陳友勇

摘 要：黨的十九大報告明確提出全面依法治國、依法治企的理念，國有企業(yè)內(nèi)部審計的職能面臨新的挑戰(zhàn)。隨著國有企業(yè)改革的推進(jìn)，電力體制改革不斷深化，對電網(wǎng)企業(yè)的經(jīng)營管理產(chǎn)生重大影響，對內(nèi)部審計提出了新的要求?；诖?，對價值鏈視角下的電網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部審計方法進(jìn)行綜合分析，提出電網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部審計的應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞：價值鏈視角;電網(wǎng)企業(yè);內(nèi)部審計;方法

中圖分類號：F239? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）12-0056-03

一、基于“價值鏈”內(nèi)部審計的理論基礎(chǔ)

價值鏈的概念是1985年美國學(xué)者邁克爾·波特首次提出：“價值鏈?zhǔn)敲總€企業(yè)用來進(jìn)行設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、交貨以及對產(chǎn)品起輔助作用的各種活動的集合體?！逼髽I(yè)的價值鏈活動分為基本活動和輔助活動，基本活動是直接創(chuàng)造或形成企業(yè)及用戶價值，輔助活動不直接創(chuàng)造價值，通過對基本活動提供支持來幫助企業(yè)增加價值，包括預(yù)測決策、計劃管理、資源管理的間接活動和監(jiān)督、評價、測試、控制、改進(jìn)的質(zhì)量保證活動。通過價值鏈視角，可以透析企業(yè)價值創(chuàng)造的主要活動以及活動之間的聯(lián)系，進(jìn)而幫助企業(yè)通過單獨(dú)活動的效率以及優(yōu)化活動之間的聯(lián)系來增加企業(yè)的價值。

近年來，國內(nèi)學(xué)者圍繞價值鏈內(nèi)部審計做了大量研究，傳統(tǒng)內(nèi)部審計主要通過詳查法監(jiān)督和檢查財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、真實性，其目的是查錯糾弊，事后的查處是重中之重。而基于價值鏈視角的內(nèi)部審計，是以組織一系列價值創(chuàng)造、價值增值活動和相應(yīng)的業(yè)務(wù)流程為主要審計對象，主要著眼于企業(yè)內(nèi)部的各個業(yè)務(wù)流程以及它們之間的關(guān)系，在關(guān)注的過程中發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)并不斷完善，從而改進(jìn)增值作業(yè)的效率，提高關(guān)鍵流程的管控水平，以達(dá)到增加組織價值的目標(biāo)，審計職能與定位從事后向事前延伸。

二、基于價值鏈視角的電網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部審計目標(biāo)定位

電網(wǎng)企業(yè)主要是對電力的采購、管理和銷售，從其生產(chǎn)經(jīng)營鏈條來看，核心職能是從電廠購買電力，通過不同電壓等級的電網(wǎng)將電力遠(yuǎn)距離輸送到負(fù)荷所在地，配送給電力客戶。要實現(xiàn)這一功能，首先需要進(jìn)行電網(wǎng)規(guī)劃和建設(shè)，然后是電網(wǎng)運(yùn)行和設(shè)備維護(hù)，最后是電力銷售和營銷服務(wù)，這就構(gòu)成了電網(wǎng)企業(yè)的五大基本業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，而人、財、物三要素是支持五大業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)高效運(yùn)作的重要基礎(chǔ)。根據(jù)波特企業(yè)價值鏈的通用模型，可以歸納電網(wǎng)企業(yè)自身價值的價值鏈模型如圖1所示。

