焦于兒童稅收寬免和稅收抵免的差異比較更有意義（但這并不否認(rèn)不同成本類型申報(bào)資格條件的可能差異）。

如表3所示，部分OECD國(guó)家為符合資格條件的小孩設(shè)計(jì)相同的定額稅收寬免，斯洛文尼亞還根據(jù)小孩出生次序遞增，匈牙利甚至依小孩數(shù)量增多，每個(gè)小孩的寬免額都增加（表中數(shù)據(jù)為3個(gè)以上小孩對(duì)應(yīng)情形）。除愛(ài)沙尼亞和匈牙利（比例稅）僅一個(gè)稅收利益數(shù)值外，其他國(guó)家（累進(jìn)稅）得到的是區(qū)間值。例如，拉脫維亞的稅收利益數(shù)值較高，為8.08%-12.69%，而奧地利和韓國(guó)較低，都不足1%。不過(guò)，囿于高收入者從寬免中享受了更多的稅收利益，許多國(guó)家采用了稅收抵免[28]。

如表4所示，與寬免一樣，抵免也采用不變或遞增的形式。不過(guò)，它還有以下兩大顯著特征：一方面，許多國(guó)家設(shè)計(jì)了收入限制條件。例如，意大利、英國(guó)和美國(guó)等國(guó)家的兒童稅收抵免是收入的函數(shù)，而奧地利、智利、捷克、以色列、波蘭和斯洛伐克等國(guó)家在符合收入條件下適用固定的稅收抵免?？紤]到收入限制條件，在比較最大抵免額時(shí)需謹(jǐn)慎。另一方面，許多國(guó)家引進(jìn)了可退抵免制?？赏说亩愂盏置馐拐蛑械褪杖胝吒犊?，導(dǎo)致收入從高收入階層向低收入階層轉(zhuǎn)移，是基于公正的正當(dāng)理由。例如，英國(guó)和韓國(guó)分別于2003年和2015年開(kāi)始建立可退的兒童稅收抵免。但是，考慮到全額可退會(huì)造成國(guó)家財(cái)政收入的極大損失，有的國(guó)家規(guī)定只能在社會(huì)保障稅或其他稅中抵免（例如波蘭），有的國(guó)家則規(guī)定退稅的最高限額（例如美國(guó)）。

2.在英國(guó)，2017年4月6日或之后出生的第三個(gè)孩子，不再獲得兒童稅收抵免;比利時(shí)、新西蘭和希臘等國(guó)家也采用了兒童稅收抵免;波蘭撫養(yǎng)2個(gè)或以上子女的普通家庭或單親家庭，不適用收入最高限額的規(guī)定;意大利根據(jù)小孩出生次序以及最大抵免額，收入限額也不相同。

2. 生育家庭之婚姻狀況：?jiǎn)紊鞻S 已婚

通常婚姻狀況可歸為已婚（有配偶）和單身（未婚、喪偶和離婚）兩種類型，則對(duì)應(yīng)存在有小孩的已婚和單身家庭?？紤]到貧困家庭中有相當(dāng)一部分源自單身家庭，因而許多 OECD國(guó)家對(duì)單身家庭賦予額外基本稅收寬免和（或）抵免（見(jiàn)表5）。此外，部分國(guó)家還設(shè)計(jì)了考慮婚姻和（或）小孩的勤勞所得抵免（EITC）。例如，以2個(gè)小孩為例，加拿大、以色列和美國(guó)采用可退梯形EITC，收入分別為56%AW、75%AW和84%AW時(shí)抵免退出，英國(guó)收入在84%AW時(shí)退出，盧森堡則收入在177%AW時(shí)保持在更低抵免水平上。

與單身家庭相比，已婚家庭額外稅收優(yōu)惠在更少國(guó)家適用。從稅收寬免來(lái)看，僅瑞士、西班牙和美國(guó)的已婚家庭

適用額外寬免。從稅收抵免來(lái)看，加拿大、荷蘭和波蘭的單身與已婚家庭額外抵免優(yōu)惠相同，而以色列和英國(guó)的單身家庭抵免更優(yōu)惠，美國(guó)的已婚家庭抵免更優(yōu)惠。此外，除波蘭采用基本抵免外，其余五個(gè)國(guó)家采用的都是（可退的）勤勞所得抵免，極大地保障了中低收入家庭的稅收利益。

