劉永立

近年來(lái)，我國(guó)上市公司數(shù)量顯著增長(zhǎng)、但質(zhì)量提升緩慢，與廣大投資人的期望還存在著很大的差距。影響上市公司質(zhì)量的因素是多方面的，需要凝聚政府和中介各方力量，社會(huì)多主體全方位共同發(fā)揮作用。本文研究作為中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和中介人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)如何響應(yīng)政府的號(hào)召和廣大投資人的期望，充分發(fā)揮其在提高上市公司質(zhì)量中的作用。文章首先明確了上市公司質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn);在此基礎(chǔ)上提出會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司質(zhì)量應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任;闡述了上市公司質(zhì)量與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系;最后論述了如何在審計(jì)過(guò)程中發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)提高上市公司質(zhì)量的作用，以及在實(shí)際工作中應(yīng)避免的誤區(qū)。

一、上市公司質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)

上市公司質(zhì)量最簡(jiǎn)單的衡量標(biāo)準(zhǔn)可以分為合格與不合格兩種。我國(guó)的上市公司都是通過(guò)向社會(huì)公眾發(fā)行股票獲得上市資格的。因此，在公司上市后仍然符合上市發(fā)行條件的就是合格的上市公司;反之，僅在初始發(fā)行上市時(shí)符合當(dāng)時(shí)的上市發(fā)行條件，但隨著以后公司經(jīng)營(yíng)管理的變化或隨著公司上市發(fā)行條件的變化，特別是上市發(fā)行條件的不斷提高，原來(lái)一些合格的上市公司就會(huì)變成不合格的上市公司。例如，A股首例退市的*ST博元，在1990年12月進(jìn)入證券市場(chǎng)時(shí)，是符合當(dāng)時(shí)上市發(fā)行條件的，是合格的上市公司。但是，該公司在上市后存在財(cái)務(wù)造假的重大違法行為，變成了不合格的上市公司。因此，在2016年3月，*ST博元被上海證券交易所終止上市。

合格的上市公司又分為高質(zhì)量的上市公司和低質(zhì)量的上市公司。籠統(tǒng)地講，能夠通過(guò)合法經(jīng)營(yíng)為國(guó)家和人民帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，為廣大股東帶來(lái)豐厚的投資回報(bào)就是高質(zhì)量的上市公司;反之，就是低質(zhì)量的上市公司。例如，某些上市公司自上市以來(lái)多年不分紅，或者累計(jì)分紅遠(yuǎn)小于通過(guò)發(fā)行股票所募集的資金，這些公司都屬于低質(zhì)量的上市公司。

二、上市公司質(zhì)量的審計(jì)責(zé)任

盡管在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律、法規(guī)中并沒(méi)有單獨(dú)明確規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)上市公司的質(zhì)量負(fù)責(zé)，但當(dāng)被審計(jì)單位是上市公司時(shí)，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成的審計(jì)工作內(nèi)容和履行審計(jì)責(zé)任的結(jié)果分析，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的質(zhì)量是負(fù)有一定責(zé)任的。以上市公司初始發(fā)行上市的審計(jì)為例，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠履行審計(jì)責(zé)任，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定對(duì)擬上市公司是否符合上市發(fā)行條件進(jìn)行嚴(yán)格審查，就可以在資本市場(chǎng)的入口把不合格的上市公司拒之門(mén)外，從而提高新上市公司的質(zhì)量;反之，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師不認(rèn)真履行審計(jì)責(zé)任，對(duì)新上市公司的資質(zhì)不嚴(yán)格進(jìn)行審查，這些公司在上市后必然拉低整個(gè)資本市場(chǎng)上市公司質(zhì)量水平。

從對(duì)已上市公司的審計(jì)分析，也可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的質(zhì)量是負(fù)有責(zé)任的。為了實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序主要有兩大類(lèi)：一類(lèi)是控制測(cè)試程序;一類(lèi)是實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。通過(guò)控制測(cè)試可以評(píng)價(jià)上市公司的內(nèi)部控制是否健全、是否有效;通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試可以確定上市公司有關(guān)賬戶(hù)是否存在重大錯(cuò)報(bào)，從而提出內(nèi)部控制改進(jìn)或賬戶(hù)更正的意見(jiàn)和建議。內(nèi)部控制涉及上市公司治理的方方面面;賬戶(hù)錯(cuò)報(bào)涉及上市公司財(cái)會(huì)工作的方方面面。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠履行審計(jì)責(zé)任，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定對(duì)上市公司進(jìn)行控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，就可以督促上市公司改進(jìn)財(cái)務(wù)工作和其他各項(xiàng)管理工作，從而提高已上市公司的質(zhì)量;反之，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師不認(rèn)真履行審計(jì)責(zé)任，不嚴(yán)格執(zhí)行對(duì)上市公司的各項(xiàng)審計(jì)程序，上市公司的財(cái)會(huì)工作和其他各項(xiàng)管理工作在失去外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督的情況下很可能會(huì)混亂不堪，上市公司質(zhì)量的提高就成了一句空話。