結(jié)合輸配電價改革的實施背景，當(dāng)前政府對電網(wǎng)企業(yè)的監(jiān)管愈加嚴(yán)格，其監(jiān)管的主要內(nèi)容包括：一是監(jiān)管電網(wǎng)企業(yè)準(zhǔn)許總收入?；跍?zhǔn)許成本（折舊費(fèi)和運(yùn)行維護(hù)費(fèi)）、準(zhǔn)許收益（有效資產(chǎn)乘以加權(quán)平均資本收益率）和稅金形成準(zhǔn)許總收入。二是管控電網(wǎng)投資總規(guī)模。事前審核未來三年的電網(wǎng)投資，確定計入輸配電準(zhǔn)許收入的電網(wǎng)投資規(guī)模，超出管制規(guī)模的電網(wǎng)投資將不能計入有效資產(chǎn)，無法從輸配電價中補(bǔ)償成本并得到回報。三是分項管控輸配電主要成本。建立輸配電成本激勵約束機(jī)制，對主要成本進(jìn)行分項（分為折舊費(fèi)、職工薪酬、材料費(fèi)、修理費(fèi)、其他費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用）管控，其中：折舊費(fèi)按定價折舊率計算，職工薪酬按國資委下達(dá)預(yù)算計算，其余成本鼓勵電網(wǎng)企業(yè)主動壓降，監(jiān)管周期內(nèi)全部留給企業(yè)，下一監(jiān)管周期留50%給企業(yè)（調(diào)增準(zhǔn)許收益）。

因此，輸配電價改革強(qiáng)化了對電網(wǎng)企業(yè)投資、收入監(jiān)管與成本約束，也對內(nèi)部審計提出了更高的要求?；趦r值鏈的電網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部審計，要重點(diǎn)聚焦投資領(lǐng)域和“準(zhǔn)許成本”的相關(guān)要素，主要有以下三方面特點(diǎn)：一是在服務(wù)定位更加明確。如在準(zhǔn)許收益率條件下通過對財務(wù)管理與經(jīng)營行為的監(jiān)督、評價以及提出改進(jìn)建議，合理保證和提高價值鏈相關(guān)業(yè)務(wù)流程的運(yùn)行質(zhì)量，達(dá)到增加電網(wǎng)企業(yè)價值的目標(biāo)。二是審計重點(diǎn)更為凸顯。其主要審計領(lǐng)域為關(guān)系電網(wǎng)企業(yè)成本、收入的價值鏈，主要包括經(jīng)營成本、售電收入等，以實現(xiàn)準(zhǔn)許收益率條件下的準(zhǔn)許總收入最優(yōu)化目標(biāo)。三是審計方法更加全面。價值鏈視角的內(nèi)部審計運(yùn)用價值鏈分析方法，包括對經(jīng)營成本、流程效率、成本效益的分析與審查，業(yè)務(wù)流程再造等，有助拓展內(nèi)部審計確認(rèn)范圍，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的增值功能。

三、基于價值鏈視角的電網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部審計案例分析

（一）售電收入方面

根據(jù)2016年審計成果大數(shù)據(jù)分析，售電收入的問題占比達(dá)到15.42%。主要集中在用電稽查不嚴(yán)，用戶私接低價電;定比定量管理不規(guī)范，計價信息不真實;電價執(zhí)行不到位，少收用戶基本電費(fèi)等。以“差別電價執(zhí)行不嚴(yán)，影響電費(fèi)足額回收”為例說明。

