楊萌 殷愛貞（副教授） 楊國為 （教授）

（1中國石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 山東青島 266580 2南京審計大學(xué)政府審計學(xué)院 江蘇南京 211815）

長期以來，盡管我國的經(jīng)濟(jì)增速一直保持在較高的水平，但由于環(huán)保意識薄弱、生產(chǎn)方式落后等原因，我國的自然生態(tài)環(huán)境受到了較大的影響，具體表現(xiàn)為空氣污染、水質(zhì)差、土壤重金屬含量高等，環(huán)境保護(hù)已成為黨和國家著力解決的問題以及人民群眾日益關(guān)注的重點，從“五位一體”環(huán)保方針到生態(tài)文明制度體系的建設(shè)，再到生態(tài)文明“五大發(fā)展理念”的提出，無不彰顯出環(huán)境保護(hù)的重要性。

近年來，許多地方都開始重視環(huán)保治理工作，并且加大了資金的投入力度。但環(huán)保事業(yè)的成功不僅取決于國家對環(huán)保資金的撥付數(shù)量與重視力度，還取決于環(huán)保資金使用效率的高低。審計署審計公告顯示，環(huán)保專項資金的管理和使用情況并不樂觀，主要表現(xiàn)在：一是采用編造虛假項目、人為夸大項目規(guī)模等違規(guī)的手段騙取、套取資金；二是在環(huán)保專項資金使用過程中存在虛列支出、擠占挪用等行為；三是由于環(huán)保專項建設(shè)質(zhì)量不達(dá)標(biāo)或項目完工后缺乏維護(hù)，導(dǎo)致項目沒有實現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)或無法正常運行，造成了環(huán)保專項資金的損失或浪費。

一、國內(nèi)外環(huán)境審計和環(huán)保專項資金審計研究的現(xiàn)狀

（一）國外研究現(xiàn)狀

國外發(fā)達(dá)國家對環(huán)境審計研究十分重視，但具體到環(huán)保專項資金審計的研究很少。在理論方面，國外對環(huán)境審計的研究主要涉及三方面的內(nèi)容：一是關(guān)于環(huán)境審計的基本概念。Tomlinson（1987）從審計的內(nèi)容出發(fā)，將環(huán)境審計分為七種情況，包括執(zhí)行審計、績效審計、預(yù)測審計等，并分別對這七種定義進(jìn)行了探討。Thomson，Simpson（1993）則認(rèn)為，環(huán)境審計應(yīng)分為環(huán)境管理系統(tǒng)審計、遵循審計、污染防范審計等。Lightbody（2000）認(rèn)為，環(huán)境復(fù)核和評價都屬于環(huán)境審計的內(nèi)容與范疇。而Boivin（2003）認(rèn)為，環(huán)境審計主要是為了評價被審計對象是否遵循法律規(guī)則，以及對法律規(guī)章的遵循程度。二是關(guān)于環(huán)境審計開展的程序和使用的方法。Natu（1999）、Stanwick（2001）等圍繞環(huán)境審計的實施步驟與方法展開了分析與探討。三是關(guān)于環(huán)境審計的具體應(yīng)用。大多數(shù)國外學(xué)者多采用案例分析或?qū)嵺`總結(jié)的形式闡述環(huán)境審計的應(yīng)用與推廣。

在實務(wù)方面，多數(shù)國外發(fā)達(dá)國家開展的環(huán)境審計種類較為豐富，比如美國的霧霾治理審計，俄羅斯對礦產(chǎn)資源及礦物原料基地利用效率進(jìn)行審計，加拿大對近海石油開發(fā)的環(huán)境影響審計等。從審計內(nèi)容上看，西方發(fā)達(dá)國家開展的環(huán)境審計多關(guān)于氣候變化、廢棄物管理、水資源、減排以及國家資源安全等方面。從審計的功能來看，各國開展的環(huán)境審計發(fā)揮了鑒證、監(jiān)督、評價的功能。國外的一些先進(jìn)的審計經(jīng)驗，例如合作審計的開展、績效審計模式的采用等，值得我國借鑒和學(xué)習(xí)。

