朱蓉月 顧凡

我國綠色審計經(jīng)過三十多年的發(fā)展，尚存在理論不全面、審計標(biāo)準(zhǔn)不規(guī)范的問題，本文首先明確綠色審計定義，其次分析一下我國目前綠色審計發(fā)展現(xiàn)狀以及未來趨勢如何，最后對綠色審計的內(nèi)容簡要介紹，并以安吉縣的自然資源資產(chǎn)離任審計為例分析目前我國綠色審計中可能遇到的一些問題及其需要改進(jìn)的地方。

一、引言

可持續(xù)發(fā)展理念是綠色經(jīng)濟(jì)的重要理論支撐。最早可以追溯到1987年，在世界環(huán)境與發(fā)展委員會的報告正式提出了“可持續(xù)發(fā)展”的概念;我國是在中國共產(chǎn)黨第十七次全國代表大會的報告中，首次提出了生態(tài)文明建設(shè)。這些都為綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展鋪墊了思想基礎(chǔ)。伴隨綠色思想發(fā)展，企業(yè)在時代浪潮發(fā)展過程中，越來越注重企業(yè)的綠色文化建設(shè)，也相應(yīng)的逐步形成企業(yè)綠色發(fā)展戰(zhàn)略體系。由于委托代理理論和受托責(zé)任理論，對于企業(yè)綠色經(jīng)濟(jì)履行情況的衡量的需求催生了綠色審計，這對于我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

二、綠色審計的定義

綠色審計，也稱為環(huán)境審計和生態(tài)審計，是綠色經(jīng)濟(jì)管理體系的重要組成部分（現(xiàn)在文獻(xiàn)中，成為稱呼為環(huán)境審計占大多數(shù)，故文章中會出現(xiàn)環(huán)境審計即為綠色審計）。

國際商業(yè)學(xué)會（LCC）給出的定義是：“綠色審計是環(huán)境管理工具之一，它是對與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備等業(yè)績進(jìn)行系統(tǒng)、有說服力、定期、客觀的估價，并通過有助于對環(huán)境管理和控制、有助于對公司有關(guān)環(huán)境規(guī)范方面的政策鑒證等手段，來達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)。

國際內(nèi)部審計師協(xié)會在《內(nèi)部審計師在環(huán)境審計中的作用》課題中提出的環(huán)境審計的定義是“環(huán)境審計是環(huán)境管理系統(tǒng)的一個組成部分，借此管理部門可確定組織的環(huán)境管理系統(tǒng)在確保組織的經(jīng)營活動符合有關(guān)規(guī)章和內(nèi)部政策的要求上是否充分”。

我們對綠色審計的定義為：綠色審計是針對全球自然資源短缺、生態(tài)環(huán)境污染嚴(yán)重的現(xiàn)狀，傳統(tǒng)會計核算失真，未將資源環(huán)境納入核算范疇而出現(xiàn)的會計核算虛假等問題，而進(jìn)行的綠色核算公允性、真實性、合法性的認(rèn)證審計監(jiān)督。是為了確保受托環(huán)境責(zé)任的有效履行，由國家審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和民間審計組織依據(jù)環(huán)境審計準(zhǔn)則對被審計單位受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性進(jìn)行的鑒證。

三、我國綠色審計發(fā)展現(xiàn)狀及趨勢

20世紀(jì)90年代，對于環(huán)境審計的初步研究，我國主要是通過學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)的先進(jìn)理論和經(jīng)驗展開的，世界上最早對綠色審計開展研究的有美國和加拿大，隨后便擴(kuò)展到歐洲各國，成為一種“潮流、時尚”的且被世界各國人認(rèn)同的正向思想。我國目前可以針對政策方面借鑒荷蘭關(guān)于環(huán)境審計的立法經(jīng)驗?？偹苤毡疽驗閲列。Y源有限，所以對于再次利用率特別高。我國雖國土面積大，但是人均有限，可以學(xué)習(xí)日本這一項技術(shù)，重要的是思想方面，要深入人心。到21世紀(jì)，人和自然和諧共處已經(jīng)成為人們心中一項默認(rèn)的準(zhǔn)則，綠色經(jīng)濟(jì)思想方面的深入催生對于綠色審計的需求。