2015年對？菖？菖公司開展電價政策執(zhí)行情況審計時發(fā)現(xiàn)，該公司2014年差別電價執(zhí)行時間滯后政府規(guī)定時間9個月，其間應(yīng)補(bǔ)征差別電價加價電費(fèi)362.21萬元，至審計日仍未足額征收，具體情況如下：某市經(jīng)信委于2014年9月發(fā)文對連續(xù)第二年和第一年評價結(jié)果為C類的62家企業(yè)執(zhí)行差別電價，分別按《？菖？菖省銷售電價表》中相應(yīng)電價加價0.3元/千瓦時和0.1元/千瓦時，時間從2014年1月1日起開始執(zhí)行。經(jīng)計算，對批復(fù)執(zhí)行差別電價的用戶2014年1—9月應(yīng)補(bǔ)征加價電費(fèi)362.21萬元。由于地方政府甄別認(rèn)定工作和批復(fù)文件的嚴(yán)重滯后，引起部分用戶強(qiáng)烈抵觸和拒交加價電費(fèi)，該公司在補(bǔ)收加價電費(fèi)無果的情況下，未經(jīng)政府部門協(xié)調(diào)同意，自行與執(zhí)行差別電價用戶協(xié)商確定：差別電價執(zhí)行從2014年10月抄見電量起執(zhí)行，應(yīng)補(bǔ)征的362.21萬元差價電費(fèi)延后補(bǔ)征，直至補(bǔ)足為止。之后由于地方淘汰落后產(chǎn)能政策限制和C類企業(yè)動態(tài)調(diào)整，部分企業(yè)撤銷C類或轉(zhuǎn)讓或關(guān)停，截至2015年3月只補(bǔ)征加價電費(fèi)43.93萬元，仍有318.28萬元加價電費(fèi)未予以補(bǔ)收。

按照原來的查錯防弊視角審計思路，該類問題存在的風(fēng)險點(diǎn)有：差別電價執(zhí)行不嚴(yán)影響電費(fèi)足額回收的行為給電力企業(yè)帶來直接經(jīng)濟(jì)利益損失。若是有關(guān)營銷人員明知而未予以糾正，則易發(fā)生舞弊行為和廉政風(fēng)險，給企業(yè)帶來負(fù)面的社會影響。

而在價值鏈視角的內(nèi)部審計新思路下，電網(wǎng)企業(yè)在獲取電費(fèi)營業(yè)收入和現(xiàn)金流的同時，也承擔(dān)了電力用戶欠費(fèi)風(fēng)險和市場交易風(fēng)險，在輸配電價改革的實施背景下，還會導(dǎo)致準(zhǔn)許收入不能足額回收，對企業(yè)財務(wù)、稅收和相關(guān)經(jīng)營管理工作產(chǎn)生影響。

（二）工程投資方面

根據(jù)2016年審計成果大數(shù)據(jù)分析，在工程投資方面共發(fā)現(xiàn)問題410個，占比19.57%，主要集中在無計劃、無預(yù)算先行開工建設(shè);工程項目結(jié)算依據(jù)不充分、不合理;甲供材料管控不嚴(yán)，影響項目成本核算;結(jié)算工程量與實際不符;結(jié)算計價與合同、招投標(biāo)文件約定不一致等問題。以“未批先建”為例，主要的問題形式如下：

未取得國家發(fā)展改革委員會核準(zhǔn)文件，先行開工建設(shè)。如在對？菖？菖公司220千伏輸變電工程項目竣工決算審計中發(fā)現(xiàn)，建設(shè)單位為完成既定的里程碑計劃，在項目未經(jīng)核準(zhǔn)情況下，于2012年11月27日進(jìn)場施工，發(fā)改委項目核準(zhǔn)時間為2013年6月15日，提前半年開工建設(shè)。

按照原來的查錯防弊型審計思路，該類問題存在的風(fēng)險點(diǎn)有：一是項目在未核準(zhǔn)的情況下開工建設(shè)，建設(shè)行政管理部門有權(quán)責(zé)令停止建設(shè)及依法予以處罰。二是項目的核準(zhǔn)及批復(fù)是進(jìn)行工程招投標(biāo)、申領(lǐng)施工許可證等工作的前提條件。項目未經(jīng)核準(zhǔn)或批復(fù)即開工建設(shè)，勢必造成招投標(biāo)的不規(guī)范和施工手續(xù)的不完備，而施工手續(xù)的不完備又將直接影響項目后期土地證、房產(chǎn)證的及時辦理。