（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀及實踐

1.理論研究。陳希暉、邢祥娟（2004）認(rèn)為，環(huán)保專項資金績效的審計主要是對環(huán)保專項資金的撥付使用情況和使用效果進(jìn)行監(jiān)督。馬志娟、陳寶敏（2007）對完善政府環(huán)境保護(hù)資金審計提出了三方面的建議，具體包括完善相關(guān)法律法規(guī)、做好審前準(zhǔn)備工作以及注重科學(xué)的審計方面。何芹（2009）認(rèn)為環(huán)保專項資金績效審計的審計內(nèi)容具體應(yīng)包括專項資金來源、專項資金管理、專項資金分配使用、專項資金使用效果這四方面。楊錄強(qiáng)（2018）從投入、過程、產(chǎn)出、效果等四個方面構(gòu)建了環(huán)保專項資金績效審計評價的基本指標(biāo)體系。俱若萌（2019）對環(huán)保專項資金績效審計評價進(jìn)行了研究，并提出了有關(guān)的指標(biāo)體系。陳燕燕（2019）研究了企業(yè)水環(huán)境內(nèi)部審計模式。梁星、周美辰（2020）對包括環(huán)保專項資金績效審計評價指標(biāo)在內(nèi)的國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價體系進(jìn)行了探討。

2.實踐現(xiàn)狀。一方面，國家高度重視對節(jié)能環(huán)保專項資金的績效審計。2017年，審計署公告了18個省節(jié)能環(huán)保專項資金績效審計結(jié)果，審計發(fā)現(xiàn)節(jié)能環(huán)保專項資金申請管理使用、鋼鐵煤炭行業(yè)去產(chǎn)能、新能源汽車推廣應(yīng)用、節(jié)能減排示范城市和循環(huán)化改造示范園區(qū)項目建設(shè)運行、建筑節(jié)能改造等方面仍存在一些問題。另一方面，國家將環(huán)境資源審計作為一個新的工作重點。近年來，審計署與各級審計機(jī)關(guān)先后開展了“三河三湖”水污染防治績效審計、土地出讓金審計、黃河流域水污染防治資金審計等多項環(huán)保專項審計項目，嚴(yán)肅查處了一批涉重大風(fēng)險隱患、重大環(huán)境污染和資源毀損事件和責(zé)任人。

二、環(huán)保專項資金審計存在的問題

（一）審計人員對環(huán)保專項資金審計思路模糊，環(huán)保專項資金審計內(nèi)容和重點不清晰

環(huán)保專項資金績效審計思路模糊是由以下幾點原因造成的：一是指導(dǎo)性文件的匱乏導(dǎo)致審計人員在審計過程中對采用何種程序與方法存在疑慮；二是過去沒有開展過同類型項目，沒有可以參考的模板；三是評價指標(biāo)在選擇與應(yīng)用上缺乏指導(dǎo)性與可借鑒性。

以上原因直接導(dǎo)致以下后果，一是在評價環(huán)保專項資金績效時，不可避免地依據(jù)經(jīng)驗判斷居多，定性定量分析少。即使聘請相關(guān)專家，專家臨時聘用的專業(yè)人員雖然精通專業(yè)領(lǐng)域的知識，但卻不懂審計，或者說是沒有透徹地理解國家審計的法律、規(guī)范及要求，不可避免地制約了審計質(zhì)量的提高以及審計效率的提升。二是環(huán)保專項資金審計的內(nèi)容和重點不清晰。在審計過程中，往往有一些問題制約或阻礙審計目標(biāo)的實現(xiàn)：（1）專項資金管理使用中存在財政部門滯留專項資金、資金結(jié)存財政未撥付、財政配套資金不落實、虛構(gòu)項目騙取財政補(bǔ)助等諸多問題。（2）項目建設(shè)過程中有項目建設(shè)未及時開工、完工項目效果不佳、違規(guī)招投標(biāo)、基本建設(shè)程序不完整等問題。具體見表1。