張長江在《中國環(huán)境審計研究10年回顧：軌跡、問題與前瞻》提及在1999-2009這一時期內(nèi)，我國環(huán)境審計的理論研究和實務(wù)研究齊頭并進(jìn)，其中理論研究略占上風(fēng)，這是必然的，畢竟理論是實踐的指南。理論研究中主要是針對于環(huán)境審計的基本問題，比如：環(huán)境審計的概念、目標(biāo)、對象等;實務(wù)方面，主要是對于環(huán)境審計方法的框架構(gòu)建方面著重研究，按環(huán)境主題分類，對于企業(yè)環(huán)境審計和政府環(huán)境審計兩方面研究較多，研究文獻(xiàn)主要為案例研究。

（一）理論研究方面

理論研究文獻(xiàn)中，綜述類文獻(xiàn)居多，造成重復(fù)性研究，說明目前我國環(huán)境審計理論還是多借鑒于國外;現(xiàn)狀對策性文獻(xiàn)在這一階段數(shù)量上升，說明我國對于環(huán)境審計處于探索階段，對于審計過程中的各種對策方法類文獻(xiàn)數(shù)量有增加，說明我國開始重視這方面的研究。

（二）實務(wù)研究方面

主要是針對我國具體環(huán)境審計案例而展開的案例分析，進(jìn)而提出一些對策建議，來豐富理論發(fā)展，也為審計人員在實施時有案例經(jīng)驗。目前案例中最多的是關(guān)于自然資源審計中地方領(lǐng)導(dǎo)人自然資源資產(chǎn)離任審計，因為政策方面，提出了“經(jīng)濟(jì)賬和生態(tài)賬”的概念，引起了大家對于綠色審計的關(guān)注。但是在實踐方面，我們的審計人員多處于一個摸著石頭過河的狀態(tài)，開展地方試點工作，也漸漸發(fā)現(xiàn)針對于我國綠色審計過程之中所面臨的所面臨的一些問題：例如我們的審計人員的專業(yè)知識多是關(guān)于財會方面、環(huán)境審計沒有具體標(biāo)準(zhǔn)可以匹配，多是靠的審計人員經(jīng)驗;審計方法方面多是勘察類，要對這方面最起碼有一定的認(rèn)知;還有就是關(guān)于在對自然資源進(jìn)行審計時，要對自然資源原有狀態(tài)進(jìn)行比對，但是剛開始的環(huán)境審計對于之前環(huán)境方面的記錄可以說是空白。萬事開頭難，但我相信在慢慢摸索之中，綠色審計終有一天在我國發(fā)展成為系統(tǒng)完善的一門學(xué)科分支。

（三）我國綠色審計的發(fā)展趨勢

從國際環(huán)境審計方面來看，綠色審計的主流趨勢為績效審計。在政府審計之中，將環(huán)境指標(biāo)作為一項考核機(jī)制算入績效考評之中，對于環(huán)境保護(hù)有重要意義;在對企業(yè)審計的過程中，加入環(huán)境指標(biāo)的考核，可以落實可持續(xù)發(fā)展理念，確保綠色經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。所以，綠色審計的發(fā)展對環(huán)境和人類都是是非常有意義的。想要跟上國際發(fā)展，把環(huán)境審計和績效審計兩者相結(jié)合是必經(jīng)之路。我國已經(jīng)為這兩者結(jié)合創(chuàng)造了現(xiàn)行條件：首先在評價經(jīng)驗方面，我國對一些環(huán)境保護(hù)工程中積累了一些經(jīng)驗，其次，在近些年新進(jìn)開展的環(huán)境專項資金審計中，在審計方案制定、實施、報告等環(huán)節(jié)都盡可能將績效審計的內(nèi)容將環(huán)境審計相結(jié)合。在借鑒國外環(huán)境審計經(jīng)驗豐富的國家中，審計人員也表示審計過程中的艱難，還是基于審計人員對于環(huán)境審計的專業(yè)能力，不能專業(yè)分析數(shù)據(jù)，所以最有效的方法就是開展聯(lián)合審計，可以利用專業(yè)環(huán)境檢測機(jī)構(gòu)來分析數(shù)據(jù)，例如在試點安吉縣領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計之中，對于環(huán)境部分專業(yè)性較強(qiáng)和數(shù)據(jù)解讀部分都是通過專家協(xié)助完成的。由此可見，在現(xiàn)行條件之下，通過聯(lián)合審計來解決審計人員短板是最為有效的。在借鑒國外環(huán)境審計時，要學(xué)習(xí)其中經(jīng)驗，但在運用的時候要具有靈活性，我國環(huán)境發(fā)展?fàn)顩r與他國并不相同?？傮w而言要縮小與國際上環(huán)境績效審計差距 ，更多的還是要得到政府的支持，加強(qiáng)與環(huán)保管理部門的合作。