而在價值鏈視角的內(nèi)部審計新思路下，結(jié)合新電改的管理要求，該類問題易導(dǎo)致政府部門對該部分未批先建形成的資產(chǎn)界定為無效資產(chǎn)，核減準(zhǔn)許收入，將影響以及下一個監(jiān)管周期資產(chǎn)的折舊費(fèi)和運(yùn)行維護(hù)費(fèi)，會對后續(xù)設(shè)備資產(chǎn)運(yùn)維帶來負(fù)面循環(huán)影響，難以滿足客戶日益提升的供電質(zhì)量需求?；趦r值鏈視角下的內(nèi)部審計工作的關(guān)注點(diǎn)也隨之發(fā)生了改變。

（三）經(jīng)營成本方面

根據(jù)2016年審計成果大數(shù)據(jù)分析，在經(jīng)營成本方面共發(fā)現(xiàn)問題416個，占比19.86%。主要集中在虛列大修費(fèi)用;成本費(fèi)用支出手續(xù)不完備;超范圍、超標(biāo)準(zhǔn)、跨年度列支成本費(fèi)用;資本性支出擠占當(dāng)期費(fèi)用;研發(fā)費(fèi)用提前列支;以領(lǐng)代耗，虛增項目成本等問題。以“資本性支出擠占當(dāng)期費(fèi)用，存在稅收風(fēng)險”為例說明。

？菖？菖供電公司2012年？菖？菖變電所監(jiān)控系統(tǒng)大修項目，合同內(nèi)容為安裝？菖？菖監(jiān)控系統(tǒng)，項目結(jié)算金額49.27萬元，其中設(shè)備費(fèi)46.79萬元、材料費(fèi)2.48萬元;110千伏？菖？菖變電所10千伏開關(guān)柜大修項目，該項目合同內(nèi)容主要為更換5只10千伏開關(guān)柜，項目結(jié)算金額43.52萬元;？菖？菖配電臺區(qū)大修項目，領(lǐng)用環(huán)網(wǎng)柜等設(shè)備133.72萬元，安裝費(fèi)27.7萬元。上述大修項目中設(shè)備均列入當(dāng)期生產(chǎn)成本，未作為固定資產(chǎn)管理和核算。

按照原來的查錯防弊視角審計思路，該類問題存在的風(fēng)險點(diǎn)是將固定資產(chǎn)后續(xù)應(yīng)資本化的支出費(fèi)用化處理，存在多計當(dāng)期成本、少計所得稅、固定資產(chǎn)管理不規(guī)范的問題，造成會計信息失真，影響當(dāng)期損益和稅金繳納的正確性，形成賬外資產(chǎn)，造成企業(yè)賬實不符，存在經(jīng)營風(fēng)險即稅務(wù)風(fēng)險。

而在價值鏈視角的內(nèi)部審計新思路下，結(jié)合新電改的管理要求，輸配電價改革明確采用“準(zhǔn)許成本加合理收益”的定價方法，在準(zhǔn)許成本的構(gòu)成要素中，一般情況下對準(zhǔn)許收入影響最大的依次是折舊率、運(yùn)行成本、投資資產(chǎn)、售電量。一方面，該類問題易導(dǎo)致政府部門對未形成資產(chǎn)的部分界定為無效資產(chǎn)，核減準(zhǔn)許收入，影響下一個監(jiān)管周期資產(chǎn)的折舊費(fèi)和運(yùn)行維護(hù)費(fèi);另一方面，也對該部分費(fèi)用不認(rèn)定為準(zhǔn)許成本。

通過以上三個方面的實例分析結(jié)果，我們不難發(fā)現(xiàn)，基于價值鏈視角下的電網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部審計，是基于企業(yè)發(fā)展需求的重要體現(xiàn)，也是內(nèi)部審計不斷創(chuàng)新的有力之舉。在新的歷史時期，尤其在輸配電價改革實施的背景下，內(nèi)部審計工作的進(jìn)一步優(yōu)化與調(diào)整，很大程度在于如何突破傳統(tǒng)審計理念的束縛，尋求內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型發(fā)展下的新效力。因此，內(nèi)部審計工作要提高站位，以此更能實現(xiàn)其價值增值的功能與效用。