表1 審計發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)問題情況統(tǒng)計表

（二）審計項目時間緊、任務(wù)重、難以保證審計質(zhì)量

高質(zhì)量的審計結(jié)果往往與有限的審計資源之間存在矛盾。審計質(zhì)量的實現(xiàn)受時間、成本以及人員數(shù)量和專業(yè)技能等因素的影響和約束。首先，審計時間是一種約束，審計人員必須重視審計范圍的選擇和審計重點的確定。其次，成本是一種約束。在擁有極少的財力和人力的情況下，審計人員需要認(rèn)真考慮審計所涉及的問題、數(shù)據(jù)搜集的模式、所要走訪的地點以及所能實現(xiàn)的測試工作量等因素。最后，人員的數(shù)量和專業(yè)技能是一種限制。審計人員數(shù)量少、審計人員專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理或?qū)徲嫾夹g(shù)能力高低都會影響審計工作的進(jìn)程與結(jié)果。

（三）缺乏標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)保專項資金績效評價指標(biāo)

在設(shè)計環(huán)保專項資金績效審計的評價指標(biāo)體系時，不僅要考慮到專項資金的使用效益，而且涉及政府管理部門的管理績效以及治理項目的實施績效。但在實際操作中，一方面，正式且統(tǒng)一的評價指標(biāo)較為匱乏。由于審計署尚未正式制定環(huán)保專項資金績效評價指標(biāo)，各級政府審計機(jī)關(guān)在進(jìn)行相關(guān)項目的審計時，在評價指標(biāo)的選用方面往往參考其他國家或其他行業(yè)的評價標(biāo)準(zhǔn)。同時，審計人員還需征詢被審計對象的意見，選定合適的、被認(rèn)可的環(huán)保資金績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，評價指標(biāo)在選擇與應(yīng)用上缺乏可借鑒性。因為沒有統(tǒng)一的評價指標(biāo)體系，審計組在開展績效評價時往往嘗試借鑒其他一些省市采用的環(huán)保專項資金績效評價指標(biāo)，但可借鑒性價值不高。

三、完善環(huán)保專項資金審計的對策建議

（一）提高環(huán)保專項資金審計的意識，明確環(huán)保專項資金審計的重點

為了改善生態(tài)環(huán)境，國家投入了大量環(huán)保專項資金，加大了環(huán)境保護(hù)、環(huán)境治理的力度。環(huán)保專項資金來自于公民的納稅，是為保護(hù)自然資源、防止生態(tài)惡化、制止環(huán)境污染、建設(shè)符合人類共同長遠(yuǎn)利益的生存環(huán)境而支出的資金，因而受到人們的普遍關(guān)注。為此需要提高環(huán)保專項資金審計的意識，通過開展環(huán)保專項資金審計，提高對資金的監(jiān)管力度，從而實現(xiàn)環(huán)保專項資金的合理利用，積極改善環(huán)境質(zhì)量，促進(jìn)資源和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

另外，本文認(rèn)為，環(huán)保專項資金審計的審計重點應(yīng)包含三方面內(nèi)容：第一，對環(huán)保法規(guī)政策的貫徹執(zhí)行情況進(jìn)行審計。第二，對環(huán)保專項資金的來源、分配、使用和管理情況進(jìn)行審計。第三，對環(huán)保專項資金的使用績效進(jìn)行審計。

（二）加強(qiáng)環(huán)保專項資金審計的規(guī)范化建設(shè)，特別是加強(qiáng)環(huán)保專項資金績效評價指標(biāo)體系的建設(shè)

規(guī)范化的環(huán)保專項資金審計主要解決“為什么審”“審誰”“審什么”“怎么審”“怎么評”的問題，它有助于審計人員構(gòu)建全局思維，促進(jìn)審計人員在工作中有章可循，既能指導(dǎo)審計過程，又能規(guī)范審計路徑。目前，尚未有公認(rèn)的、科學(xué)的環(huán)保專項資金績效評價指標(biāo)，雖然審計組在開展績效評價時可以借鑒其他地區(qū)的環(huán)保專項資金績效評價指標(biāo)，但上述項目的績效評價指標(biāo)往往存在不同程度的不足，不可能完全適用本地區(qū)，因而可借鑒性不強(qiáng)。