四、我國綠色審計主要內(nèi)容

（一）綠色審計的主體

綠色審計按主體分為三個：政府審計、內(nèi)部審計、CPA審計。他們分別從不同的角度進(jìn)行審計。作為一種新型審計，環(huán)境審計仍是審計的一部分，主體不會變，但是據(jù)目前發(fā)展來看，我國更多的還是以政府為主體進(jìn)行的環(huán)境審計。但猜想，隨著企業(yè)發(fā)展需要，專項的環(huán)境審計指標(biāo)可能也會成為衡量企業(yè)發(fā)展的一項重要報告。隨著政府環(huán)境審計成熟，其他主體的環(huán)境審計也將發(fā)展起來。

（二）綠色審計的依據(jù)

1. 環(huán)境保護(hù)有關(guān)的政策，戰(zhàn)略，法律法規(guī)

1994年我國環(huán)境保護(hù)白皮書中發(fā)布了12項基本戰(zhàn)略。

相關(guān)法律法規(guī)有：《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》、《中華人民共和國大氣污染防治法》、《中華人民共和國土地法》。

這些構(gòu)成了目前綠色審計的基本規(guī)范和行動指南。

2.相關(guān)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)

最具有國際代表性的就是 ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)（主要指iso14010，iso14011和iso14012）具有重要參考價值，我國也發(fā)布了多項的環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)不僅豐富了我國環(huán)境審計評價標(biāo)準(zhǔn)，也為企業(yè)踐行綠色文化指明了方向。

3.相關(guān)的財務(wù)和會計準(zhǔn)則

環(huán)境審計的基礎(chǔ)就是相關(guān)財務(wù)和會計準(zhǔn)則的完善，才能夠用貨幣具體衡量。環(huán)境審計的難點之一就是相關(guān)資源資產(chǎn)的衡量。會計的基本假設(shè)之一就是貨幣計量，這樣才能夠量化環(huán)境保護(hù)的成本和收益，才能夠有效評價。除了資源資產(chǎn)，還有對于用于環(huán)境治理的專項資金的審計，都需要相關(guān)會計準(zhǔn)則明確規(guī)定，才能有效衡量。

4.相關(guān)審計準(zhǔn)則

環(huán)境審計的難點之一就是審計人員對于這方面的專業(yè)能力，因為環(huán)境審計的特殊性，他需要比一般審計更多的法律法規(guī)，而且還需要審計人員具有豐富的相關(guān)知識。但是目前的狀況：環(huán)境審計會計準(zhǔn)則不明晰比如環(huán)境保護(hù)的資產(chǎn)、負(fù)債、成本的核算，環(huán)境保護(hù)資金的適用范圍規(guī)定等等這些都需要相關(guān)人員來擴(kuò)充。

（三）不同主體綠色審計的內(nèi)容

1.政府審計

主要是針對有關(guān)部門，大型企業(yè)等單位執(zhí)行現(xiàn)行環(huán)境法律法規(guī)的情況，現(xiàn)有環(huán)境法律法規(guī)的有效性以及需要改進(jìn)的缺陷進(jìn)行審查。還有包括國家環(huán)境保護(hù)資金的收集，管理和使用。具體來說包括排污費的征收，環(huán)境資金到位情況，使用效率，是否有截污、挪用等現(xiàn)象，確保換環(huán)保資金使用合理，合規(guī)，確保相關(guān)部門，企業(yè)單位對于環(huán)保法律法規(guī)執(zhí)行到位。

2.內(nèi)部審計

主要是針對企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行，針對單位內(nèi)部的體系建設(shè)，主要是檢查單位環(huán)境保護(hù)體系的建立和績效管理體系是否有效，其次，在針對單位的環(huán)保方面對于相關(guān)法律法規(guī)執(zhí)行情況進(jìn)行檢查并出具內(nèi)部審計報告，對不合理地方提出整改方案。如果可以的話，還可以對單位的環(huán)保實施情況進(jìn)行跟蹤審計，最大化程度保證企業(yè)內(nèi)部做到綠色生產(chǎn)。內(nèi)部審計最重要的還是要操持其獨立性不受其他管理層的干擾。