需要說(shuō)明的是，對(duì)上市公司質(zhì)量的審計(jì)責(zé)任應(yīng)按責(zé)任主體的不同區(qū)分為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。這是由于按照我國(guó)法律、法規(guī)的規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政、民事及刑事責(zé)任認(rèn)定和追究是不相同的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任不能相互抵免。

三、上市公司質(zhì)量與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

毫無(wú)疑問(wèn)，上市公司質(zhì)量與審計(jì)質(zhì)量存在著密切的關(guān)系。要提高上市公司質(zhì)量必須提高審計(jì)質(zhì)量;提高審計(jì)質(zhì)量往往可以要提高上市公司質(zhì)量。二者關(guān)系盡管如此密切，但不能把上市公司質(zhì)量等同于審計(jì)質(zhì)量，不能把二者畫(huà)等號(hào)。導(dǎo)致二者不能等同的根本原因是二者的目標(biāo)主體不同。上市公司質(zhì)量的目標(biāo)主體是上市公司的利益相關(guān)者。不斷提高上市公司質(zhì)量是上市公司的股東、管理層、債權(quán)人、員工等利益相關(guān)者追求的目標(biāo);審計(jì)質(zhì)量的目標(biāo)主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、社會(huì)公眾等利益相關(guān)者。由于二者的目標(biāo)主體不同，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的行動(dòng)主體和手段也各不相同。上市公司質(zhì)量的提高主要依賴(lài)于上市公司的股東和管理層;審計(jì)質(zhì)量的提高主要依賴(lài)于會(huì)計(jì)師事務(wù)股東、合伙人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。所以，要提高上市公司質(zhì)量，政府部門(mén)要把工作的重點(diǎn)放在對(duì)上市公司的股東和管理層的監(jiān)管上;在此基礎(chǔ)上加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)股東、合伙人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理。政府在這兩個(gè)方面都要加強(qiáng)監(jiān)管，兩手都要硬，只有這樣才能全方位地提高上市公司的質(zhì)量。

四、充分發(fā)揮審計(jì)在提高上市公司質(zhì)量中的作用

（一）在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中識(shí)別和評(píng)估影響上市公司質(zhì)量的風(fēng)險(xiǎn)因素

1.對(duì)照公司發(fā)行上市的條件對(duì)擬上市公司是否符合發(fā)行上市的條件進(jìn)行發(fā)行、上市的相關(guān)資料進(jìn)行審查，同時(shí)開(kāi)展現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查工作，以識(shí)別某些擬上市公司可能通過(guò)包裝上市或造假上市的風(fēng)險(xiǎn)。

2.通過(guò)了解上市公司及其環(huán)境，列出可能影響上市公司質(zhì)量的不利因素。

（1）可能存在的違法情形;

（2）可能存在的各種財(cái)務(wù)造假情形;

（3）可能存在的重大不規(guī)范披露情形;

（4）可能存在的盈利能力、分紅能力低下的情形;

（5）其他能影響上市公司質(zhì)量的情形。

為了滿(mǎn)足風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的要求，對(duì)上述各種情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的要求評(píng)估出不同類(lèi)別的風(fēng)險(xiǎn)。這些風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型包括：報(bào)表層風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層風(fēng)險(xiǎn);通過(guò)控制測(cè)試應(yīng)對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)和通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試應(yīng)對(duì)的風(fēng)險(xiǎn);一般風(fēng)險(xiǎn)和特別風(fēng)險(xiǎn)等。

（二）對(duì)識(shí)別和評(píng)估的影響上市公司質(zhì)量的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序

影響上市公司質(zhì)量的進(jìn)一步審計(jì)程序與會(huì)計(jì)重大錯(cuò)報(bào)的進(jìn)一步審計(jì)程序基本相同，但真對(duì)某些風(fēng)險(xiǎn)必須設(shè)計(jì)和執(zhí)行額外的審計(jì)程序。比如，對(duì)可能存在的盈利能力、分紅能力低下的情形，在會(huì)計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)中通常無(wú)需真對(duì)該類(lèi)問(wèn)題設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序，因此，在上市公司質(zhì)量審計(jì)中必須把該類(lèi)問(wèn)題專(zhuān)門(mén)列出，并據(jù)以設(shè)計(jì)和執(zhí)行專(zhuān)門(mén)的審計(jì)程序。

（三）在審計(jì)報(bào)告中溝通上市公司質(zhì)量信息

如前所述，影響上市公司質(zhì)量的因素是多方面的，上市公司自身管理層是最關(guān)鍵的因素，對(duì)上市公司質(zhì)量的高低負(fù)有主要責(zé)任。因此，若需要在審計(jì)報(bào)告中溝通上市公司質(zhì)量信息時(shí)，應(yīng)作為其他信息溝通。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)中不應(yīng)涵蓋上市公司質(zhì)量信息。