3. 已婚家庭之收入水平：次要收入者VS 主要收入者

在已婚家庭中，普遍存在主要收入者和次要收入者（包括無(wú)收入，通常是照顧家庭的女性）。在單獨(dú)申報(bào)納稅的情況下，低收入配偶可能存在不能充分享受基本稅收寬免或抵免的現(xiàn)象。對(duì)此，許多OECD國(guó)家或直接將其（全部或部分）轉(zhuǎn)移給主要收入者，或通過(guò)重新設(shè)計(jì)公式轉(zhuǎn)移給主要收入者，基于其相同的實(shí)質(zhì)，可統(tǒng)稱為“配偶間轉(zhuǎn)移”，這也是地中海國(guó)家常用的稅收政策[3]。單職工家庭或夫妻工資差異較大家庭常常是有小孩家庭，從而能部分彌補(bǔ)因生育造成收入暫時(shí)減少的損失。

如表6所示，從稅收寬免來(lái)看，日本和韓國(guó)的未使用完寬免可全部轉(zhuǎn)移給主要收入者，斯洛文尼亞僅對(duì)配偶無(wú)收入的情況賦予主要收入者一個(gè)更小的定額寬免。而斯洛伐克允許轉(zhuǎn)移的寬免額還受主要收入者收入的影響。類似的，英國(guó)只允許適用基本稅率的主要收入者享受，且為限額轉(zhuǎn)移。從稅收抵免來(lái)看，加拿大、丹麥和冰島允許未使用完基本抵免全部轉(zhuǎn)移給配偶，但加拿大配偶有小額收入時(shí)按公式計(jì)算遞減。抵免在配偶間限額轉(zhuǎn)移的國(guó)家有：意大利、荷蘭和土耳其。此外，意大利和捷克都對(duì)次要收入者有收入限制要求，前者重新設(shè)計(jì)了更小的抵免公式，后者雖不屬于配偶間轉(zhuǎn)移的范疇，但實(shí)質(zhì)是側(cè)重低收入者。

4. 已婚家庭之納稅單位：個(gè)人 VS 家庭

眾所周知，納稅單位的選擇通常有：個(gè)人、家庭或者兩者皆可。從理論上來(lái)說(shuō)，納稅單位本身對(duì)生育激勵(lì)的準(zhǔn)確性較差（除家庭系數(shù)法外）。生育率與婦女勞動(dòng)力參與之間也存在著有據(jù)可查的負(fù)相關(guān)性，但是最近部分發(fā)達(dá)國(guó)家發(fā)現(xiàn)兩者之間也呈現(xiàn)正相關(guān)性[29]。例如，北歐國(guó)家的丹麥、瑞典和冰島，女性勞動(dòng)力參與率和生育率都比其他OECD國(guó)家高得多，因?yàn)槎愂罩贫戎С謧€(gè)人納稅，則女性的邊際稅率相對(duì)較低。

如表7所示，在36個(gè)OECD國(guó)家中，只有法國(guó)和瑞士?jī)蓚€(gè)國(guó)家對(duì)已婚夫妻強(qiáng)制家庭申報(bào)，前者采用的是家庭系數(shù)法，根據(jù)婚姻狀況以及家庭成員數(shù)量賦予不同的系數(shù)，后者采用家庭合并申報(bào)。允許夫妻可選擇家庭申報(bào)的有德國(guó)、盧森堡、波蘭、葡萄牙、愛(ài)爾蘭、西班牙和美國(guó)等7個(gè)國(guó)家。其中前4個(gè)國(guó)家采用的平均分割法（夫妻系數(shù)為2，單身系數(shù)為1，但波蘭對(duì)單親家庭也賦予系數(shù)2）。顯然，除個(gè)人申報(bào)納稅外，平均分割法和家庭系數(shù)法對(duì)已婚大規(guī)模家庭稅負(fù)減輕尤為有利。

而合并申報(bào)對(duì)家庭稅收負(fù)擔(dān)的影響最終取決于應(yīng)納稅所得額以及稅率結(jié)構(gòu)，影響較為復(fù)雜。例如，美國(guó)前2級(jí)納稅人稅負(fù)保持不變（級(jí)距是單親的兩倍），而后面5級(jí)級(jí)距的納稅人遭遇婚姻懲罰（級(jí)距小于單親兩倍）。