3.CPA審計

CPA審計又稱社會審計、注冊會計師審計，是指注冊會計師受托對被審計單位環(huán)境質(zhì)量情況進(jìn)行審計，主要審計方面有污染物排放量和達(dá)到主要環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)的速度，被審計單位列入期限治理這些特殊事項也應(yīng)納入綠色審計范圍。

五、例證研究

安吉縣是最早進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計的試點之一，有了顯著成果，試點開始之后，安吉縣政府年年開展此項審計，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，還將此項內(nèi)容寫入了安吉縣的五年規(guī)劃之中。此案例就其最早開始推進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計大致過程進(jìn)行分析。

（一）案例簡介

安吉縣彰武鎮(zhèn)是中國最大的竹扇生產(chǎn)地，年產(chǎn)扇骨超過一億只。此項生產(chǎn)活動所造成的污染是對當(dāng)?shù)厮w的污染，彰武鎮(zhèn)工藝已經(jīng)發(fā)展了很多年，生產(chǎn)模式也不能一時間得到突破，但是治理生產(chǎn)污染已經(jīng)迫在眉睫。安吉縣在2015年成為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的最早試點地區(qū)，在此期間，安吉縣審計對象為試點鎮(zhèn)主要領(lǐng)導(dǎo)干部，審計范圍重點關(guān)注群眾關(guān)注的領(lǐng)域，包括生態(tài)環(huán)境、資源保護(hù)、資源利用等方面。審計期間為2012-2015。為處理廢水，彰武鎮(zhèn)投資800萬元以上，建設(shè)了集中式污水處理廠，徹底解決了骨扇制造中粉磨，蒸煮，染色等污染相關(guān)環(huán)節(jié)，有效解決了排污問題。

（二）審計內(nèi)容、過程和方法

在“發(fā)現(xiàn)情況，發(fā)現(xiàn)問題，分析原因，確定責(zé)任”的總體思想指導(dǎo)下，安吉縣審計局對黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部的自然資源資產(chǎn)進(jìn)行了審計。審計的重點是其管轄范圍內(nèi)動植物數(shù)量的變化，生態(tài)破壞和環(huán)境的污染程度。在審計方法和內(nèi)容方面，將美麗鄉(xiāng)村創(chuàng)建，農(nóng)村生活污水處理等具有安吉特色的生態(tài)文明專項活動納入其中，除此之外審計內(nèi)容還包括河流系統(tǒng)的實施等，還探索了各種審計方法，例如地理信息技術(shù)圖像分析，抽樣檢查，現(xiàn)場驗證，問卷調(diào)查等。審計標(biāo)準(zhǔn)方面，通過聯(lián)合審計，相繼發(fā)布了實施方法，考核指標(biāo)等規(guī)章制度。還根據(jù)安吉具體情況制定了具體的14項一級指標(biāo)和42項二級指標(biāo)。在結(jié)果方面，對實施評估的結(jié)果進(jìn)行分類，將審計結(jié)果分為五個等級：好、較好、一般、較差、差。對領(lǐng)導(dǎo)干部實行評分制度，還能針對性地突出當(dāng)?shù)仃P(guān)于生態(tài)環(huán)境保護(hù)的重點內(nèi)容;堅持定性與定量相結(jié)合，不僅用數(shù)據(jù)來客觀體現(xiàn)，還結(jié)合鄉(xiāng)鎮(zhèn)的實際情況進(jìn)行考慮;堅持單項與綜合相結(jié)合，先由職能部門依據(jù)評價指標(biāo)分別形成單項評價，再由審計部門形成一、二級指標(biāo)的綜合評價，這樣通過各方面的綜合評價再來根據(jù)審計結(jié)果對出具對任職期間進(jìn)行績效評，成為考評重要依據(jù)。

（三）審計結(jié)果

縣委，縣政府將領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任的審計工作納入到全縣的中央工作，審計結(jié)果以分配分?jǐn)?shù)的形式體現(xiàn)在鄉(xiāng)鎮(zhèn)綜合評分中。顯然，審計結(jié)果是干部考核，任免，獎懲的重要依據(jù)。在參與安吉縣審計的18個鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導(dǎo)中，原彰武鎮(zhèn)黨委書記陳旭華因離職后的審計評價為“好”而升任安吉縣委常委，另外3人已調(diào)任重要部門負(fù)責(zé)人，審計結(jié)果不好的也相應(yīng)做了處理，如該鎮(zhèn)原黨委書記已被降職。