五、發(fā)揮審計(jì)在提高上市公司質(zhì)量中的作用應(yīng)避免的兩個(gè)誤區(qū)

（一）審計(jì)目標(biāo)誤區(qū)

把發(fā)揮審計(jì)在提高上市公司質(zhì)量中的作用與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)對(duì)立起來(lái)。錯(cuò)誤地認(rèn)為，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中增加上市公司質(zhì)量審計(jì)的內(nèi)容，可能會(huì)沖擊注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的現(xiàn)有目標(biāo)。我認(rèn)為，這種擔(dān)心是沒(méi)有必要的。這是由于大部分有關(guān)上市公司質(zhì)量問(wèn)題的審查所依據(jù)的信息也屬于歷史財(cái)務(wù)信息，也屬于審計(jì)鑒證的內(nèi)容;盡管上市公司質(zhì)量問(wèn)題不屬于審計(jì)鑒證的目標(biāo)，但在審計(jì)鑒證的具體工作過(guò)程中，往往要對(duì)反映上市公司質(zhì)量的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行分析、審查。比如，在審計(jì)營(yíng)業(yè)收入賬戶(hù)的發(fā)生、完整性認(rèn)定時(shí)，往往要利用比率分析法、趨勢(shì)分析法等手段對(duì)營(yíng)業(yè)收入科目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分析。這些實(shí)質(zhì)性分析的結(jié)果，既可以用于對(duì)營(yíng)業(yè)收入賬戶(hù)重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì);也可用于對(duì)上市公司質(zhì)量的評(píng)價(jià)。所以，發(fā)揮審計(jì)在提高上市公司質(zhì)量中的作用無(wú)需更改注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的總目標(biāo)和具體目標(biāo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的具體目標(biāo)仍然可以根據(jù)審計(jì)的總目標(biāo)和被審計(jì)單位管理層的認(rèn)定來(lái)確定。

（二）審計(jì)法律責(zé)任誤區(qū)

有人可能認(rèn)為，發(fā)揮審計(jì)在提高上市公司質(zhì)量中的作用，勢(shì)必加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，勢(shì)必使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師因此而產(chǎn)生抵觸情緒。我認(rèn)為，這種擔(dān)心也是沒(méi)有必要的。這是由于，在任何情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任都是由其業(yè)務(wù)范圍和工作范圍決定的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展的業(yè)務(wù)范圍越廣泛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍自然也就越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自然就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)較重的法律責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師因業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大，業(yè)務(wù)量增加，在法律責(zé)任加大、加重的同時(shí)，因?qū)徲?jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的提高，其收入也往往會(huì)隨之增加。這完全符合收入與風(fēng)險(xiǎn)、收入與責(zé)任成正比的一般規(guī)律，是大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意接受的。

六、相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的修訂

為了促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行對(duì)上市公司質(zhì)量的審計(jì)責(zé)任，同時(shí)也為了方便政府和社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際履行對(duì)上市公司質(zhì)量審計(jì)責(zé)任情況的監(jiān)督，有必要對(duì)現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)條款進(jìn)行補(bǔ)充和修訂。

（一）修訂中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，該準(zhǔn)則第三十一條規(guī)定的內(nèi)容是：在判斷哪些風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的事項(xiàng)。從對(duì)上市公司的實(shí)際審計(jì)工作看，質(zhì)量不合格或質(zhì)量低下的上市公司出現(xiàn)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)高于質(zhì)量合格的上市公司。該類(lèi)公司是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)需要特別關(guān)注的公司。因此，建議在該準(zhǔn)則的第三十一條增加一個(gè)關(guān)于上市公司審計(jì)的特別風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)：風(fēng)險(xiǎn)是否與上市公司質(zhì)量相關(guān)，是否可能導(dǎo)致上市公司質(zhì)量不合格或質(zhì)量低下的情況，因而需要特別關(guān)注。

（二）修訂中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號(hào)

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號(hào)——向治理層和管理層通報(bào)內(nèi)部控制缺陷，該準(zhǔn)則第四條規(guī)定的內(nèi)容是關(guān)于內(nèi)部控制溝通的非禁止事項(xiàng)：本準(zhǔn)則并不禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師向治理層和管理層通報(bào)在審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的其他內(nèi)部控制事項(xiàng)。由于上市公司的治理層和管理層對(duì)上市公司的質(zhì)量負(fù)有主要和直接責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)在上市公司審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)影響上市公司的質(zhì)量的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)向上市公司的治理層和管理層溝通。為了向注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確該事項(xiàng)為應(yīng)該向上市公司治理層和管理層溝通的事項(xiàng)，建議把該準(zhǔn)則的第四條修訂為：本準(zhǔn)則并不禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師向治理層和管理層通報(bào)在審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的其他內(nèi)部控制事項(xiàng)。比如，影響上市公司質(zhì)量的內(nèi)部控制缺陷。

（作者單位：鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院）