根據(jù)已開展的環(huán)境類審計調(diào)查項目和預(yù)算執(zhí)行審計項目的有效做法，本文構(gòu)建了環(huán)保專項資金績效審計評價四級指標(biāo)體系。該指標(biāo)體系包括相關(guān)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、可持續(xù)性、合規(guī)性六個一級指標(biāo)，國內(nèi)政策相關(guān)性、立項審批合規(guī)性、項目實施合規(guī)性、項目實施成本經(jīng)濟(jì)性、管理經(jīng)濟(jì)性、項目執(zhí)行效率、目標(biāo)預(yù)期效果、經(jīng)濟(jì)影響、社會影響、環(huán)境影響、技術(shù)可持續(xù)性、管理可持續(xù)性等十二個二級指標(biāo)。詳見表2。

表2 環(huán)保專項資金績效審計評價指標(biāo)體系

續(xù)表2

（三）強(qiáng)化對審計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)

一是要根據(jù)工作需求選擇對應(yīng)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)積極參加，“缺什么，補(bǔ)什么”并做到有的放矢。當(dāng)然，培訓(xùn)時間也應(yīng)合理安排，在審計項目進(jìn)行過程中，可以利用網(wǎng)絡(luò)讓審計人員自學(xué)；在舊項目結(jié)束、新項目未開始時，可以安排審計人員在單位內(nèi)部進(jìn)行集中培訓(xùn)；在年末所有項目結(jié)束時，可以安排審計人員參加國家、省、市等有關(guān)部門的培訓(xùn)。

二是在業(yè)務(wù)培訓(xùn)的同時也要兼顧政策培訓(xùn)。國家宏觀政策、法律法規(guī)對審計人員而言也是不可或缺的培訓(xùn)內(nèi)容。通過政策培訓(xùn)，促進(jìn)審計人員知行合一，提升政治素養(yǎng)以及把握大政方針的能力，在審計工作中明確什么能做、什么不能做。

三是要為審計人員創(chuàng)造更多的橫向交流平臺。通過不同業(yè)務(wù)科室之間的交流學(xué)習(xí)，甚至不同層級審計機(jī)關(guān)人員之間的交流學(xué)習(xí)，使審計人員的思路得到啟迪，目標(biāo)更加明確，審計的責(zé)任感與緊迫感也會得到提升。

（四）探索協(xié)審工作新機(jī)制

對基層審計機(jī)關(guān)而言，審計任務(wù)繁重而人手短缺的矛盾尤為明顯?；鶎訉徲嫏C(jī)關(guān)既要負(fù)責(zé)本級的審計項目，而且還要兼顧上級下達(dá)的審計任務(wù)，在工作量不斷增加的同時，審計工作的質(zhì)量與效率往往難以保證。

目前，各級審計機(jī)關(guān)往往通過聘用外部專家來緩解任務(wù)繁重、人手短缺的矛盾。但是，臨時聘用的專家雖然精通其專業(yè)領(lǐng)域的知識，但未必懂審計，或者說是沒有透徹地理解國家審計的法律、規(guī)范及要求，不可避免地會影響審計質(zhì)量以及審計效率。因此審計機(jī)關(guān)應(yīng)積極探索協(xié)審工作新機(jī)制。一方面，保持聘用協(xié)審人員的連續(xù)性。審計組在選擇聘用協(xié)審人員時，最好選擇曾經(jīng)對該類型項目進(jìn)行過審計的人員或者參與過國家審計項目的人員。另一方面，加強(qiáng)對協(xié)審人員的管理，嘗試建立協(xié)審人員管理機(jī)構(gòu)，專門負(fù)責(zé)指導(dǎo)協(xié)審人員的業(yè)務(wù)并做好審計機(jī)關(guān)與協(xié)審人員的溝通工作，這樣能增強(qiáng)協(xié)審人員的歸屬感與責(zé)任感，又能提高協(xié)審人員的積極性與參與度。