（四）案例結(jié)論與啟示

1.關(guān)于聯(lián)合審計，安吉縣開展自然資源資產(chǎn)離任審計是首創(chuàng)行為，在實行過程中遭遇種種困難，通過與其他單位聯(lián)合審計來解決審計標(biāo)準(zhǔn)的制定、專業(yè)數(shù)據(jù)的解讀、因地制宜的審計建議等等，給我們不僅僅是政府環(huán)境審計聯(lián)合其他單位資源的運用，還可以將這種思維擴(kuò)大到企業(yè)環(huán)境審計中去，可以利用專門的環(huán)境機(jī)構(gòu)協(xié)助，提高審計效率。

2.對于審計方法和內(nèi)容，安吉縣審計局因地制宜，確定審計重點，還嘗試了一些新穎的審計方法來進(jìn)行調(diào)查，確保了審計證據(jù)的適當(dāng)性和充分性，自然資源審計是對審計業(yè)務(wù)的擴(kuò)充，在這新的發(fā)展之下，鼓勵審計人員在理論知識的指導(dǎo)下具有開放性思維，在工作中迸發(fā)自己的創(chuàng)新能力。

3.對于審計結(jié)果的運用，安吉縣通過打分制，可以將領(lǐng)導(dǎo)在任期間經(jīng)濟(jì)+環(huán)境兩筆賬很好的反映出來，通過審計結(jié)果給予正確評價，鼓勵官員在任期間對于經(jīng)濟(jì)環(huán)境兩手抓，是可持續(xù)發(fā)展的深入貫徹落實。

六、對于綠色審計的幾點建議

（一）對審計人員的建議

首先，環(huán)境審計是由多個學(xué)科整合而成的邊際學(xué)科。環(huán)境審計的內(nèi)容不僅包括傳統(tǒng)審計，會計和財務(wù)的技術(shù)和方法，還包括環(huán)境工程，統(tǒng)計學(xué)，社會學(xué)和工程學(xué)的知識。在以上學(xué)科理論的基礎(chǔ)上，環(huán)境審計通過不斷的實踐逐步發(fā)展成為自己的理論體系，但這不是對上述學(xué)科理論的簡單補(bǔ)充，而是一門獨立的科學(xué)。因此，在研究環(huán)境審計時，不僅應(yīng)從傳統(tǒng)審計的角度分析和解決問題，還應(yīng)運用開放的思想，注重學(xué)科知識的融合。其次，我國開展環(huán)境審計的時間相對較短。另外，沒有建立的環(huán)境審核標(biāo)準(zhǔn)。因此，環(huán)境審計工作人員在日常工作中既沒有過去的工作經(jīng)驗，也沒有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的指導(dǎo)。他們常常通過摸摸石頭過河，需要在不斷的探索中學(xué)習(xí)和前進(jìn)，這對環(huán)境審計人員的專業(yè)能力提出了更高的要求。

（二）對審計制度方面的建議

首先，環(huán)境會計作為環(huán)境審計的基礎(chǔ)，在我國還沒有形成統(tǒng)一的會計制度，有關(guān)制度的建設(shè)仍在討論中。環(huán)境信息的確認(rèn)，計量和披露缺乏一致性，給環(huán)境審計的全面發(fā)展造成了巨大障礙。因此，中國理論界對環(huán)境會計的改進(jìn)需要努力。其次，在中國現(xiàn)行的審計準(zhǔn)則中，環(huán)境審計準(zhǔn)則有待完善，所以審計師在實際工作中缺乏相關(guān)準(zhǔn)則的指導(dǎo)，采用的審計程序和方法相對主觀，導(dǎo)致較大的審計風(fēng)險。 ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)（主要指iso14010，iso14011和iso14012）是環(huán)境審核標(biāo)準(zhǔn)中最全面和可操作的標(biāo)準(zhǔn)，也是世界上使用最廣泛的標(biāo)準(zhǔn)。中國可以以此為基礎(chǔ)，添加具有中國特色的因素，并確保中國的環(huán)境審計標(biāo)準(zhǔn)符合國際標(biāo)準(zhǔn)。

（作者單位：西京學(xué)院）