四、基于價值鏈視角的電網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)對策略

第一，樹立價值鏈視角的內(nèi)部審計理念。內(nèi)部審計要將審計的視角從經(jīng)營環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到價值鏈的各個環(huán)節(jié)，將審計觸角從事后向事前延伸，并設(shè)計出增值型內(nèi)部審計的方法和程序，貫穿到審計計劃的制訂、審計方案的編制、審計現(xiàn)場的實施、審計問題的披露、審計力量的調(diào)配等一系列審計程序中，從而提升企業(yè)運(yùn)行效率。

第二，拓展審計領(lǐng)域，以企業(yè)價值創(chuàng)造、價值增值活動和相應(yīng)的業(yè)務(wù)流程為主要審計對象。例如，電改的新形勢下，在“放開兩頭、管住中間”的改革思路下，電網(wǎng)企業(yè)必然會受到政府嚴(yán)格監(jiān)管并參與市場競爭，是否能積極拓展市場、獲取最大企業(yè)價值，在成本監(jiān)審中獲得最大準(zhǔn)許總收入等，都是內(nèi)部審計實現(xiàn)增值服務(wù)目標(biāo)而需要監(jiān)督的領(lǐng)域，故內(nèi)部審計要緊密跟隨企業(yè)價值鏈的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

第三，調(diào)整價值鏈視角下經(jīng)營成本審計監(jiān)督重點(diǎn)。由于政府部門對電網(wǎng)業(yè)務(wù)投資和價格監(jiān)管機(jī)制由目前的“先投資、再核價”轉(zhuǎn)變?yōu)椤跋群藘r，再投資”，將事前核定電網(wǎng)企業(yè)未來監(jiān)管期的投資規(guī)模。因此，與以往的經(jīng)營成本審計管控重點(diǎn)不同，“價值鏈”視角下的內(nèi)審更要進(jìn)一步關(guān)注投資的有效性問題、投資程序的合理合法性、項目的建設(shè)管理、資本化費(fèi)用化問題，包括項目可研論證充分性，是否導(dǎo)致投資估算偏大、投資時序是否合理、投資回報是否不佳、實際投資規(guī)模與可研批復(fù)是否存在較大差異等，這些都將直接或間接影響企業(yè)的成本費(fèi)用，影響企業(yè)的輸配電價定價。要關(guān)注投資的業(yè)務(wù)處理對連續(xù)三年成本數(shù)據(jù)的影響，要加強(qiáng)對概預(yù)算的審計。

第四，開展對“價值鏈”環(huán)節(jié)的績效評價及審計?？冃гu價不同于查錯糾弊式的審計。通過對價值鏈環(huán)節(jié)的績效評價及審計，內(nèi)部審計必須要在企業(yè)的價值鏈中找促進(jìn)企業(yè)發(fā)展和企業(yè)競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵環(huán)節(jié)及關(guān)鍵價值點(diǎn)，找出價值鏈中無效的、低效的、薄弱的業(yè)務(wù)和環(huán)節(jié)，為企業(yè)管理層提供有價值的審計意見和建議。

第五，充分運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)和手段。通過大數(shù)據(jù)收集及分析，建立基于“價值鏈”視角的風(fēng)險分析模型，根據(jù)大數(shù)據(jù)的分析結(jié)果來確定和修正審計重點(diǎn)及方向。另一方面，通過大數(shù)據(jù)手段，更準(zhǔn)確地評估“價值鏈”中企業(yè)投資行為、企業(yè)項目管理的有效性，提高審計的效率和風(fēng)險識別度，減少審計的抽樣風(fēng)險。

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[責(zé)任編輯 文 峰]