五、結(jié)論及啟示

《“十三五”全國(guó)計(jì)劃生育事業(yè)發(fā)展規(guī)劃》要求，到 2020 年我國(guó)總和生育率要從 1.6 提高到 1.8左右（2020年總和生育率為1.7）。為更好提高生育率水平，應(yīng)汲取和借鑒OECD國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合中國(guó)稅收征管的現(xiàn)實(shí)約束，逐步構(gòu)建“生育友好型”個(gè)人所得稅制。

第一，堅(jiān)持個(gè)人納稅單位，設(shè)計(jì)定額婚姻寬免。研究表明OECD國(guó)家以個(gè)人納稅單位為主流，同時(shí)有的國(guó)家賦予個(gè)人和家庭申報(bào)選擇權(quán)，有的國(guó)家引進(jìn)配偶間稅收優(yōu)惠全額或限額轉(zhuǎn)移，以更好地達(dá)到同時(shí)促進(jìn)生育與提高女性勞動(dòng)力參與率的目標(biāo)。我國(guó)個(gè)稅納稅單位的選擇何去何從呢？如果選擇合并申報(bào)或者兩者可選擇，囿于我國(guó)比西方國(guó)家更復(fù)雜的家庭結(jié)構(gòu)，將涉及更多的監(jiān)管和登記工作。此外，家庭合并申報(bào)與綜合所得稅有著天然的契合性，而我國(guó)已由分類制邁向了綜合與分類結(jié)合制，這也是當(dāng)前世界主流趨勢(shì)。因此，我國(guó)應(yīng)堅(jiān)持個(gè)人納稅申報(bào)，同時(shí)可設(shè)計(jì)婚姻寬免，以助力我國(guó)生育率水平的提高?？紤]到稅收征管困難，當(dāng)前可為單職工家庭設(shè)計(jì)定額婚姻寬免（例如按免征額的一定比例確定）。

第二，提高教育附加扣除，拓展享受年齡限制。研究發(fā)現(xiàn)許多OECD國(guó)家為符合資格條件的兒童設(shè)計(jì)相同或遞增的定額稅收優(yōu)惠，甚至為大規(guī)模家庭賦予額外優(yōu)惠。

而2019年我國(guó)推出的教育專項(xiàng)附加扣除沒(méi)有考慮小孩出生的次序，可加大對(duì)二孩生育的激勵(lì)力度，例如，可設(shè)計(jì)二孩的教育專項(xiàng)附加扣除翻倍。當(dāng)然，OECD國(guó)家針對(duì)兒童稅收寬免或抵免的精細(xì)化設(shè)計(jì)還有很多，例如考慮兒童不同的年齡，不同的撫養(yǎng)成本類型，等等，應(yīng)結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況借鑒并逐步推進(jìn)。此外，我國(guó)對(duì)享受年齡限制的政策規(guī)定相對(duì)寬松，但將3歲以下的嬰幼兒排除在外。事實(shí)上，許多OECD國(guó)家對(duì)3歲以下的小孩賦予更慷慨的優(yōu)惠。例如，西班牙不僅有遞增的兒童稅收抵免，還對(duì)3歲以下兒童設(shè)計(jì)額外抵免。建議將我國(guó)0—3歲兒童納入同等享受的范圍。

最后，瞄準(zhǔn)弱勢(shì)群體寬免，適時(shí)推出稅收抵免。研究發(fā)現(xiàn)對(duì)已婚家庭提供更高扣除額的國(guó)家，也是那些對(duì)單親家庭更慷慨的國(guó)家。同時(shí)，也會(huì)考慮兒童的身體狀況。而我國(guó)教育專項(xiàng)附加扣除對(duì)所有家庭，以及符合資格條件的所有小孩一視同仁。因此，可對(duì)單親家庭設(shè)計(jì)額外的稅收優(yōu)惠（如基本寬免的150%），殘疾兒童也可采用類似的辦法（如附加扣除的150%）。此外，我國(guó)免征額水平相對(duì)較高，再加上“三險(xiǎn)一金”稅前扣除，教育專項(xiàng)附加扣除對(duì)中低收入者來(lái)說(shuō)形同虛設(shè)。因此，待條件成熟，可引進(jìn)稅收抵免（如按最低邊際稅率計(jì)算確定抵免額）。同時(shí)，為了緩解財(cái)政收入減少的壓力，建議結(jié)合收入退出機(jī)制。

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